Лекція 1: Теоретичні основи податкового обліку

1. Міжнародна практика вирішення питання взаємозв'язку систем бухгалтерського обліку та оподаткування.

2. Генезис податкового обліку в Україні.

3. Характеристика податкового обліку як підсистеми бухгалтерського обліку.

1. Як засвідчує міжнародний досвід, розбіжності між цілями фінансової звітності та оподаткування не дають можливості досягти двох цілей одночасно. Дослідження підходів до вирішення цієї проблеми в розвинутих країнах світу дало змогу виділити дві основні моделі співвідношення систем бухгалтерського обліку та оподаткування. Перша концепція дістала назву англосаксонської моделі співвідношення систем оподаткування і бухгалтерського обліку. Серед країн, які використовують таку модель можна виділити Австрію, Великобританію, Ізраїль, Канаду, Норвегію, Польщу, ПАР, США та інші. Друга модель дістала назву континентальної, та знайшла своє застосування у таких країнах, як Греція, Іспанія, Італія, Німеччина, Португалія, Франція, Швейцарія, Японія.

Основні принципи англосаксонської моделі було розроблено в США і Великобританії. Характерною особливістю цієї облікової системи є орієнтація на інформаційні потреби дрібних і середніх інвесторів та кредиторів в умовах високорозвинених ринків та бірж цінних паперів. Ключовими характеристиками англосаксонської моделі є: максимальний ступінь і висока якість розкриття інформації, регламентація облікових процедур професійними організаціями бухгалтерів, відсутність єдиного плану рахунків та форм бухгалтерської звітності, незначний рівень державного втручання в сферу бухгалтерського обліку.

У рамках цієї моделі податкове право, переважно, не впливає на процедури ведення бухгалтерського обліку. Виходячи з цього, фінансовий результат не “забруднений” податковими оцінками, а величина оподатковуваного прибутку визначається шляхом систематичних коригувань прибутку бухгалтерського. Таким чином, існують як би два обліки: бухгалтерський облік для власників і облік, що ведеться відповідно до вимог податкових органів.

Така ситуація пояснюється тим, що між економічним та податковим прибутком існують концептуальні відмінності. Бухгалтерський прибуток, визначений за податковими правилами, не відображує реального економічного результату, оскільки, не враховує потенційних прибутків підприємства (наприклад, дебіторської заборгованості). А, як відомо, в умовах розвинених фінансових ринків, інформація відображена у звітності суттєво впливає на біржове котирування акцій (чим більше прибуток фірми, тим вище курс її акцій і навпаки). В свою чергу, податковий прибуток залежить від політики державних фіскальних органів, наприклад, в США для податкових цілей застосовується прискорена амортизація, як наслідок, його величина може бути менше економічно обґрунтованої.

Основною перевагою англосаксонської моделі є те, що вона дозволяє достовірно, з високим ступенем аналітичності відображувати стан справ на підприємстві виходячи з позицій власника. Однак, не слід забувати, що її позитивні сторони стають помітними лише в умовах розвиненого ринку цінних паперів. Тому, в іншому економічному середовищі, переваги цієї моделі можуть стати її недоліками. Слід зазначити, що необхідність ведення двох видів обліку створює й значні труднощі, які проявляються у вигляді збільшення обсягів роботи облікового персоналу, додаткових матеріальних та фінансових витрат. Адже, наприклад, за свідченням обізнаних фахівців, складність податкових правил у США вимагає від бухгалтерів ведення детальних аналітичних записів про виникнення та зміну елементів податкових баз.

Для континентальної моделі характерним є, не орієнтація обліку на інформаційні запити кредиторів та інвесторів, а навпаки, облікова політика спрямована, насамперед, на задоволення вимог державних органів. Особливостями континентальної моделі обліку є: висока ступінь державного регулювання характеру облікових процедур, наявності регламентованого плану рахунків, наявність розроблених типових форм звітності, тісний взаємозв’язок бухгалтерського обліку та правил оподаткування.

При цій моделі має місце, перш за все, не єдність принципів формування показників фінансової та податкової звітності, а домінуючий вплив оподаткування на систему бухгалтерського обліку. І хоча, міра детермінування показників бухгалтерського обліку та оподаткування в різних країнах відрізняється. В переважній більшості випадків, бухгалтерський облік за своїми правилами визначення фінансового результату й оприлюднення звітності підпорядкований податковим нормам. Так, „Податкові закони Італії, Греції, Швеції, Португалії, Німеччини вимагають застосування однакових методів розрахунків з метою складання і бухгалтерських і податкових звітів”.

Такий варіант найефективніше працює тоді, коли не має значних розбіжностей між методами, що застосовуються в бухгалтерському обліку та в оподаткуванні. Наприклад, “У Німеччині, наприклад, практично не існує різниці між правилами оцінки, які використовуються для фінансової звітності третіми сторонами і для податкових цілей. Вважають, що це полегшує підготовку звітності. Більше того філософську привабливість має те, що державі повідомляють те ж саме, що і власникам. Це також втілює концепцію партнерства між підприємством і державою. Якщо, держава дає підприємству пільги щодо відстрочки податків, дозволяючи, наприклад, прискорене списання основних фондів, то власник має співвідносити цей виграш з відстрочкою свого права на отримання дивідендів. Цього досягають при застосуванні однакових правил оцінки для обох цілей. Проте, це може призвести до непоінформованості власників про розмір заниження з податкових міркувань оцінки майна та прибутків”.

Перевагами континентальної моделі є простота і методологічна єдність обліку. Останнє проявляється в тому, що фінансова звітність складається за єдиними правилами, що на думку прихильників цієї концепції, робить інформацію наведену у бухгалтерській звітності об’єктивною і забезпечує умови для порівняння даних різних підприємств. Диференціація обліку на бухгалтерський (для власників) та податковий (для податкових органів), на їх думку, ускладнює облік та викликає недовіру до облікових даних, як наслідок, існування двох фінансових результатів.

Зважаючи на вищесказане, можна зробити висновок про те, що переваги тієї, чи іншої моделі доволі умовні і залежать від великої кількості факторів. Перша модель - більш ефективна, внаслідок обмеженого втручання податкового права у сферу бухгалтерського обліку й орієнтації останнього, перш за все, на задоволення інформаційних потреб учасників ринку. Хоча вона й супроводжується додатковими видатками, як з боку платників податків, так і з боку держави. Друга модель - більш економна, але менш інформативна та прозора, що, у свою чергу, впливає на цільовий характер інформації системи бухгалтерського обліку.

2. Дослідження взаємозв’язку бухгалтерського обліку та оподаткування в Україні показує, що ситуація тут досить складна. Аналіз розвитку податкової системи України протягом 1991-1997 років свідчить про суперечливість заходів податкового регулювання в цей час. Більшість норм податкового законодавства приймалися у період спаду економіки, і були спрямовані не на удосконалення податкової системи, а переважно на розв’язання проблем конкретних галузей народного господарства, промислових регіонів і навіть окремих підприємств. Податкова система виявилася неадекватною до умов перехідної економіки, створила значні податкові навантаження на суб’єктів господарювання, призвела до невиправданого вилучення обігових коштів.

Фіскальна політика держави в цей період концептуально не визначила напрямків податкового регулювання. На цьому етапі стимулююча роль оподаткування була лише другорядним напрямком і впроваджувалася за допомогою таких специфічних засобів, як взаємозаліки податкової заборгованості, податкова амністія, заміщення бюджетних недоїмок казначейськими векселями, списання недоїмок для деяких галузей та монополій, що у свою чергу призвело до необґрунтованого перерозподілу валового внутрішнього продукту, створення неоднакових умов господарювання, утворення значного неофіційного сектора економіки, ухилення від оподаткування значної кількості платників податків, затримки та несплати податкових платежів до бюджету.

В таких умовах, з метою посилення фіскальної та розподільно-регулюючої ролі оподаткування, держава провела радикальне реформування існуючої на той момент часу податкової системи, зокрема, 1997 року були введені в дію Закони України “Про податок на додану вартість” та “Про оподаткування прибутку підприємств”, які суттєво змінили структурні елементи об’єктів оподаткування і порядок визначення податкових платежів, жорстко регламентували документальне забезпечення їх розрахунку та строки подання фіскальної звітності.

В цей період, спостерігається активне втручання податкових органів у сферу дії не тільки оподаткування, але й бухгалтерського обліку, яке супроводжувалося виданням ними інструкцій і нормативних документів, змінами податкових норм та правил. Так, головний податковий орган країни – Державна податкова адміністрація взяла на себе функції, що завжди належали до компетенції Міністерства фінансів України та Державного комітету статистики України, а саме, право на розробку й затвердження форм первинного обліку – податкова накладна та облікових регістрів - книги обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг). В таких діях проявлялось, перш за все, намагання податкових органів підпорядкувати систему бухгалтерського обліку методологічним потребам оподаткування.

Зважаючи на те, що реалізація фіскальних функцій оподаткування в цей період була системно залежною від методичного апарату бухгалтерського обліку, всі ці зміни не могли не торкнутися й останнього. Все це призвело до ситуації за якої бухгалтерський облік в Україні став орієнтований, перш за все, на дотримання чинних норм та правил податкового законодавства, і фактично ігнорував нові групи користувачів фінансової інформації, які виникли з переходом до ринкової економіки.

Новою редакцією Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” та дещо пізніше “Порядком ведення податкового обліку і складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи” у обліковій практиці було закріплено термін “податковий облік”, законодавчо було затверджено термінологію й правила, які використовується при веденні податкового обліку.

Причиною появи податкового обліку, в першу чергу, стали процеси адміністративного регулювання фінансово-економічних відносин в країні, які полягали в зміні методології оподаткування прибутку і доданої вартості підприємств. При цьому, така перебудова не супроводжувалася відповідними змінами в сфері бухгалтерського обліку.

Головним недоліком податкового обліку стала його методологічна необґрунтованість та методична недосконалість, відсутність чіткого алгоритмічного взаємозв’язку з даними і системним інструментарієм бухгалтерського обліку. По-перше, фактично було закріплено окрему податкову термінологію, різні правила інтерпретації одних і тих же подій (доходів та валових доходів, витрат та валових витрат) у бухгалтерському обліку та з метою оподаткування. По-друге, необхідність складання податкової первинної документації, аналітичних регістрів податкового обліку, дані яких дублювали інформацію, яка знаходила відображення в системі бухгалтерського обліку; потреба в додаткових вибірках інформації про факти господарської діяльності з метою визначення податкового прибутку; підвищений контроль обліковців та податкових служб за формуванням податкових зобов’язань, призвели до зростання вартості інформації облікової системи підприємств, необхідності розширення функцій працівників бухгалтерських служб.

Новий етап розвитку взаємовідносин між системами оподаткування та бухгалтерського обліку в Україні пов’язаний з упровадженням міжнародних стандартів фінансової звітності. Слід зазначити, що в результаті такої перебудови облікової системи було повністю проігноровано податкові реалії сьогодення та міжнародний досвід вирішення питання співвідношення систем оподаткування і бухгалтерського обліку. Більшість малих та середніх підприємств використовують методологію бухгалтерського обліку, переважно, для формування інформації про елементи податкових баз, а не для забезпечення потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів в об’єктивній та достовірній інформації.

Використання інвесторами звітності, яка підготовлена відповідно до вимог податкового законодавства і не відображує реального економічного стану може призвести до прийняття неправильних фінансових, або інвестиційних рішень. Звітна інформація повинна бути зрозуміла всім зацікавленим користувачам, надавати об’єктивну інформацію про стан справ підприємства, що в свою чергу суттєво знижує ризик інвестицій, дає змогу здійснювати реальне управління та приймати ефективні рішення. Забезпечення обліково-інформаційною системою підприємств виконання таких задач зумовило необхідність подальшого розмежування бухгалтерського та податкового обліку в Україні, з метою недопущення та усунення тиску податкової системи на достовірність звітних показників суб’єктів господарювання.

3. Податковий облік не є автономним процесом, роботою в практичному аспекті відірваною від інших облікових процедур, які виконуються на підприємстві. Розглядаючи податковий облік, необхідно мати на увазі те, що мова йдеться про доповнення системи бухгалтерського обліку специфічними процедурами, які сприяють виконанню її функціонального призначення.

Метою податкового обліку є інформаційне забезпечення та контроль процесу перерозподілу частини створеного продукту між суб’єктами підприємницької діяльності та державою у вигляді податків та інших обов’язкових платежів, для забезпечення загальносуспільних потреб.

Виконання мети ведення податкового обліку досягається за допомогою реалізації комплексу задач, які обумовлені його інформаційними та контрольними функціями. На думку автора, задачами податкового обліку в сучасних умовах є:

- контроль за законністю і правомірністю відображення господарських операцій, відповідно до норм податкового права, правил ведення податкового обліку та складання звітності;

- достовірне відображення господарських фактів та процесів, за правилами податкового законодавства, з метою визначення величини податків;

- контроль за правильністю та своєчасністю складання первинних документів, податкових регістрів та звітності;

- забезпечення наявності первинної документації, облікових регістрів, податкової звітності, та дотримання строків їх зберігання, відповідно до вимог чинного законодавства;

- облік структурних елементів об’єкта оподаткування, на основі максимального використання спільної інформаційної бази бухгалтерського й податкового обліку, яка б забезпечувала отримання даних необхідних для складання фіскальної звітності при дотриманні принципів і правил ведення обох видів обліку.

Об’єктами податкового обліку виступають:

- господарські операції, які впливають на виникнення чи зміну об’єкта оподаткування. Наприклад, це господарські операції, які призводять до виникнення валових доходів, валових витрат та податкової амортизації, операцій, що оподатковуються податком на додану вартість;

- господарські операції, які не оподатковуються, однак підлягають обов’язковому контролю з боку державних податкових органів. Відповідно до чинних законодавчо-нормативних документів з питань оподаткування доданої вартості, в первинних документах, облікових регістрах, податковій звітності відображуються, не лише, операції, які оподатковуються за ставкою 20%, і впливають на розмір податкового зобов’язання платника податку, а й операції, які не змінюють його величину (операції, які оподатковуються за нульовою ставкою, які звільняються від оподаткування, або ж, взагалі, не є об’єктом оподаткування). Для визначення показника приросту (убутку) балансової вартості запасів необхідно обліковувати вартість й тих запасів, які використовуються не у господарській діяльності, і як наслідок не включаються до валових витрат підприємства.

Виходячи з двоїстої природи податкового обліку, яка обумовлена його функціональною залежністю від систем бухгалтерського обліку й оподаткування, предмет податкового обліку необхідно розглядати з двох точок зору. З позиції бухгалтерії предметом податкового обліку є діяльність суб’єкта господарювання, яка призводить до виникнення, або зміни об’єкта оподаткування щодо податків, зборів та обов’язкових платежів, або ж підлягає державному податковому контролю.

Предметом податкового обліку, з позиції оподаткування, виступає процес перерозподілу створеного на підприємстві додаткового продукту, шляхом вилучення його частини у вигляді податків, зборів і обов’язкових платежів для формування державних грошових фондів та забезпечення виконання державою покладених на неї функцій в умовах ринкової економіки.

Функціональні особливості податкового обліку, як і будь-якого іншого виду обліку реалізуються через його методологію. У своїй основі метод є інструментом вирішення головного завдання науки – пізнання об’єктивних законів дійсності з метою використання їх у практичній діяльності людей.

Сутність методу податкового обліку необхідно комплексно розглянути найбільш специфічні риси цієї обліково-інформаційної системи, які проявляються через його принципи та методичні прийоми.

Податковому обліку притаманні, поряд з принципами, які використовуються в бухгалтерському обліку (автономності, послідовності, єдиного грошового вимірника, періодичності), й власні специфічні принципи:

- принцип податкової ідентифікації - порядок оподаткування господарських операцій, складання первинних документів, регістрів, звітності здійснюється відповідно до спеціальних правил визначених податковим законодавством. Так, з метою оподаткування прибутку підприємств, до валових доходів включаються передоплати та аванси отримані, в деяких випадках використовується оцінка валових доходів виходячи зі звичайних цін, при цьому, розмір валових витрат при відображенні певних господарських операцій може бути суттєво обмежено. Такі правила й обмеження встановлені, перш за все, з метою не допущення можливості заниження розміру податкового зобов’язання платника податку;

- принцип юридичної доказовості і обґрунтованості - кожна господарська операція, яка підлягає податковій ідентифікації повинна бути підтверджена відповідним первинним документом, тобто бути юридично доказовою. У визначених податковим законодавством випадках, не достатньо лише документального підтвердження факту здійснення господарської операції, необхідне обґрунтування правомірності оцінки структурних елементів об’єкта оподаткування, або ж доведення зв’язку таких операцій з господарською діяльністю платника податку;

- принцип пріоритетності податкового права - для цілей податкового обліку пріоритетним є використання правил та методів обробки економічної інформації, які передбачені, або ж не суперечать чинним податковим нормам;

- принцип розподілу об’єкта оподаткування - ведення податкового обліку здійснюється в розрізі окремих видів діяльності, для яких передбачено різні ставки, або способи оподаткування. Наприклад, з метою оподаткування господарської діяльності податком на додану вартість необхідно вести відокремлений облік операцій, що оподатковуються за ставкою 20% чи 0%, або ж не оподатковуються. Платники податку, які здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню зобов’язані окремо вести облік структурних елементів оподатковуваного прибутку в розрізі кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок на прибуток від іншої діяльності.

Відсутність на даний час досліджень, щодо методології податкового обліку, є однією з причин того, що деякі автори аксіоматично виходять з того, що останній повинен ґрунтуватися на методичних прийомах, які використовуються у бухгалтерському обліку.

На відміну від бухгалтерського - податковий облік представляє собою систему, яка поєднує в собі, як уніграфічний, так і подвійний запис, і обов’язкове використання прийомів двоїстості передбачає, лише, для обліку податку на додану вартість. Що ж до обліку валових доходів та валових витрат, то подвійний запис та система рахунків можуть не використовуватися.

Обмежене використання, або ж, взагалі, не використання подвійного запису призводить до неможливості застосування балансового узагальнення інформації про господарські факти для податкових цілей. Також, у податковому обліку відсутня необхідність у здійсненні калькулювання, як наслідок того, що податкове законодавство не висуває ні яких вимог до формування собівартості готової продукції. Одна частина витрат (оплата праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація) відразу відноситься до валових витрат підприємства під час їх здійснення, а інша (придбані матеріальні цінності) підлягає перерахунку, і включення її до валових витрат підприємства, пов’язане з моментом виникнення валових доходів платника податку. Як наслідок, у податковому обліку відсутня потреба у контролі за величиною фактичної собівартості продукції та залишку незавершеного виробництва (за виключенням процедури визначення приросту (убутку) балансової вартості запасів).

Основу методу податкового обліку складають документування господарських фактів, їх оцінювання, податкові розрахунки та звітне відображення, які конкретизуються через застосування податкових правил і обліково-розрахункових процедур.

Документальне оформлення, як елемент доказовості, є обов’язковою умовою ведення податкового обліку та складання фіскальної звітності. Інформаційна база податкового обліку формується не лише на підставі даних, які містяться в первинних документах бухгалтерського обліку, а й на підставі специфічної податкової документації. Для обліку розрахунків з податку на додану вартість використовуються податкові накладні, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, податкові векселі.

Оцінювання є одним з головних методичних прийомів податкового обліку та необхідною умовою систематизації і узагальнення інформації про факти господарської діяльності з метою складання фіскальної звітності, саме відмінності в концепціях оцінки та визнання об’єктів в системі бухгалтерського й податкового обліку спричинили їх розмежування.

Важливим методичним прийомом податкового обліку виступають податкові розрахунки, які представляють собою сукупність процедур, які призначені для визначення ряду проміжних податкових інформаційних показників, та відображення зобов’язання платника податку перед бюджетом. Характеристика цього елементу методу податкового обліку суттєво залежить та обумовлюється змістом його об’єктів та нормативними обмеженнями. Прикладом таких розрахунків є процедури визначення величини оподатковуваного прибутку, податкової амортизації, величини валових витрат та валових доходів та їх структурних елементів. Такі розрахунки відображуються лише у податковому обліку, для фінансового обліку характерним є відображення результату заключного розрахунку величини податкового зобов’язання, чи суми податку, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.

Відмінності податкового і фінансового обліку простежуються не лише на етапі первинного, а й поточного та підсумкового етапу облікової реєстрації. В організаційному аспекті системи бухгалтерського та податкового обліку є подібними: вхід в систему (первинна реєстрація), обробка інформації (поточний облік), вихід з системи (формування звітної інформації). Відмінності ж виникають у методичному аспекті ведення обліку, тобто у формах обробки та відображення інформації для цілей обох видів обліку. На етапі поточного обліку для цілей оподаткування, як зазначалося раніше, не використовується система подвійної бухгалтерії. Системно-хронологічне групування податкової інформації здійснюється ж в спеціально розроблених, або модифікованих регістрах - реєстрі отриманих і виданих податкових накладних, книгах та відомостях обліку валових доходів та валових витрат тощо.

В той же час, можна стверджувати про значно ширше використання в податковому обліку такого елементу методу, як звітне узагальнення. Податкова звітність, в порівнянні з бухгалтерською, відрізняється не лише кількістю звітних форм, а й своєю оперативністю та змістом відображуваної в ній інформації. Податкові звіти, як правило, представляють собою спеціальні розрахунки, кінцевою метою яких є визначення суми податків чи зборів, які підлягають сплаті до бюджету. В той же час фінансова звітність має, як розрахунковий, так і декларативний характер, її метою є комплексне інформування зацікавлених осіб про фінансовий стан та результати діяльності суб’єкта господарювання, а не лише розрахунок її окремих показників.

Інформація наведена в податковій звітності формується, як на підставі даних бухгалтерського обліку (податок на прибуток, єдиний податок, акцизний збір, податок з доходів фізичних осіб), оперативно-технічного обліку (плата за землю, плата за використання природних ресурсів, податок з власників транспортних засобів), іншої інформації (мито). В свою чергу кінцеві показники податкових звітів є підставою для відображення на рахунках, в регістрах бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності інформації про розрахунки підприємства з бюджетом за податками й зборами.

Комплексно розглянувши його предметно-сутнісні особливості, обґрунтованим і логічним є визначення податкового обліку, як підсистеми бухгалтерського обліку, яка призначена для спостереження, вимірювання, реєстрації та систематичного узагальнення інформації про господарські факти, які впливають на виникнення чи зміну об’єкта оподаткування, або ж підлягають державному податковому контролю.

Дата добавления: 2014-01-06