Последовательность аудиторских действий при проверке затрат на производство продукции, работ, услуг представлена на рисунке

Рисунок.- Этапы и процедуры аудита затрат на производство продукции, работ, услуг

В соответствии с учетным циклом затрат выделяют следующие направления:

- документальное подтверждение величины затрат на основании первичных документов, при чем контроль осуществляется по структурным подразделениям, видам затрат (сырье, материалы, з/плата, начисления ЕСН, аренда, амортизация, пр.) и видам продукции;

- контроль распределения затрат вспомогательных производств, на основании производственных отчетов, бухгалтерских справок и расчетов, и учетной политики;

- контроль распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, их состава, соблюдение сметы, способов их распределения с учетом технологических особенностей;

- контроль разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией;

- контроль резервирования расходов, их обоснованность и равномерность списания.

3. Техника аудита калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Проверка учета внутренних производственных процессов.

В процессе аудита затрат необходимо проверить исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) и всей товарной продукции, то есть калькулирования. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, нормативную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

- правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные);

- организацию учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции и организации сводного синтетического и аналитического учета затрат;

- обоснованностьь применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство и соответствие записей аналитического и синтетического учета по бухгалтерским счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

4. Аудит расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

В целях равномерного включения в себестоимость продукции отдельных расходов аудируемое лицо в учетной политике может предусмотреть резервирование:

- на ремонт основных средств; на оплату отпусков; на погашение процентов по кредитам, займам, оплату арендных услуг и пр.

1. установить обоснованность создания резервов по каждому виду, их величины (в соответствии со сметами, расчетами, договорами и др. документами).

2. установить фактическую величину расходов будущих периодов, их документальную обоснованность (платежные документы, акты приемки, расчетно-платежные ведомости и т.д.).

3. контролируется равномерность списания расходов будущих периодов и начисления резервов - арифметически и на основании записей по счетам 96, 97.

4. обязательно подтверждается фактическая величина зарезервированных затрат, сопоставляются суммы начисленных резервов и фактической суммы затрат, контролируется в конце финансового года полное использование резервов, или их сторнирование.

5. каждый случай излишне начисленных резервов, или недостатке их средств, должен быть проанализирован аудитором с выяснением причин и ответственных лиц.

Аудитор в процессе проверки использует процедуры: аналитические, арифметические, расчетно-аналитические, приемы документального анализа, и процедуры тестирования дебетовых и кредитовых оборотов счетов 96, 97. Процедуры тестировании представлены в таблице.

Дебет 96	Кредит 96	Дебет 97	Кредит 97
К 70, 76, 66, 60	Д 20,23,25,26,29	К 71, 50, 51, 76, 70	Д 20, 25, 23, 26, 29

2.20 Аудит продажи готовой продукции, работ, услуг (2 ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Методика аудита выпуска и отгрузки готовой продукции.

3. Аудит продажи готовой продукции (работ, услуг).

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Цикл продажи объединяет комплекс операций, связанных с выпуском продукции, ее отгрузкой, расходами на продажу, расчетами с покупателями. Важность и сложность аудита обусловлена тем, что именно здесь определяется результат хозяйственной деятельности предприятий, организаций. Вместе с тем аудиторская проверка цикла продаж имеет глубокую взаимосвязь с результатами проверки циклов оплаты, производства.

Технология аудиторской проверки выпуска, отгрузки и продажи готовой продукции (работ, услуг) систематизированы в таблице.

Контролируемые параметры цикла выпуска, отгрузки и продажи продукции
Объекты аудита	Задачи аудита
Аудит отгрузки и продажи продукции; Аудит расходов на продажу; Аудит формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);	Подтверждение документального оформления отгрузки, и объемов продаж продукции; Изучение и подтверждение себестоимости реализованной продукции и расходов, связанных с ее продажей; Установить правильность формирования результата от продажи продукции (работ, услуг).
Этапы аудита продаж и формирования финансовых результатов
Анализ рынков сбыта и географии покупателей, заказчиков и договорной работы	Проверка и оценка условий договоров с покупателями и заказчиками, выявление условий перехода права собственности на поставляемую продукцию, оценка платежеспособности потребителей этой продукции
Изучение учетной политики клиента	Анализ методов определения выручки от продажи, классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета в соответствии с принятой учетной политикой и нормативными актами
Подтверждающая оценка (тестирование) системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета	Устанавливается порядок санкционирования товарных и расчетно-платежных документов, контролируется соблюдение графика документооборота, изучаются результаты инвентаризации расчетов с покупателями и другими контрагентами
Анализ документирования доходов и расходов по основному виду деятельности клиента	Устанавливается документальная обоснованность и законность доходов и расходов, контролируется арифметическая точность расчетов, правильность формирования продажных цен и НДС в расчетно-платежных документах
Проверка учетных записей	Тестирование (проверка взаимно корреспондирующих счетов) дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 43, 44, 45, 68, 62, 50, 51, 76, 90, 99,

При оценке анализе выпуска готовой продукции аудитор должен помнить, что под готовой продсукцией понимаются изделия и полуфабрикаты, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. А под отгруженной продукцией понимают продукцию и услуги, платежные документы на которые сданы поставщиком в банк, но они еще не оплачены покупателями. Поэтому в ходе аудиторской проверки следует:

Информационное обеспечение аудиторской проверки включает прежде всего нормативные акты, регламентирующих порядок осуществления и учета хозяйственных операций в составе циклов производства и продаж, а также целый комплекс внутренних аудиторских доказательств. В части нормативного обеспечения при проверке операций производства и продажи можно выделить следующие:

- ''О бухгалтерском учете'' ФЗ. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению.''Учетная политика организации'' ПБУ 1. - ''Бухгалтерская отчетность организации'' ПБУ 4/99.''Учет материально-производственных запасов'' ПБУ 5.''Доходы организации'' ПБУ 9/99.''Расходы организации'' ПБУ10/99.

В качестве внутренних источников информации аудитор может использовать:

1) Вне учетные документы оправдательного и распорядительного характера - производственные планы, плановые калькуляции, сметно-расчетная документация, нормы и нормативы расхода сырья и материалов, договоры с различными контрагентами(поставщиками, покупателями), приказы и другая распорядительная информация администрации предприятия;

2) Учетные документы и отчетность, включающие две основные группы:

-оправдательные и первичные учетные документы – платежные поручения, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, доверенности, карточки складского учета, книги покупок и продаж, инвентаризационные ведомости и другие документы обусловленные спецификой бизнеса клиента;

-регистры синтетического и аналитического учета по счетам бухгалтерского учета, 90, 91, 99, 40, 43, 41, 44 и корреспондирующих с ними, например, 02, 05, 10, 70,76, 68, 69 и других, а также бухгалтерская и налоговая отчетность.

Таким образом, при проверке операций циклов производства и продаж аудитор, с одной стороны, располагает внутренними источниками доказательств (расчеты себестоимости, накладные на отпуск продукции, и др.), и с другой стороны – смешанными аудиторскими доказательствами (счета-фактуры, платежные поручения акцептованные покупателями), которые могут быть подтверждены сведениями, полученными от третьих сторон (подтверждение покупателями объемов отгрузки и дебиторской задолженности). Именно комплексность информационного обеспечения аудита затрат на производство, выпуск продукции и финансовых результатов обеспечивает ценность аудиторских доказательств.

2. Методика аудита выпуска и отгрузки готовой продукции.

При оценке анализе выпуска готовой продукции аудитор должен помнить, что под готовой продукцией понимаются изделия и полуфабрикаты, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. А под отгруженной продукцией понимают продукцию и услуги, платежные документы на которые сданы поставщиком в банк, но они еще не оплачены покупателями. Поэтому в ходе аудиторской проверки следует:

- установить правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;

- проверить отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции на основании учетных записей по счетам 20''Основное производство'', 23''Всмогательное производство'', 40''Выпуск продукции'', 43''Готовая продукция''

- подтвердить правильность оценки и определения производственной себестоимости готовой продукции по видам изделий и заказам;

-проверить организацию аналитического и синтетического учета по счету 43 "Готовая продукция".

Результаты проведенного аудита затрат на производство и выпуск готовой продукции оформляются в форме рабочих документов, где определяется количественное влияние, выявленных отклонений, на показатели бухгалтерской отчетности. К наиболее типичным нарушениям выявляемых при аудите затрат на производство и выпуск готовой продукции можно отнести:

-неправильная оценка остатков незавершенного производства или включение в состав готовой продукции части незавершенного производства;

-неправильное разграничение расходов по отчетным периодам и включения их в себестоимость;

-необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;

-неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам.

При проверке расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, контролируют их состав и записи на счете 44 "Расходы на продажу". Проверяя состав расходов на продажу аудитор должен помнить, что к ним можно отнести: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы на рекламу; представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы. К аудиторским процедурам проверки расходов на продажу относятся:

- проверка документальной обоснованности расходов и их состава по оправдательным документам и данным аналитического учета по счету 44''Расходы на продажу'', контроль формальных признаков и законности операций;

- сверка данных синтетического и аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу";

- тестирование дебетовых записей по счету 44, в корреспонденции с разными счетами 70, 71, 76, 69, 68, 10, 96, 97 и др.;

-правильность списания расходов на продажу на себестоимость продаж подтверждается путем сопоставления дебетового оборота счета 90/2''Себестоимость продаж'' с кредита счета 44''Расходы на продажу'', контролируется правильность разграничения расходов между проданными и не реализованными товарами.

2.21 Аудит финансовых результатов и их использования (4 ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

3. Аудит прочих доходов и расходов. Аудит чрезвычайных доходов и расходов.

4. Аудит использования прибыли. Аудит нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года и прошлых лет.

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Хозяйственные операции по формированию финансовых результатов хозяйственной деятельности отражаются на счетах:

-на счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг);

-на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль);

- на счет 99 "Прибыли и убытки" по окончании каждого месяца переносится сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации.

Методика аудиторской проверки продаж и финансовых результатов представлена в таблице.

Таблица. Цель, задачи, информационное обеспечение, процедуры аудита финансовых результатов и их использования

Параметры и направления аудита	Содержание параметров и направлений аудита
Цель	Установление документальной обоснованности, достоверности отражения в учете и отчетности финансовых результатов и их использования, для целей финансового и налогового учета
Задачи	Установить правильность формирования результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг; Подтверждение обоснованности прочих доходов, расходов; Изучение правомерности и обоснованности распределения прибыли (налог на прибыль, прочие налоги, штрафные санкции и прочее использование); Контроль реформации баланса
Информационное обеспечение	Нормативные акты: Налоговый Кодекс РФ; -«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применении. -''Учетная политика организации'' ПБУ 1. -''Бухгалтерская отчетность организации'' ПБУ 4 -''Учет материально-производственных запасов'' ПБУ 5 -''Учет основных средств'' ПБУ6 -''Учет нематериальных активов'' ПБУ 14 -''Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию'' ПБУ 15. -''Учет расчетов по налогу на прибыль'' ПБУ 18 -''Доходы организации'' ПБУ 9/99. -''Расходы организации'' ПБУ10/99. Внутренние источники доказательств: - договоры поставки, купли-продажи, договоры на возмездное оказание услуг, договоры займа, кредитные договоры; внутренняя распорядительная документация, производственные планы, плановые калькуляции, сметно-расчетная документация, нормы и нормативы расхода сырья и материалов, документы др. служб и подразделений организации, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями и др.; - первичные документы оправдательного характера - платежные поручения, кассовые документы, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, коммерческие акты, акты на бой лом порчу, акты-ликвидации, отчетность материально-ответственных лиц, авансовые отчеты, акты инвентаризаций, и др.; - учетные регистры синтетического и аналитического учета по счетам 90, 91, 99, 84, 68 и корреспондирующим с ними, бухгалтерская и налоговая отчетность.
Аудиторские процедуры	инвентаризация, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверка синтетического и аналитического учета, инспектирование и прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, подтверждение оборотов и сальдо по счетам, аналитические процедуры.

Осуществляя проверку формирования результата от продажи продукции (работ, услуг) необходимо проверить правильность учета отгрузки и продажи и расходов, связанных со сбытом продукции.

Порядок и техника аудиторской проверки отгрузки и продажи включает следующие основные процедуры:

- сопоставление договоров на поставку готовой продукции с расчетно-платежными и товарными документами для подтверждения полноты и реальности совершенных операций;

- правильность формирования цен на отгруженную продукцию контролируется по утвержденным прайс-листам, внутренним распорядительным документам, счетам –фактурам, договорам;

- для проверки своевременности учета отгруженной и оплаченной продукции сопоставляются даты товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и даты отражения операций в учете;

- для подтверждения величины выручки контролируется кредитовый оборот счета 90/1''Выручка'' с дебета счетов 50''Касса'', 51''Расчетный счет'', 62''Расчеты с покупателями и заказчиками'';

Процедуры проверки финансовых результатов и их использования по существу

- подтверждение величины выручки тестируется кредитовый оборот счета 90/1''Выручка'' с дебета счетов 50''Касса'', 51''Расчетный счет'', 62''Расчеты с покупателями и заказчиками''.

- подтверждение формирования финансового результата от продажи тестируются учетные записи по всем субсчетам к счету 90 «Продажи», так суммы начисленных акцизов и НДС контролируются по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», а себестоимость отгруженной продукции тестируется по кредиту счетов 45 «Товары отгруженные», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу».

- контроль соответствия состава и правильности классификации прочих расходов и доходов на операционные и внереализационные для целей финансового и налогового учета; - анализ документальной обоснованности и законности прочих доходов и расходов; - подтверждение полноты и правильности отражения прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», методом сквозного детального тестирования, то есть каждый вид дохода или расхода устанавливается путем сопоставления оправдательных документов (договоров, расчетных и платежных документов, накладных и актов приемки-передачи, инвентаризационных ведомостей и целый ряд других) с записями по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и корреспондирующих с ним счетами (01, 02, 04, 05, 10, 20, 50, 51,52, 58, 59, 60, 62, 63, 68, 76, 79 и другие).

- подтверждение правильности формирования сальдо доходов и расходов на счетах 90/9, 91/9 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

- подтверждение использования прибыли на налоговые платежи и налоговые санкции на основании информации налоговых деклараций, актов налоговых проверок, платежных поручений-требований и учетных записей по счетам 68''Расчеты с бюджетом'', 51''Расчетные счета'', 99''Прибыли и убытки''; - выполнение арифметических процедур расчета суммы налога на прибыль, контролирует правильность применения ставок налога на прибыль и правильность формирования налогооблагаемой прибыли.

- проверка формирования чистой прибыли или убытка текущего года осуществляется проведением аналитических и арифметических процедур в отношении дебетовых и кредитовых оборотов счета 99''Прибыли и убытки''.

- контроль фактического порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении после налогообложения, и его соответствия порядку сформулированному в учредительных документах и учетной политике организации. Тестируются записи в учете по дебету счета 84 и в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов; 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды; субсчетом 84''Непокрытый убыток'' – на сумму списания убытка; 80''Уставный капитал'' – на сумму его увеличения до величины чистых активов

- тестирование операций по реформации путем прослеживания учетных записей по счетам 99''Прибыли и убытки'' и 84''Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)''.

3. Аудит прочих доходов и расходов. Аудит чрезвычайных доходов и расходов.

Правильность формирования конечного финансового результата и достоверность показателей отчетности ''О прибылях и убытках'' во многом зависит от организации учета прочих доходов и расходов. Поэтому в процессе аудиторской проверки финансовых результатов аудитор должен подтвердить:

-соответствие состава и правильность классификации прочих расходов и доходов на операционные и внереализационные для целей финансового и налогового учета;

-документальную обоснованность и законность операционных и внереализационных доходов и расходов;

-полноту и правильность отражения прочих доходов и расходов на счете 91''Прочие доходы и расходы'';

Как правило при проверке прочих доходов и расходов применяется метод сквозного детального тестирования, то есть каждый вид дохода или расхода устанавливается путем сопоставления оправдательных документов (договоров, расчетных и платежных документов, накладных и актов приемки-передачи, инвентаризационных ведомостей и целый ряд других) с записями по дебету и кредиту счета 91''Прочие доходы и расходы'' и корреспондирующих с ним счетами (01, 02, 04, 05, 10, 20, 50, 51,52, 58, 59, 60, 62, 63, 68, 76, 79 и другие). При проверке налогов и сборов, включаемых в состав операционных расходов, аудитор проверяет правильность налоговых расчетов арифметически с обязательным контролем налогооблагаемой базы, налоговых ставок для их исчисления. И в заключении аудитор изучает организацию аналитического учета на счете 91''Прочие доходы и расходы'', осуществляет сверку данных синтетического и аналитического учета данного счета, и подтверждает правильность формирования сальдо доходов и расходов на счете 91/9 в корреспонденции со счетом 99''Прибыли и убытки''.

В завершении аудита финансовых результатов предприятия проверяется организация синтетического и аналитического учета по счету 99''Прибыли и убытки'', с точки зрения полноты необходимых данных для составления отчета о прибылях и убытках. При наличии чрезвычайных доходов и расходов аудитор обязан проверить их законность, документальную обоснованность, их виды и состав, и правильность учетных записей на счете 99 ''Прибыли и убытки'' в корреспонденции со счетами имущества, денежных средств и счетов расчетов.

Обобщая результаты аудиторской проверки в рабочих документах аудитор группирует выявленные нарушения, определяет их влияние на показатели бухгалтерской финансовой отчетности

Аудиторская проверка использования прибыли осуществляется по следующим основным направлениям:

- правильность исчисления налога на прибыль и отражения налоговых санкций;

правильность определения чистой прибыли или чистого убытка отчетного года;

-законность и обоснованность прочего использования прибыли;

-правильность отражения операций по реформации по окончании отчетного финансового года.

В соответствии с рассмотренными выше направлениями аудита определяется характер и техника аудиторских процедур. Осуществляя аудит использования прибыли следует учитывать следующие положения – в отчетном периоде распределяется только прибыль, полученная в предыдущих годах, авансовое использование прибыли текущего года не допускается.

Для подтверждения использования прибыли на налоговые платежи и налоговые санкции привлекают налоговые декларации, акты налоговых проверок, платежные поручения-требования и учетные записи по счетам 68''Расчеты с бюджетом'', 51''Расчетные счета'', 99''Прибыли и убытки''. Аудитор также выполняет арифметические процедуры расчета суммы налог на прибыль, контролирует правильность применения ставок налога на прибыль и правильность формирования налогооблагаемой прибыли.

При проверке формирования чистой прибыли или убытка текущего года осуществляются аналитические и арифметические процедуры в отношении дебетовых и кредитовых оборотов счета 99''Прибыли и убытки''.

Затем аудитор изучает фактический порядок распределения прибыли, остающейся в распоряжении после налогообложения, и его соответствия порядку сформулированному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, фонды накопления, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 и в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов, 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды, субсчетом 84''Непокрытый убыток'' – на сумму списания убытка, 80''Уставный капитал'' – на сумму его увеличения до величины чистых активов. Обоснованность сделанных учетных записей аудитор прослеживает путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов балансовых комиссий. После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров или участников.

Аудитор проверяет организацию аналитического учета нераспределенной прибыли. При этом следует учитывать, что возможны два подхода к его организации, один из которых и должен быть закреплен в учетной политике организации:

- к счету 84 могут быть открыты следующие субсчета – ''Прибыль, подлежащая распределению''; ''Нераспределенная прибыль''; ''Непокрытый убыток''.

- счет 84 может иметь, так же субсчета – ''Прибыль, подлежащая распределению''; ''Нераспределенная прибыль в обращении''; ''Нераспределенная прибыль использованная.

И в заключении аудита использования прибыли необходимо проверить операции по реформации путем прослеживания учетных записей по счетам 99''Прибыли и убытки'' и 84''Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)''.

По результатам обобщения аудиторской практики проверки использования прибыли наиболее типичными нарушениями являются:

-неправомерное использование прибыли текущего года;

-некорректные бухгалтерские записи при отражении некоторых расходов за счет собственных средств организации;

- организация аналитического учета не должным образом раскрывает информацию об использовании прибыли.

2.22 Аудит отчетности экономического субъекта (2ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Система экономических показателей, используемых при оценке отчетности.

2. Способы и аудиторские процедуры проверки утверждений, на основе которых подготовлена бухгалтерская отчетность. Принципы дезагрегирования бухгалтерской отчетности для целей аудита.

3. Аудиторская проверка отчетности: консолидированной, отчетности субъектов малого бизнеса, отчетности при ликвидации и реорганизации юридического лица.

Понимание целей аудита бухгалтерской отчетности и требований к ее содержанию со стороны пользователей обеспечивает формирование методической основы аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств для выражения профессионального мнения аудитора (таблица).

Таблица. Требования, цели и задачи аудиторской оценки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность экономического субъекта должна отвечать требованиям, с точки зрения целей аудита
1.Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах хозяйственной деятельности клиента.
2. Все части бухгалтерской отчетности должны представлять единое целое и взаимосвязаны между собой.
3.Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
4.При оценке статей бухгалтерской отчетности экономический субъект должен обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ “Учетная политика организации”.
5.Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
6.Бухгалтерская отчетность должна быть открыта для ознакомления пользователей: учредителей, инвесторов, банков, кредиторов, поставщиков, покупателей и других.
Цель аудита	Задачи аудита
Правило (стандарт) аудиторской деятельности “Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности” подчеркивает, что ''целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражения мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах''.	-установление степени общей приемлемости отчетности; -подтверждение правильности включенных в отчетность сумм; -определение завершенности отчетности; -подтверждение права собственности на активы и обязательства; -установление правильности оценки статей отчетности; подтверждение правильности корреспонденции и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, и правильности их разграничения между отчетными периодами; -подтверждение арифметической точности статей отчетности; -установление раскрытия отчетности.

Определяя задачи проверки, аудиторы должны учитывать состав хозяйственных операций, их объем, интенсивность, порядок оформления и регистрации, особенности применяемой на предприятии технологии обработки информации и другие факторы.

В процессе получения доказательств аудитор обязан четко представлять, какие документы и в каких целях он проверяет. Аудитор должен оценивать вероятные ошибки, которые могут содержаться в проверяемых документах, и проводить аудиторские процедуры таким образом, чтобы выявить ошибки.

В аудиторской практике для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных критериев: существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, точности, оценки, представления и раскрытия. Содержание критериев представлено в таблице.

Таблица. Содержание системы критериев для оценки статей бухгалтерской отчетности

Критерий	Содержание критерия
Существование	Подтверждение, что актив или обязательство существует на определенную дату
Возникновение	Подтверждение совершения хозяйственной операции или события хозяйственной деятельности в течении отчетного периода
Права и обязательства	Подтверждение, что актив или обязательство имеет отношение к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату
Полнота	Утверждение, что у клиента нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий, а также нераскрытых статей
Оценка	Подтверждение, что актив или обязательство отражается по соответствующей балансовой стоимости
Точность	Утверждение, что операция или событие учитывается в соответствующей сумме и в соответствующем отчетном периоде
Представление и раскрытие	Подтверждение, что статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с требованиями российского законодательства

Критерий существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета. Например, результаты инвентаризации денежных средств в кассе могут служить основанием для получения аудиторских доказательств о наличии (существовании) денежных средств на отчетную дату.

Критерий возникновения относится к оборотам счетов бухгалтерского учета, поскольку обороты регистрируют и характеризуют факты хозяйственной жизни клиента.

Критерий прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов клиента. Например, пассивы отраженные в балансе экономического субъекта, должны подтверждаться договорами, контрактами, платежными и товарными документами, или другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий полноты реализуется в практической деятельности аудитора достаточно сложно, поскольку на основе проверки сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета, аудитор не может с достаточной уверенностью судить, что все хозяйственные операции учтены. Как правило, подтверждение данного критерия связано с установлением двух условий: все ли операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; и все включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

При установлении соответствия бухгалтерской отчетности критерию оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены в соответствии с требованиями нормативных документов и избранной клиентом учетной политики. Также, аудитор должен подтвердить обоснованность применяемого варианта оценки с точки зрения задач составления бухгалтерской отчетности.

Критерий точности связан с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности клиента, то есть эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место.

При установлении соответствия отчетности критерию представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей, так и в отношении всей бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

Бухгалтерская отчетность – завершающая стадия учетного процесса. Анализ и сопоставление данных, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности, являются важной аудиторской процедурой.

Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на элементы (сегменты) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента. Процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи; статей – на счета бухгалтерского учета; счетов – на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах, называется дезагрегированием бухгалтерской отчетности. Дезагрегирование бухгалтерской отчетности осуществляется в несколько этапов (рисунок).

Бухгалтерская отчетность

Исходный этап: отчетность должна соответствовать критериям полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, оценки, точности, представления и раскрытия

Статьи бухгалтерской отчетности

Первый этап: определяется степень важности различных критериев для статей отчетности (соответствие критерию существования отдельных статей отчетности)

Счета бухгалтерского учета

Второй этап: подтверждение сальдо по счетам (соответствие критериям существования и полноты)

Хозяйственные операции

Третий этап: получение доказательств по всем установленным критериям к бухгалтерской отчетности на исходном этапе

Рисунок. Этапы дезагрегирования бухгалтерской отчетности.

Таким образом, первый этап дезагрегирования отчетности это подразделение бухгалтерской отчетности на статьи, где с условной степенью уверенности можно установить соответствие критерию существования отдельных статей. Получить достаточные доказательства для остальных критериев невозможно в связи с агрегированием и разнородностью статей отчетности. На втором этапе есть возможность получения для подтверждения, с различной степенью уверенности, соответствия ограниченному количеству критериев – существования и полноты. Третий этап обеспечивает получение с достаточной степенью уверенности доказательств по всем установленным критериям – полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности.

Процесс дезагрегирования бухгалтерской отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать сегментированием. В свою очередь, элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям правильности статей бухгалтерской отчетности, можно назвать сегментами аудита. Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достигается путем решения задач, поставленных для каждого сегмента аудита.

Источниками информации при аудите бухгалтерской отчетности выступают все формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями, также Положение по учетной политике, Главная книга, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, бухгалтерские справки и другие документы.

Для формирования профессионального мнения относительно форм бухгалтерской отчетности аудиторы должны:

-проверить соответствие отчетности клиента требованиям нормативных актов РФ, предъявляемым к ее составлению и раскрытию;

-проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности, проанализировать увязку основных показателей отчетности между собой;

-проверить правильность оценки статей отчетности;

-подтвердить достоверность показателей отчетности;

-подтвердить полноту раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности клиента за проверяемый период.

Все выявленные в ходе ошибки и искажения отчетности регистрируются в рабочих документах и обобщаются в аудиторском письменном отчете.

Обще методические процедуры аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- контроль формальных признаков (реквизиты, датирование, представление);

- арифметический контроль и взаимоувязка показателей отчетности между собой;

- проверка на соответствие требованиям законодательства, процесса формирования показателей отчетности и ее состава в целом;

- контроль полноты состава, своевременности представления и раскрытия отчетности в зависимости от организационно-правовой формы собственности и отраслевой принадлежности.

Технология аудита финансовой отчетности включает:

1. Анализ результатов инвентаризаций статей бухгалтерского баланса – выявление расхождений и порядок их урегулирования.

2. Контроль соответствия данных Главной книги показателям отчетности, особое внимание комплексным и оценочным статьям (счета 96, 97, 59, 63, 84 и т.п.)

3. Контроль правильности оценки статей и показателей в соответствии с законодательством и Учетной политикой клиента (нетто-оценка, недопущение зачета активов и пассивов, по фактически осуществленным затратам, и стоимостная в руб.).

4. Контроль тождественности показателей отчетности между смежными отчетными периодами.

5. Подтверждение расчета чистых активов (арифметически).

6. Анализ и оценка пояснительной записки с точки зрения ее обоснованности и содержания, характера раскрытия информации и соответствия показателям отчетности и учетной политики.

Бухгалтерская отчетность при ее формировании может иметь следующие особенности, вытекающие:

- из организационно-технических, технологических и отраслевых особенностей (например, предприятие с длительным производственным циклом, малый бизнес, сельскохозяйственные и т.д.).

- из формы собственности - отчетность муниципальных, унитарных, организаций с иностранными инвестициями, с долей государственной собственности (особенности в составе и представлении).

- из состава филиалов, представительств и т.д. (сводная, консолидированная отчетность).

- из процессов слияния, поглощения, банкротства и т.д. (отчетность при реорганизации, ликвидации).

При аудите сводной и консолидированной отчетности необходимо убедится:

- что все показатели формируются при условии единства учетных политик всех филиалов, представительств и подразделений.

- показатели отчетности отражают взаимные расчеты, подтвержденные актами сверки.

При аудите отчетности организаций малого бизнеса необходимо:

- существенно повысить аудиторские риски, особое внимание уделяется тестированию системы внутреннего контроля.

- как правило аудит осуществляется методом сплошного наблюдения.

При ликвидации и реорганизации особое внимание:

- анализ передаточных актов, разделительных балансов, передаточных балансов, оценка инвентаризационных результатов.

- анализ и оценка промежуточных ликвидационных балансов, соблюдении требований законодательства по погашению обязательств.

2.23 Аудит финансовых прогнозов и перспективных оценок (2ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Последовательность аудита и перечень аудиторских процедур.

2. Методика аудита и анализа финансового положения экономического субъекта. Аудит финансового менеджмента, оценка его содержания и механизма управления.

3. Аудит прогнозной информации и перспективных оценок.

4. Оценка допущений, правильности подготовки и формы представления бизнес-планов, финансовых прогнозов. Обобщение результатов аудита и аудиторский отчет.

Характер и направления выполнения аудита финансового менеджмента, финансовых прогнозов и перспективных оценок представлена в таблице.

Таблица. Цель, задачи, информационное обеспечение, процедуры аудита финансового менеджмента, финансовых прогнозов и перспективных оценок

Параметры и направления аудита	Содержание параметров и направлений аудита
Цель	-установить эффективность финансового менеджмента, достоверность допущений положенных в основу прогнозной финансовой информации, перспективных оценок
Задачи	- оценить финансовое положение аудируемого лица на основе принципа непрерывности деятельности; -проверить надежность, реалистичность принятых допущений и возможность их использования при подготовке данной информации; - установить правильность подготовки прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений; - оценить адекватность представления прогнозной информации
Внешнее информационное обеспечение	Нормативные акты: Гражданский Кодекс РФ, Трудовой Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ; Таможенный Кодекс РФ -«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». -''Учетная политика организации'' ПБУ 1 -''Бухгалтерская отчетность организации'' ПБУ 4 -Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости для предприятий и организаций различных отраслей экономики.
Внутренне информационное обеспечение	Внутренние источники доказательств: -Учредительные документы, Устав, договоры поставки, купли-продажи, договоры на возмездное оказание услуг, договоры займа, кредитные договоры; внутренняя распорядительная документация, производственные планы, плановые калькуляции, сметно-расчетная документация, нормы и нормативы расхода сырья и материалов, документы др. служб и подразделений организации, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями и др.; - Бухгалтерская, статистическая и налоговая отчетность.
Аудиторские процедуры	Наблюдение, инвентаризация, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, аналитические процедуры, приемы математической статистики, запросы, подтверждение и др.

Анализ финансового положения аудируемого лица включает следующие этапы:

1. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости.

2. Анализ эффетивности использования оборотного капитала (деловой активности), доходности, рентабельности.

3. Оценка эффективности использования внеоборотного капитала, инвестиционной активности.

4. Анализ исполнения обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.

5. Анализ потенциального банкротства аудируемого лица.

В процессе аудита используют методы и инструментарий: сравнение, группировки, цепные подстановки, финансовые коэффициенты и др.

При оценке потенциального банкротства аудитор обращает внимание (таблица):

В российской практике	В международной практике
1.Убытки по основной деятельности. 2. Недостаток оборотных средств. 3. Неспособность погасить срочные обязательства	1. Затруднение в получении кредитов. 2. Падение цен на собственные ценные бумаги. 3. Уменьшение поступления денежных средств от хозяйственных операций

Аудитор может использовать все указанные выше параметры для оценки потенциального банкротства и работы финансового менеджмента. Также аудитор должен проанализировать соотношение следующих финансовых показателей:

- всех пассивов к сумме всех активов за минусом обязательств;

- поступление денежной наличности по основному виду деятельности;

- соотношение размера заемных средств к сумме собственных средств;

- величины суммы собственных оборотных средств к стоимости запасов.

Для оценки неудовлетворительной структуры баланса используют коэффициенты в соответствии с критериями ФЗ «О финансовом оздоровлении и банкротстве»

- коэффициент обеспечения оборотными средствами ≤ 0,1;

- коэффициент восстановления утраты платежеспособности ≤ 1.

3. Аудит прогнозной информации и перспективных оценок.

В Российской аудиторской практике услуги по проверке прогнозной информации, экспертизе бизнес-планов и другие консультационные услуги по оценке инвестиционных проектов, занимают существенное место.

Проверка прогнозной финансовой информацией является сопутствующей аудиту услугой совместимой с проведением аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, при условии, что данная, аудиторская организация не оказывала клиенту услугу, по подготовке данной прогнозной финансовой информации. Аудиторская организация не несет ответственности за содержание прогнозной информации, а также за достижение прогнозируемых результатов. Порядок оказания данной услуги и методические подходы к ее проведению рассмотрены в таблице.

Таблица. Общеметодические подходы к процессу аудиторской оценки финансовых прогнозов и перспективных оценок

Методические принципы аудиторской услуги по оценке финансовых прогнозов, бизнес-планов, перспективных оценок
Аудиторская проверка не может проводится, если аудиторская фирма или отдельные ее специалисты осуществляли подготовку данных прогнозов, а также если они осуществляли выбор допущений, положенных в основу прогноза
Ответственность за содержание прогнозной информации несет руководство клиента, а аудиторская организация несет ответственность за выражение мнения
Аудиторская организация может не выражать мнение о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты и лишь, если аудиторская организация считает, что она достаточно компетентна, такое мнение может быть выражено
Аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозов, если существует сомнение в применимости принятых допущений или сомнение в использовании данной финансовой информации в предполагаемых клиентом целях
Аудиторская организация может использовать работу эксперта, в зависимости от характера, целей и сложности прогнозной информации
Условия и другие факторы подготовки прогнозов, бизнес-планов, перспективных оценок, влияющих на методику и технику аудита
Цель подготовки прогнозов	1.Для внутренних управленческих нужд; 2.Для предоставления третьим лицам.
Порядок подготовки прогнозов	1.Прогнозная информация подготовлена сторонними организациями; 2.Прогнозная информация подготовлена собственным персоналом клиента; 3. Прогнозная информация подготовлена самим клиентом, но с привлечением отдельных сторонних специалистов.
Форма, характер и содержание прогнозной информации	1.Прогнозная информация представлена в виде одно- или многовариантного прогноза; 2. Прогнозная информация представлена в виде комплексного бизнес-плана; 3. Прогнозная информация представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности
Непрерывность деятельности клиента	1.Прогноз, бизнес-план подготовлен для нового вида деятельности или только созданной организации; 2.Прогнозная информация составлена для организации имеющей опыт работы на рынке более 3 лет;

Характер выполнения аудиторских процедур при оказании сопутствующей услуги по аудиторской оценке финансовых прогнозов рассматривается в таблице.

Таблица. Перечень процедур, выполняемых при проверке прогнозной финансовой информации (инвестиционных проектов)

Группа процедур	Виды (перечень) аудиторских процедур
Процедуры общего характера	-обсудить условия и объем задания с клиентом; - подготовить письмо обязательство, изложив условия и масштаб работ в рамках задания; - ознакомиться с хозяйственной деятельностью субъекта и системой учета финансовой информации и подготовки финансовой отчетности; - выяснить, вся ли финансовая информация отражена: а) полностью; б) правильно; в) после получения необходимого разрешения; - выяснить, произошли ли у субъекта значительные изменения по сравнению с прошлым годом (например, в виде деятельности, в структуре капитала, в долях участия и т. д.) - ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседаний совета Директоров и других комитетов с целью подтверждения принятия решения о реализации инвестиционного проекта - удостовериться в правильном понимании целей инвестиционного проекта руководством субъекта
Процедуры оценки инвестиционной привлекательности предприятия-эмитента	-установить достоверность предложенной финансовой отчетности - провести анализ инвестиционной привлекательности посредством выбранных методов
Процедуры оценки источников привлечения капитала	- получить информацию о наличии и величине дебиторской и кредиторской задолженности, а также суммах неоправданной дебиторской и кредиторской задолженности - получить и проанализировать информацию о структуре, динамике собственного капитала - определить источники привлечения капитала: а) инвестиции за счет собственных средств; б) кредиты коммерческих банков; в) создание совместного предприятия; г) 100%-ый иностранный капитал - установить надежность источников привлечения
Процедуры оценки инвестиционного бизнес-плана	-ознакомится с бизнес-планом экономического субъекта: а) структура; б) содержание; в) соответствие требованиям - подробное изучение разделов бизнес-плана: а) план маркетинга; б) план производства; в) финансовый план и т.д. - проверка наличия прилагаемых к бизнес-плану документов - проверка прилагаемых документов на соответствие и по существу - консультации разработчиков бизнес-плана по мере необходимости - проверка правильности и целесообразности расчетов показателей бизнес-плана
Процедуры оценки эффективности финансовых прогнозов инвестиционных проектов	- определить критерии эффективности реализации прогнозов, инвестиционного проекта - определить методы оценки эффективности прогнозов, инвестиций - рассчитать показатели, характеризующие эффективность, прогнозов инвестиционного проекта - получить объяснения от руководства субъекта по возникшим вопросам
Процедуры оформления выводов и рекомендаций	- оформить полученные результаты в форме отчета экономическому субъекту по полученному заданию - установить расхождения между полученными результатами и критериями эффективности - установить причины расхождений, если таковые имеются - разработать мероприятия по повышению эффективности реализуемого инвестиционного проекта - предоставить полученные результаты и разработанные рекомендации руководству экономического субъекта
Процедуры контроля качества выполнения рекомендаций аудитора	- убедиться в правильности понимания разработанных рекомендаций руководством и работниками экономического субъекта - контролировать реализацию прогнозов, инвестиционного проекта - по мере надобности консультировать исполнителей прогнозов, инвестиционного проекта