Учет реорганизации юридического лица

Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу

Содержание и порядок составления приложения к бухгалтерскому балансу

Содержание и порядок составления отчета о движении денежных средств

Содержание и порядок составления отчета об изменении капитала

Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках

Содержание и порядок составления бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе указывают стоимость имущества фирмы (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т.д.), а также сумму дебиторской задолженности. В пассиве отражают сумму собственного капитала фирмы и ее кредиторской задолженности.

Эти показатели указывают в балансе по состоянию на отчетную дату 31 марта (баланс за I квартал), 30 июня (баланс за первое полугодие), 30 сентября (баланс за 9 месяцев) и 31 декабря (баланс за прошедший год).

Составляя баланс, бухгалтер должен соблюдать два основных правила.

Во-первых, нельзя засчитывать показатели актива и пассива баланса.

Например, в балансе числится задолженность подотчетных лиц перед фирмой, не погашенная на отчетную дату в сумме 1000 рублей. Одновременно фирма должна подотчетникам деньги за оплаченные ими ценности в сумме 500 рублей. В этой ситуации долг подотчетников отражают в активе, а задолженность перед ними - в пассиве бухгалтерского баланса.

Во-вторых, амортизируемое имущество (основные средства, доходные вложения в материальные ценности и нематериальные активы) отражают в балансе по остаточной стоимости. Например, стоимость основных средств, которые принадлежат фирме, составляет 360 000 рублей. На отчетную дату по ним начислена амортизация в сумме 70 000 рублей. В балансе указывают остаточную стоимость основных средств в размере 290 000 рублей (360 000 - 70 000).

Данные текущего и прошлого года должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике. Поэтому в столбце 3 "На начало отчетного года" баланса приводят данные на 1 января прошлого года (вступительный баланс). Эти данные должны совпадать с показателями, которые отражены в столбце 4 баланса за предыдущий год (заключительный баланс).

В столбце 4 "На конец отчетного периода" баланса показывают данные о стоимости активов, капитала, резервах и обязательствах фирмы на конец отчетного периода (то есть I квартала, первого полугодия, 9 месяцев и года).

Баланс должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Если бухгалтерский учет на фирме ведет специализированная организация (например, аудиторская фирма), то вместо главного бухгалтера баланс подписывает ее руководитель. По Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации на балансе достаточно лишь его подписи.

· дату, на какую он составлен (31 марта, 30 июня, 30 сентября или 31 декабря);

· название фирмы, которое указано в учредительных документах, и ее код по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций (ОКПО ОК 007-93);

· ИНН фирмы, который был присвоен ей налоговой инспекцией;

· основной вид деятельности фирмы и его код по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД ОК 029-2001);

· организационно-правовую форму, в которой создана фирма (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т.д.), и ее код по Общероссийскому классификатору организационно-правовых форм (ОКОПФ ОК 028-99);

· форму собственности фирмы (частная, государственная и т.д.) и ее код по Общероссийскому классификатору форм собственности (ОКФС ОК 027-99);

· единицу измерения, в которой составлен баланс и ее код по Общероссийскому классификатору единиц измерения (ОКЕИ ОК 015-94). Если баланс составлен в тысячах рублей, то в этой графе укажите код 384, если в миллионах - 385.

· юридический адрес фирмы, который указан в ее уставных документах;

· дату утверждения баланса общим собранием участников или акционеров фирмы (подробнее о том, как и в какие сроки утверждается бухгалтерская отчетность общим собранием, смотрите раздел "Общие требования к бухгалтерской отчетности" - подраздел "Утверждение бухгалтерской отчетности");

· дату, когда отчетность была сдана или отправлена по почте в налоговую инспекцию.

Все коды, которые необходимы для заполнения заголовочной части баланса, должны быть присвоены оргнизции территориальным отделением Госкомстата России.

Сводная таблица по формированию показателей бухгалтерского баланса

Актив	Код по- казателя	Порядок формирования показателя баланса

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы		Счет 04 по остаточной стоимости НМА
Основные средства		Счет 01 по остаточной стоимости ОС
Незавершенное строительство		Счет 08
Доходные вложения в материальные ценности		Счет 03 - 02
Долгосрочные финансовые вложения		Счет 58 срок финансовых вложений более 12 мес.
Отложенные налоговые активы		Счет 09
Прочие внеоборотные активы
Итого по разделу I		Сумма 110 – 150
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы		Сумма 211- 217
в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности		Счет 10 или 10,16
животные на выращивании и откорме		Счет 11
затраты в незавершенном производстве		Счет 20,21,23,29,46,44 дебетовые остатки
готовая продукция и товары для перепродажи		Счет 41,43
товары отгруженные		Счет 45
расходы будущих периодов		Счет 97
прочие запасы и затраты		Счет 44 у производственного предприятия, прочие не вошедшие по статьям 211- 216
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям		Счет 19
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)		Счет 60 авансы выданные,62,68,71,73,75,76
в том числе покупатели и заказчики		Счет 62
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)		Счет 60 авансы выданные,62,68,71,73,75,76
в том числе покупатели и заказчики		Счет 62
Краткосрочные финансовые вложения		Счет 58 срок финансовых вложений менее 12 месяцев
Денежные средства		Счет 50,51,52,55,57
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II		Сумма 210, 220,230,240,250,260,270
БАЛАНС		Сумма 190,290

Пассив	Код по- казателя

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал		Счет 80 по данным учредительных документов, независимо от оплаты
Собственные акции, выкупленные у акционеров		(Счет 81)
Добавочный капитал		Счет 83
Резервный капитал		Счет 82
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством		Счет 82
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами		Счет 82
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		Счет 84
Итого по разделу III		Сумма 410, (411),420,430,470
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты		Счет 66,67 (долг и начисленные проценты, сроком погашения свыше 12 месяцев)
Отложенные налоговые обязательства		Счет 77
Прочие долгосрочные обязательства
Итого по разделу IV		Сумма 510,515,520
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты		Счет 66,67 (долг и начисленные, проценты сроком погашения до 12 месяцев)
Кредиторская задолженность		Сумма 621-625
в том числе: поставщики и подрядчики		Счет 60
задолженность перед персоналом организации		Счет 70
задолженность перед государственными внебюджетными фондами		Счет 69
задолженность по налогам и сборам		Счет 68
прочие кредиторы		Счет 62 авансы полученные, 71,73,76
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов		Счет 75
Доходы будущих периодов		Счет 98
Резервы предстоящих расходов		Счет 96
Прочие краткосрочные обязательства
Итого по разделу V
БАЛАНС
СПРАВКА о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства		001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной сторонами в договоре
в том числе по лизингу
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение		002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
Товары, принятые на комиссию		004 "Товары, принятые на комиссию"
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособность дебиторов		007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"
Обеспечения обязательств и платежей полученные		008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"
Обеспечения обязательств и платежей выданные		009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
Износ жилищного фонда		010 "Износ основных средств" по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2006
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов		010 "Износ основных средств" по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2006
Нематериальные активы, полученные в пользование		012 «Нематериальные активы полученные в пользование»
		003 "Материалы, принятые в переработку"
		005 "Оборудование, принятое для монтажа"
		006 "Бланки строгой отчетности"
		011 "Основные средства, сданные в аренду"

Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) сгруппированы в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

доходы и расходы по обычным видам деятельности;

Чтобы привести бухгалтерский учет финансовых результатов в соответствие с налоговым учетом, в Отчете также указывают отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и сумму начисленного налога на прибыль.

Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Обратите внимание: несмотря на то, что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) фирмы, в Отчете их следует отражать в отдельных строках - "Проценты к уплате" и "Проценты к получению". Таково требование пункта 23 ПБУ 4/99.

Данные текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике. Поэтому в столбце 4 "За аналогичный период предыдущего года" Отчета приводят данные на прошлый год. Эти данные должны совпадать с показателями, которые отражены в столбце 3 Отчета за предыдущий год.

В столбце 3 "За отчетный период" Отчета показывают данные на конец отчетного периода, то есть на 31 марта (Отчет за I квартал), 30 июня (Отчет за первое полугодие), 30 сентября (Отчет за 9 месяцев) и 31 декабря (Отчет за год).

Отчет о прибылях и убытках должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером фирмы. Руководитель фирмы может лично вести бухгалтерию. В этой ситуации достаточно лишь его подписи.

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Доходы по обычной деятельности. Такими доходами считают:

поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС, акцизы и экспортные таможенные пошлины.

Их отражают по дебету счета 90 субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" и 5 "Экспортные таможенные пошлины".

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления. Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"

В этой строке указывают сумму расходов по обычным видам деятельности фирмы. Причем здесь отражают только те расходы, которые связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде.

Данный показатель указывают в круглых скобках.

К расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и реализацией товаров.

При расчете себестоимости проданной продукции (работ, услуг) нужно руководствоваться ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.

В себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, включают все расходы, связанные с ее производством.

Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.

Расходы в бухгалтерском учете и Отчете отражают одним из двух способов:

Согласно пункту 8 ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности делятся так:

Обратите внимание: в строке 020 Отчета о прибылях и убытках отражают только первые четыре вида расходов (если они связаны с производством продукции). Прочие расходы отражают по строкам 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" отчета.

Исключение из этого порядка предусмотрено для производственных фирм, которые учитывают готовую продукцию по полной производственной себестоимости (то есть с учетом прочих затрат).

Прочие расходы. В составе прочих учитывают расходы, которые напрямую не связаны с производством продукции (работ, услуг). Это затраты:

на оплату налогов и сборов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;

на арендные платежи (в том числе по договору лизинга);

на юридические, консультационные, информационные и иные аналогичные услуги;

Начисление прочих расходов отразите в учете записью:

Дебет 19 Кредит 60 (76) - учтен НДС по прочим расходам.

Строка 029 "Валовая прибыль". По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражают валовую прибыль фирмы. Ее рассчитывают как разницу между показателями строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" и 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если получен отрицательный результат (убыток), то в строке 029 его указывают в круглых скобках.

Строка 030 "Коммерческие расходы". Производственные фирмы по этой строке отражают затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг). Такие затраты учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Торговые фирмы по строке 030 отражают сумму издержек обращения. Они также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Эти расходы указывают по строке 030 "Коммерческие расходы", если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж". Таким образом в строке 030 нужно отразить дебетовый оборот по субсчету 90-2 в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу" за отчетный период.

Сумму коммерческих расходов (издержек обращения) укажите в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Строка 040 "Управленческие расходы". По этой строке отражают общехозяйственные расходы фирмы. Их сумму указывают в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Расходы на управление производственные организации отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

Если фирма учитывает готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В этом случае сумму управленческих (общехозяйственных) расходов по строке 040 "Управленческие расходы" не отражают, а указывают по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2.

Если фирма ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте непосредственно в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Списанную сумму отразите в строке 040 "Управленческие расходы" формы N 2.

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов закрепите в учетной политике организации.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж". По этой строке показывают прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж в учете отражают проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99 получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)

Дебет 99 Кредит 90-9 получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" укажите разницу между строкой 010 и строками 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы", 040 "Управленческие расходы".

Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 029) вычесть коммерческие (строка 030) и управленческие расходы (строка 040).

Если организация получила убыток, отразите его по строке 050 в круглых скобках.

В состав прочих включают все доходы и расходы фирмы, которые не относятся к ее обычному виду деятельности.

О том, как определить, какие доходы (расходы) считаются полученными по обычным видам деятельности, а какие нет, смотрите раздел "Отчет о прибылях и убытках" подраздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" ситуацию "Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг".

Виды прочих доходов. В этом разделе Отчета о прибылях и убытках указывают:

проценты к получению (например по займам, которые выдала ваша фирма);

проценты к уплате (например по займам, которые получила ваша фирма);

доходы от участия в других фирмах (например дивиденды);

доходы и расходы от продажи основных средств или материалов;

курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий договоров) и др.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы".

К счету 91 лучше открыть дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам Отчета о прибылях и убытках.

Например, для учета доходов можно открыть следующие субсчета:

Для заполнения Отчета будет достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) оборот по тому или иному субсчету за отчетный период в соответствующей строке Отчета.

Строка 060 "Проценты к получению". По этой строке Отчета отразите сумму процентов, которые должна получить ваша фирма:

по займам, предоставленным другим организациям (в том числе оформленным облигациями);

от обслуживающего банка за использование денег на расчетном или депозитном счете фирмы.

Обратите внимание: по строке 060 не отражают доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), получены от участия в уставных капиталах других предприятий или от совместной деятельности.

Проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 010, а проценты от участия в других организациях (совместной деятельности) по строке 080 Отчета о прибылях и убытках.

Строка 070 "Проценты к уплате". Здесь отражают проценты, которые фирма уплачивает по полученным кредитам и займам (в том числе оформленным облигациями).

Дебет 91-2 Кредит 66 (67) - начислены проценты за пользование кредитом (займом).

Проценты по кредиту (займу) начисляют в том отчетном периоде, в котором они должны быть уплачены кредитору (заимодавцу) по условиям договора.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях". По этой строке отчета отражают:

доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам);

прибыль, полученную от совместной деятельности.

Строка 090 "Прочие доходы". По этой строке Отчета отражают доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов).

Строка 100 "Прочие расходы". По этой строке Отчета о прибылях и убытках указывают расходы, связанные с получением соответствующих доходов. В частности, к ним относят затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату прав на патенты, продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.).

Кроме того, по этой строке отражают расходы на ликвидацию основных средств и затраты по оплате услуг банка.

В Отчете о прибылях и убытках их указывают в круглых скобках.

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". В этой строке определяют финансовый результат (прибыль или убыток), который фирма получила за отчетный период по данным бухгалтерского учета.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + Строка 060 "Проценты к получению" - Строка 070 "Проценты к уплате" + Строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + Строка 090 "Прочие доходы" - Строка 100 "Прочие расходы" = Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Строка 141 "Отложенные налоговые активы". Эту строку нужно заполнять в соответствии с ПБУ "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Однако если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

Так, в строке 141 покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Однако если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

В строке 142 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Строка 150 "Текущий налог на прибыль". Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете о прибылях и убытках эту сумму записывают в круглых скобках.

При начислении налога нужно сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль по данным налогового учета.

По строке 150 укажите кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.

Если же фирма учитывает расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то заполнить строку 150 нужно по данным бухучета. Как это сделать, покажет пример.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года". Показатель строки 190 рассчитывают так:

┌─────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Строка 190 │ │ Строка 140 │ │ Строка 141 │ │ Строка 142 │ │ Строка 150 │

│"Чистая прибыль (убы-│=│"Прибыль (убыток) │+│"Отложенные на-│+│"Отложенные налого-│-│"Текущий налог│

│ток) отчетного года" │ │до налогообложения"│-│логовые активы"│-│вые обязательства" │ │ на прибыль" │

└─────────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────────┘ └──────────────┘

Если вы получили отрицательный результат (убыток), укажите его по строке 190 в круглых скобках.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были оплачены фирмой сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью.

Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели этот налог, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Эту сумму нужно указать в Отчете о прибылях и убытках по строке 200.

┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Постоянные налоговые │ = │ Постоянные разницы │ х 20%

└──────────────────────────┘ └──────────────────────┘

Величину постоянной разницы определяют так:

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│Сумма данного вида│ │Сумма данного вида│ │Постоянные разницы│

│расходов, признан-│ - │расходов, признан-│ = │ │

└──────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

Сумму постоянной разницы отражают на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Строка "Базовая прибыль (убыток) на акцию". Эту строку заполняют только акционерные общества. В ней нужно указать базовую прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы.

Как определить этот показатель, сказано в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 года N 29н.

Действовать надо так. Сначала рассчитайте средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

После этого из чистой прибыли вычтите сумму дивидендов по привилегированным акциям и поделите остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.

Строка "Разводненная прибыль (убыток) на акцию". Эту строку также заполняют только акционерные общества. В ней нужно указать разводненную прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы.

Чтобы рассчитать этот показатель, представьте, что все привилегированные акции были обменены на обыкновенные.

Затем чистую прибыль поделите на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Строка "Штрафы, пени и неустойки...". Заключая договор, фирмы могут предусмотреть уплату неустойки за нарушение его условий (ст. 330 ГК РФ).

Суммы штрафов и пеней, которые вам должны заплатить партнеры (за вычетом НДС), указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы штрафов и пеней, которые фирма должна заплатить контрагентам, указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Прибыль (убыток) прошлых лет". Бухгалтер может обнаружить, что он ошибочно занизил или завысил прибыль за прошлый год (например, не учел те или иные расходы или включил в затраты больше, чем нужно). Исправить эту ошибку можно только в том отчетном периоде, в котором она выявлена.

Суммы неучтенной в прошлых годах прибыли указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы неучтенных в прошлых годах затрат указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Возмещение убытков...". Если один из партнеров нарушит условия договора, у его контрагента могут возникнуть убытки. Чтобы застраховать себя от этого, фирмы могут предусмотреть в договоре уплату возмещения виновной стороной (ст. 330 ГК РФ).

В бухгалтерском учете сумму возмещения начисляют только после того, как должник согласился ее уплатить или было вынесено соответствующее судебное решение.

Сумму причитающихся фирме компенсаций от партнеров указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках.

В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы компенсаций, которые фирма должна заплатить своим контрагентам, указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках.

В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Курсовые разницы...". Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, вы должны учитывать в рублях.

Для этого пересчитайте их по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения иностранной валюты или на дату принятия к учету валютной задолженности.

Курсы иностранной валюты все время меняются. Поэтому вам надо периодически пересчитывать рублевую стоимость "валютных" активов и обязательств исходя из нового курса.

В результате этого в бухгалтерском учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

Суммы положительных курсовых разниц указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы отрицательных курсовых разниц указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Строка "Отчисления в оценочные резервы". К оценочным резервам в бухгалтерском учете относят:

· резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

· резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

Такие резервы создают, чтобы равномерно включать в расходы убытки от подешевевших материально-производственных запасов и ценных бумаг, а также от списания крупных безнадежных долгов.

Суммы отчислений в резерв указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Если по итогам отчетного периода резерв не использован или необходимость в нем отпала, его относят на прочие доходы. Сумму неизрасходованного резерва указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 суммы списанных оценочных резервов не отражают.

Строка "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей...". На балансе фирмы могут числиться просроченные дебиторские и кредиторские задолженности. Их нужно списать, если истек срок исковой давности (три года с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства).

Суммы списанной кредиторской задолженности указывают по строке 090 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 3 "прибыль".

Суммы списанной дебиторской задолженности указывают по строке 100 Отчета о прибылях и убытках. В расшифровке к форме N 2 эти суммы отражают в столбце 4 "убыток".

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) состоит из двух разделов и справки.

Первый раздел посвящен изменениям капитала фирмы. В нем следует отразить данные об уставном, добавочном и резервном капитале, а также о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два предыдущих года. Например, фирма заполняет Отчет за 2005 год. Помимо данных текущего отчетного периода в нем проводят информацию по 2003 и 2004 годам.

Показатели текущего и прошлого года, которые указаны в Отчете, должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать их в динамике. Если в отчетном году учетная политика фирмы существенно не менялась, то показатели за прошлый год (строка 100) формы N 3 совпадут с цифрами предыдущего Отчета.

Если учетная политика менялась, то переписывать в новую форму N 3 данные из прошлогоднего отчета нельзя. Необходимо сделать корректировки. А причины несовпадений показателей, относящихся к прошлому году, объяснить в Пояснительной записке.

Во втором разделе формы N 3 следует привести информацию о созданных фирмой резервах. Одни виды резервов вы обязаны создавать по закону, другие - по собственному желанию. В любом случае резервы нужно показать в движении. Для этого приведите данные об остатке резервов на начало года, его пополнении и использовании, а также остатке на конец года. Показатели отражают в динамике (то есть как за отчетный, так и за предшествующий год).

Любое уменьшение капитала и резервов в Отчете указывают в круглых скобках.

В справочном разделе формы N 3 приводят сумму чистых активов фирмы и целевого финансирования (если оно было).

Отчет об изменениях капитала подписывается руководителем фирмы и ее главным бухгалтером.

Заголовочная часть Отчета оформляется аналогично заголовочной части баланса.

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) отражают данные о фактическом поступлении и расходовании денег фирмы за год.

Отчет составляют в рублях. Если фирма работает с валютой, то для того чтобы указать в Отчете данные по ней, поступите таким образом:

рассчитайте отчетные показатели в валюте по каждому ее виду;

данные в валюте пересчитайте в рубли по курсу Банка России, установленному на 31 декабря отчетного года;

При заполнении Отчета денежные потоки распределите по трем видам деятельности фирмы:

Напомним, что текущей считают основную (уставную) деятельность фирмы, направленную на реализацию ее основных целей и задач (выпуск готовой продукции, продажа товаров и т.д.).

Инвестиционная деятельность связана с вложениями в недвижимость, оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. Помимо этого к инвестиционной деятельности относятся долгосрочные финансовые вложения фирмы (покупка ценных бумаг, вклады в уставные капиталы и т.п.).

Краткосрочные вложения (на срок не более 12 месяцев), например выдача займов другим фирмам, а также выпуск облигаций считаются финансовой деятельностью.

В каждом разделе формы N 4 есть свободные строки. В них вам нужно вписать те поступления денег и направления их расходования, которые не предусмотрены типовой формой. При этом помните о соблюдении принципа существенности отражаемых в Отчете показателей - детализация мелких поступлений и расходов не нужна.

Для заполнения формы N 4 воспользуйтесь информацией по следующим бухгалтерским счетам:

Показатели в форме N 4 приводятся за отчетный и предшествующий ему годы. Поэтому постарайтесь обеспечить их сопоставимость.

Заголовочную часть Отчета заполните так же, как соответствующую часть баланса и других форм:

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) подробно расшифровывает некоторые показатели самого баланса. Например, сведения об основных средствах и нематериальных активах в балансе приведены по остаточной стоимости и в целом по аналитическим счетам. В форме N 5 эти данные отражаются более детально - по группам или отдельным их видам в балансовой оценке, а также с указанием сумм начисленной амортизации.

По имуществу (основным средствам и нематериальным активам) и некоторым видам расходов в Приложении необходимо раскрыть их движение за отчетный период. То есть показать их наличие на начало отчетного года, поступление и выбытие в течение года, а также вывести сальдо на конец отчетного года.

В Приложении по форме N 5 все показатели объединены в следующие разделы:

· доходные вложения в материальные ценности;

· дебиторская и кредиторская задолженность;

· расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат);

В отличие от других форм отчетности (N 2, 3 и 4) данные в Приложении к балансу в основном приводятся только за отчетный год.

В форме N 5 предусмотрены свободные строки. В них вы можете вписать дополнительную информацию, которую считаете необходимым отразить в соответствующем разделе. Например, можно расшифровать сумму амортизации по объектам нематериальных активов и основных средств, расходы на научные и конструкторские разработки по направлениям и т.д.

Обратите внимание: поскольку форма N 5 является лишь детализацией отдельных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, сводные данные по разделам Приложения должны с ними совпадать.

Приложение по форме N 5 оформляется и заверяется в том же порядке, что и прочие формы бухгалтерской отчетности.

Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат). Данный раздел содержит подробный перечень расходов фирмы, которые отражаются за отчетный и предыдущий годы.

При заполнении формы N 5 распределите расходы по основным элементам в соответствии с ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99):

Чтобы заполнить строку 710 "Материальные затраты" Приложения N 5, сложите кредитовые обороты по счетам 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части работ и услуг производственного характера) в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 23, 25, 26, 29 и 44).

Если ваша фирма занимается торговлей, то в строке 710 отразите также суммы, списанные с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

В строке 720 "Затраты на оплату труда" отразите кредитовый оборот по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат.

По строке 730 "Отчисления на социальные нужды" укажите суммы, списанные на счета учета затрат с кредита счетов 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Для заполнения строки 740 "Амортизация" суммируйте обороты по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат.

В строке 750 "Прочие затраты" приведите стоимость работ и услуг непроизводственного характера. Это могут быть консультационные, юридические, рекламные услуги, а также представительские и командировочные расходы, не связанные с производством, и другие аналогичные затраты. Информацию о них возьмите из кредита счетов 60, 71 и 76 в корреспонденции со счетами учета расходов.

Все показатели приведите за отчетный (графа 3) и предыдущий (графа 4) годы.

В этом разделе Приложения не надо учитывать:

· затраты, связанные с передачей материальных ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хозяйств;

· затраты, связанные с простоями по внешним причинам;

В строке 760 "Итого по элементам затрат" отразите общую сумму затрат фирмы по обычным видам деятельности за отчетный и предшествующий годы. Это сумма строк с 710 по 740 включительно.

По следующим строкам (765-767) покажите изменение стоимости незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов по сравнению с предыдущим годом. Увеличение этих показателей приведите в таблице со знаком "плюс", уменьшение - со знаком "минус".

В состав бухгалтерской отчетности организаций помимо утвержденных форм входит Пояснительная записка. Этого требует статья 13 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Малые предприятия могут записку не представлять.

В Пояснительной записке укажите дополнительные сведения о финансовом положении фирмы, не нашедшие отражения в основных формах отчетности. Такие сведения могут быть выражены не только количественными показателями. Информация о них может носить также описательный характер.

В Пояснительную записку включите лишь ту информацию о фирме, которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Например, поставщиков в первую очередь интересует платежеспособность вашей фирмы, отсутствие просроченной кредиторской задолженности, а инвесторов - перспективные направления деятельности и возможность быстрой окупаемости вложений.

Оформляют Пояснительную записку только при сдаче годовой бухгалтерской отчетности. С промежуточной отчетностью ее представлять не нужно, если этого не требует устав фирмы. Записка составляется в произвольной форме.

При необходимости она может содержать следующие разделы:

· сведения о финансовой деятельности, например, покупке акций других предприятий;

· сведения об инвестиционной деятельности фирмы, например, развитии материально-технической базы;

· информация о дочерних и зависимых обществах, например, размер доли в чужих уставных капиталах;

Информация о связанных сторонах. Данный раздел включают в Пояснительную записку, если организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность по группе взаимосвязанных фирм.

· аффилированные лица в соответствии с законодательством Российской Федерации;

· организации, осуществляющие совместную деятельность;

· отделение пенсионного фонда, обслуживающее данную организацию или связанную с ней другую организацию.

Считается, что фирма контролирует другую организацию, если она имеет право:

· распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% ее голосующих акций или уставного капитала;

· распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% ее голосующих акций или уставного капитала и принимать те или иные решения в данной организации.

Операциями со связанной стороной могут быть:

· приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

· приобретение и продажа основных средств и других активов;

· аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

· финансовые операции, включая предоставление займов;

· передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

· предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;

В Пояснительной записке раскрывается информация по каждой связанной стороне:

· место государственной регистрации или место ведения хозяйственной деятельности;

· объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

· стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

· условия и сроки осуществления расчетов по операциям, а также форму расчетов;

· величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

· величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам;

· о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу.

Вопросы по теме 13.2 Содержание и порядок составления отчетности:

1. Общий порядок заполнения заголовочной части всех форм отчетности.

2. Порядок заполнения «Отчета о целевом использовании полученных средств».

3. Обоснуйте необходимость внесения изменений в формы финансовой отчетности, утвержденные Минфином.

4. Предложите и обоснуйте свой вариант открытия субсчетов к счетам 90, 91, 99, с точки зрения удобства формирования показателей «Отчета о прибылях и убытках».

5. Выявите и обоснуйте взаимосвязи между показателями форм финансовой отчетности.

14 Учет реорганизации, ликвидации и банкротства юридического лица

- нормативные документы по реорганизации, ликвидации и банкротству юридических лиц

- составлять бухгалтерские записи по операциям реорганизации, ликвидации и банкротства юридического лица

Реорганизация фирмы может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

При слиянии и разделении несколько фирм прекращают свою деятельность и передают свое имущество вновь созданной организации.

Если реорганизация проходит в форме присоединения, то одна или несколько фирм передают все свое имущество уже существующей организации.

При разделении фирма передает только часть своего имущества другой, вновь образованной организации. Например, на базе филиала фирмы может быть создана другая организация.

Преобразование - это изменение организационно-правовой формы фирмы. Например, если общество с ограниченной ответственностью становится открытым или закрытым акционерным обществом.

Решение о реорганизации принимает общее собрание акционеров (в ОАО или ЗАО) или участников (в ООО). Об этом решении вы должны сообщить в налоговую инспекцию не позднее трех дней после утверждения такого решения.

Если этого не сделать вас оштрафуют по статье 129.1 Налогового кодекса РФ. Сумма штрафа - 1000 рублей.

После того как налоговая инспекция получит уведомление о реорганизации, она должна будет провести выездную проверку фирмы.

Если ваша фирма реорганизуется, бухгалтерскую отчетность составляют в соответствии с Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина от 20 мая 2003 г. N 44н.

Отразить операции, связанные с реорганизацией (например, списать или оприходовать какое-либо имущество), бухгалтер сможет после того, как будут оформлены необходимые документы. Прежде всего это решение владельцев фирмы о реорганизации, учредительные документы новых предприятий и их свидетельства о госрегистрации.

Дополнительно к этим документам при слиянии, присоединении или преобразовании вашей фирмы составляют передаточный акт.

При реорганизации фирмы в форме выделения или разделения оформляют разделительный баланс.

Кроме того, в некоторых ситуациях нужно оформить заключительную и вступительную отчетность.

К указанным документам должны прилагаться: акты инвентаризации имущества фирмы и ее обязательств; бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату; первичные документы по передаваемому имуществу (накладные, акты приемки-передачи и т.д.); расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности и уведомления партнерам фирмы о ее реорганизации.

Специального бланка для передаточного акта нет. Поэтому его составляют в произвольной форме. В нем нужно указать:

- реквизиты фирм, которые участвуют в реорганизации;

- данные актива и пассива баланса реорганизуемой фирмы;

- список прилагаемых документов (форм бухгалтерской отчетности, актов инвентаризации, сличительных ведомостей и т. д.).

На основании данных передаточного акта имущество приходуют (или списывают) на баланс фирмы. Копия акта должна быть направлена в тот отдел налоговой инспекции, который занимается регистрацией организаций.

После этого инспекторы внесут необходимые изменения в государственный реестр.

Разделительный баланс. Этот баланс составляют на основе обычной формы Бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России.

Однако в отличие от обычной формы в разделительный баланс включают данные ранее действующей фирмы и всех новых организаций.

Реорганизуемые фирмы обязаны составить заключительную бухгалтерскую отчетность. В нее входят те же формы, что и в годовую: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и приложения к ним. Если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, к ней прилагают и аудиторское заключение.

Если фирма реорганизуется в форме слияния, разделения или преобразования, сформируйте заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на тот день, который предшествует дате внесения записи о новых организациях в Единый госреестр.

Перед составлением отчетности в бухгалтерском учете реорганизуемой фирмы закройте счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 (84) Кредит 84 (99) - отражена чистая прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

Чистую прибыль учредители новой фирмы могут направить на те цели, которые они указали в решении или договоре о реорганизации.

Фирмам, которые не ликвидируются при реорганизации, не нужно оформлять заключительную отчетность. Это бывает в случаях, когда к одной фирме присоединяется другая или из фирмы выделяется только ее часть.

Обычно государственная регистрация новой фирмы происходит гораздо позже оформления передаточного акта (разделительного баланса). В период до регистрации реорганизуемая фирма может продолжать свою деятельность: продавать товары, рассчитываться с кредиторами и т.д. Поэтому данные передаточного акта будут отличаться от данных заключительной бухгалтерской отчетности. Все возникшие изменения расшифруйте в Пояснительной записке к ней или в уточнениях к передаточному акту.

Вступительную отчетность новой фирмы сформируйте на основании передаточного акта (разделительного баланса) и заключительной отчетности реорганизованных предприятий.

Началом отчетного периода для новой фирмы будет считаться день ее государственной регистрации.

Фирма, возникшая в результате реорганизации, должна заново установить порядок начисления амортизации по полученным основным средствам и нематериальным активам. Порядок амортизации этого имущества, который применялся ранее, значения не имеет.

Учредители вновь образованной фирмы должны определить размер ее уставного капитала. Для этого они принимают решение о порядке конвертации акций (обмена долей или паев) ликвидируемых предприятий в акции (доли или паи) вновь созданных фирм.

Размер уставного капитала новой фирмы укажите во вступительной отчетности. Он может быть больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных предприятий. Возникшую разницу включите в состав нераспределенной прибыли.

Уставный капитал вновь образованной фирмы также может не совпадать с величиной ее чистых активов.

Если он окажется меньше чистых активов после конвертации (обмена) акций, то во вступительном балансе отнесите разницу на добавочный капитал (строка 420 баланса).

Если же размер уставного капитала окажется больше чистых активов, такую разницу покажите по строке 470 баланса в круглых скобках. При этом в бухгалтерском учете никаких записей делать не нужно.