Тема 1. Задачи и принципы бухгалтерского учета в кредитных организациях

Предмет бухгалтерского учета. Основные задачи бухгалтерского учета. Основные принципы ведения бухгалтерского учета. Учетная политика. Проблемы перехода на МСФО кредитными организациями

Бухгалтерский учет в банках осуществляется в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденными Центральным Банком РФ в соответствии с Положением ЦБРФ от 26 марта 2007г. № 302-П, Законом о бухгалтерском учете от21ноября1996 года № 129-ФЗ, Гражданским кодексом РФ,(с изменениями и дополнениями), инструкциями, указаниями, положениями и прочими документами законодательного характера Правительства и Банка России.

Правила ведения бухгалтерского учета в банках разработаны Центральным банком России, они действуют с 1 января 1998 года и определяют общий для всех кредитных организаций: порядок ведения бухгалтерского учета; порядок организации операционной работы; порядок организации документооборота; порядок организации внутрибанковского контроля и бухгалтерской отчетности в банках.

Соблюдение правил ведения бухгалтерского учета призвано обеспечить: быстрое и четкое обслуживание клиентов; своевременное и точное отражение банковских операций в бухгалтерском учете и отчетности кредитных организаций; предупреждение возможности возникновения недостач, незаконного расходования денежных средств и материальных ценностей; сокращение затрат труда и средств на совершение банковских операций на основе применения средств автоматизации; надлежащего оформления документов, исходящих из кредитных организаций, предупреждение возникновения ошибок и совершения незаконных действий при выполнении учетных операций.

Бухгалтерский учет в кредитных организациях на современном этапе экономического развития представляет собой информационный поток о состоянии и движении имущества, денежных средств, кредитов, фондов, ценных бумаг, созданных резервов, о доходах и расходах, финансовых результатов, формируемый с целью управления, контроля, анализа и планирования уставной деятельности коммерческого банка.

Под предметом бухгалтерского учета в банках понимаются объекты в виде активов и пассивов, что подтверждается ст.1 п.2 Закона о бухгалтерском учете, которая гласит: «Объектами бухгалтерского учета является имущество организации, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности».

Активы – средства, на которых основывается ведение хозяйственной (уставной) деятельности банка, пассивы – источники, за счет которых образуются и возникают средства и осуществляется деятельность.

Так активами являются: денежные средства и драгоценные металлы; ценные бумаги (приобретенные) и финансовые вложения; депозиты размещенные; кредиты предоставленные; учтенные векселя(приобретенные); дебиторская задолженность(нам должны); имущество банка (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, хозяйственные материалы и другие); расходы банка.

В состав пассивов, входят следующие объекты: уставный капитал; добавочный капитал; прочие фонды; прибыль; кредиты полученные, депозиты привлеченные; средства клиентов на расчетных, текущих и прочих счетах; выпущенные векселя; кредиторская задолженность (мы должны); доходы банка.

Исходя из перечня объектов можно назвать (в обобщенном виде) содержание основных хозяйственных (банковских) операций коммерческого банка. Ими могут быть: кассовые операции (кассовое обслуживание); расчетные операции (расчетное обслуживание); кредитные операции (привлечение и размещение средств); депозитные операции (привлечение и размещение); операции с ценными бумагами (покупка и продажа); операции с драгоценными металлами (покупка и продажа); операции в иностранной валюте (различного содержания и вида); межбанковские операции (привлечение и размещение средств); внутрибанковские операции (по движению имущества, капитала и фондов); результаты деятельности.

Под хозяйственной (банковской) операцией понимается каждый совершившийся факт, оформленный документом и влияющий на изменения в составе активов или пассивов.

Основные задачи бухгалтерского учета в кредитных организациях, в том числе в банках, определены Федеральным Законом о бухгалтерском учете, где в статье 1 написано: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Исходя из приведенного определения задачами бухгалтерского учета, в частности, являются:

- формирование детальной и достоверной и содержательной информации о деятельности банка и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, руководителям, учредителям, участникам организации (банка), а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям;

- ведение подробного и полного и достоверного бухгалтерского учёта всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования материальных и финансовых ресурсов банка;

- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости банка, предотвращения отрицательных результатов его деятельности;

- использование показателей бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

Понятно, что выполнение указанных задач возможно при правильной организации и ведении бухгалтерского учета. Совокупность способов и приемов, используемых для этой цели, называется методом бухгалтерского учета.

В его состав включаются следующие элементы: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс и отчетность.

Кратко охарактеризуем отдельные элементы метода бухгалтерского учета.

Документ – письменное свидетельство о совершенной хозяйственной (банковской) операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Документация выполняет, роль импульса, дающего начало движению учетной информации. Она обеспечивает бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение уставной деятельности банка. К учету принимаются только правильно оформленные документы. А а именно те, в которых заполнены все реквизиты – обязательные показатели, обеспечивающие им силу закона, такими реквизитами являются - наименование банка, наименование документа, его номер, дата, краткое содержание банковской операции, ее количественное и денежное выражение, подписи лиц, отвечающих за операцию (исполнитель, кассир, контролер). Первоочередные требования к документам – своевременность и полнота их заполнения, представление на проверку и обработку, обеспечивающие возможность предварительного и текущего контроля над уставной деятельностью банка и активного воздействия на результаты его работы.

Инвентаризация позволяет путем проверки в натуре материальных ценностей, основных и денежных средств, драгоценных металлов, требований и обязательств выявить их фактическое состояние. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные средства и ценности, потери, хищения, недостачи, просчеты. При помощи инвентаризации контролируется сохранность любого вида собственности, проверяются полнота и достоверность учетных данных. Количество обязательных инвентаризаций и время их проведения устанавливаются ЦБР и дополнительно каждым банком самостоятельно.

Счета бухгалтерского учета предназначены для группировки и текущего учета однородных банковских операций. На каждый вид средств и их источников (ресурсов) открывается отдельный счет. Различают два вида счетов: активные и пассивные счета.

Строение счетов независимо от их вида одинаково – это таблица двусторонней формы. Одна сторона счета (левая) называется дебетом, другая (правая)- кредитом. Сумма каждой банковской операции должна отражаться на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого счета независимо от их вида, что и называется двойной записью. Использование двойной записи имеет большое контрольное значение, так как требует обязательной сбалансированности (равенства) итогов оборотов по счетам. Неравенство сумм свидетельствует об ошибке, допущенной бухгалтером при записи банковских операций по счетам (в банках составляется ежедневный баланс).

Двойная запись называется корреспонденцией счетов, или счетной формулой или бухгалтерской проводкой. Нужно отметить, что информация на активных и пассивных счетах по способу ее обобщения и группировки делится на аналитическую и синтетическую.

Баланс – представляет собой сгруппированный поток информации о ресурсах и средствах банка. Баланс (фр. balance – весы) означает уравновешивание, равновесие. Таблица баланса состоит из двух частей: одна часть актив – характеризует состояние (под состоянием понимается остаток) и размещение средств банка, вторая – пассив – состояние ресурсов (источников) тех же средств и их целевое назначение на определенную дату (ежедневно, на конец месяца, квартала, года). Значит, денежному выражению источников должно соответствовать денежное выражение средств, т.е. при заполнении баланса необходимо обязательно добиться равенства указанных величин. Сумм статей актива баланса должна быть равна сумме статей пассива баланса.

Отчетность - намного шире освещает уставную деятельность банка, так как включает ряд таблиц, характеризующих состав расходов и доходов банка, его инвалютных средств, налогооблагаемой базы, фондов экономического стимулирования, резервов и т.д. Тем самым ее формы полностью удовлетворяют требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету по обеспечению информацией управления, проведению анализа и контролю за уставной деятельностью банка как со стороны банка, так и его внешних пользователей (учредители, клиенты, налоговые службы, Центральный банк России).

Для выполнения основных задач бухгалтерского учёта коммерческий банк должен исходить из следующих концептуальных принципов:

- постоянство правил бухгалтерского учёта, т.е. банк должен постоянно руководствоваться одними и теми же правилами;

- осторожность, что означает: активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учёте разумно с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды;

- отражение доходов и расходов по кассовому методу, т.е. доходы и расходы относятся на счета по их учёту после фактического получения доходов и совершения расходов;

- раздельное отражение активов и пассивов: оцениваются отдельно и отражаются в развёрнутом виде;

- единица измерения: активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения, она не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа, если иное не предусмотрено законодательством РФ и нормативными актами банка России;

- открытость: отчёты должны достоверно отражать операции кредитных организаций, быть понятными пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации;

- кредитная организация должна составлять сводный баланс и отчётность в целом по кредитной организации.

Бухгалтерский учёт в банке осуществляется непрерывно с момента его регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством России.

Кредитная организация учитывает имущество, банковские, хозяйственные и другие операции путём двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учёта.

Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учёта без каких-либо пропусков или изъятий.

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета, в том числе и бухгалтерского учета в кредитных организациях, включает в себя документы четырех уровней. Документами первого, высшего уровня нормативного регулирования являются федеральные законы и иные законодательные акты, такие, как указы президента, постановления правительства, прямо или косвенно регулирующие вопросы бухгалтерского учета в России. Важным документом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации. Второй уровень документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях составляют положения по бухгалтерскому учету, в которых обобщаются базовые принципы и правила ведения бухгалтерского учета отдельных банковских и небанковских (хозяйственных) операций. К третьему уровню относятся документы, раскрывающие конкретный механизм бухгалтерского учета, это – методические указания по ведению учета. К числу документов третьего уровня относятся, прежде всего, План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и инструкция по его применению. Кроме того, к документам третьего уровня относятся инструкции, указания, письма, телеграммы и приказы, которые носят инструктивный, информационный или консультационный (разъяснительный) характер по вопросам бухгалтерского учета в кредитных организациях. И наконец, к документам четвертого уровня относятся рабочие документы в области регулирования бухгалтерского учета в конкретной кредитной организации. Это, прежде всего Рабочий план счетов бухгалтерского учета, рабочие положения о порядке проведения отдельных учетных операций, формы первичных учетных документов, правила документооборота, технология обработки учетной информации и другие документы, совокупность которых формирует учетную политику кредитной организации. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной) и иной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы. Учетная политика должна обеспечивать: - полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); - большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, т.е. к учету принимаются те доходы, которые уже получены, но в то же время учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки (требование осмотрительности); - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой); - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); - рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из размеров организации и масштабов ее деятельности (требование рациональности). Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику, основанную на Плане счетов и Правилах бухгалтерского учета, положениях, инструкциях и других нормативных актах ЦБ РФ. Она включает следующие составные части, которые подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации: - рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации, ее филиалах и подведомственных учреждениях, основанный на утвержденном ЦБ РФ Плане счетов; - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов; - порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ; - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями; - порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета; - содержание учетной политики кредитной организации должно определять конкретные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрено альтернативное решение в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время формирование учетной политики тесно связано с налоговым планированием, оптимизацией налогообложения кредитной организации. Выбирая тот или иной вариант, банк должен оценить налоговые последствия их применения. Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.). Выбранная кредитной организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменения в учетной политике банка могут иметь место в случае: реорганизации кредитной организации (слияния, разделения, присоединения), смены собственников, изменения законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, разработки новых способов бухгалтерского учета. Изменение в учетной политике должно быть обоснованным и оформляться приказом или распоряжением. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении.

Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что учет России не отвечает международным нормам, отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов. Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, Т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

Использование МСФО необходимо по следующим причинам:

Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала.

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В Российской Федерации вопрос о применении МСФО при составлении отчетности был впервые поставлен в 1992г. Тем не менее, внедрение МСФО в нашей стране продвигается медленно. Внедрить МСФО удалось только в отдельных секторах экономики, в частности в банковском секторе. Основным барьером на пути международных стандартов оказалось законодательство. Отсутствие норм, регламентирующих ведение учёта по МСФО, приводит к ситуации, когда эта отчётность фактически остается вне закона. Другой проблемой является несовместимость международных стандартов с российскими традициями и практикой ведения учета, так как в них нет привычных для отечественной бухгалтерии Плана счетов, проводок, форм первичных документов и учётных регистров. МСФО представляют собой стандарты именно отчётности - заключительного этапа бухгалтерской работы.

При формировании отчётности по международным стандартам организации столкнутся не только с отсутствием квалифицированного персонала, но и с перестройкой менталитета бухгалтера. Способ изложения МСФО не привычен для российского бухгалтера, не соответствует традициям российского нормотворчества, хотя МСФО в отличие от ПБУ изложены однозначно и непротиворечиво, также существенны различия в терминологических понятий. В МСФО (англоязычной) достаточно много терминов, для которых нет взаимного соответствия. Сложность перехода заключается также и в том, что комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) не разрешает стране, которая приняла решение использовать МСФО, не только править изначальный текст, но и комментировать положения МСФО. Другая проблема заключается в том, что МСФО - это система правил для компаний, работающих в условиях развитых рыночных отношений, описывающая типичные хозяйственные операции. Помимо вышеизложенного применению МСФО препятствует политика налоговых органов в отношении бухгалтерского учета и отчетности.

Отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, должна быть консолидированной, т.е. включать данные всех дочерних и зависимых организаций. Переход на МСФО необходим. Ни один национальный финансовый рынок не сможет поступательно развиваться в отрыве от международного. Внедрение международных стандартов является важным шагом в вопросе построения эффективной системы учета в России. Одному российскому счету может соответствовать несколько счетов, используемых при учете по МСФО, и наоборот.