Методологический аспект формирования учетной политики

Учетная политика содержит в себе внутренние (рабочие) положения по учету банковских и хозяйственных операций, а также определяет метод признания доходов и расходов банка, периодичность формирования финансовых результатов.

Выбор метода признания доходов и расходов банка является основополагающим в формировании учетной политики банка, влияющим на величину валовой прибыли банка в каждом отчетном периоде и в целом по году. Доходы и расходы должны признаваться в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени осуществления платежей. За кредитными организациями закреплен принцип отражения доходов и расходов банка по «кассовому» методу. Этот принцип означает, что доходы и расходы списываются на счета по их учету после фактического получения доходов и уплаты расходов, а не в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Поскольку для адекватного отражения возникающей просроченной задолженности не могут служить счета доходов и расходов, то такая задолженность должна начисляться в корреспонденции с доходами или расходами будущих периодов.

Бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным средствам соответственно на расходы и на доходы банка осуществляется кассовым методом.

Выбор периодичности формирования финансовых результатов. Выведение результатов деятельности (прибыли, убытка) производится по решению, принятому в кредитной организации, не реже одного раза в квартал. Счета по учету доходов и расходов закрываются ежемесячно или в другие установленные сроки в последний рабочий день путем перечисления сумм на счета «Прибыль отчетного года» или «Убытки отчетного года». Решение о том, формировать финансовый результат ежемесячно или ежеквартально, следует принимать исходя из желаемого уровня анализа финансового состояния банка, а также во взаимосвязи с принятием решения о периодичности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, с другими факторами банковской деятельности.

Определение периодичности списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода. Периодичность списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода определяется выбранным кредитной организацией вариантом расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и в зависимости от этого производится ежемесячно или ежеквартально. Здесь речь идет о доходах и расходах, полученных или уплаченных, но относящихся к будущим периодам, оплаченные авансом. При наступлении периода, к которому они относятся, такие расходы будут списываться полностью или частично на расходы отчетного периода, аналогично будут списываться на доходы отчетного периода суммы доходов, полученных авансом, в той их части, которая относится к отчетному периоду.

Формирование методики учета кредитных операций. Определяя свою учетную политику в отношении пассивных кредитных операций, следует помнить, что проценты, уплаченные банком за привлеченные средства, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, лишь в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам, увеличенной на три пункта. Сумма уплаченных процентов, превышающая этот норматив, должна быть отнесена на расходы, не уменьшающие эту базу, а значит, должна быть учтена отдельно.

Важным элементом учетной политики банка в отношении кредитных операций является определение момента отнесения процентов за пользование кредитными ресурсами на расходы банка. До настоящего времени этим моментом продолжает оставаться дата уплаты процентов; если же проценты не уплачены в срок, то они начисляются в корреспонденции с расходами будущих периодов, а по мере погашения просроченной задолженности относятся на соответствующую статью расходов отчетного периода по кредитным операциям. Следует помнить, что эта статья расходов уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

В учетной политике следует отразить вопросы, связанные с оформлением и учетом кредитов, предоставленных по овердрафту, т.е. при недостатке средств на корреспондентских счетах банков-респондентов. Кроме того, следует определить, с какими именно клиентами, в какой сумме, на какой срок допустим овердрафт, это должно быть закреплено и в договорах на расчетно-кассовое обслуживание с этими клиентами.

Важным элементом учетной политики в отношении активных кредитных операций является определение момента включения процентов по предоставленным кредитам в доходы банка. До тех пор пока банки используют кассовый метод признания доходов и расходов, эти доходы будут включаться в валовую прибыль только по мере их получения, списания со счета клиента, погашения путем реализации предметов залога и др. Проценты, не полученные в срок (просроченные), отражаются в учете на доходах будущих периодов, а по мере погашения просроченной задолженности включаются в доходы отчетного периода по соответствующей статье.

Формирование методики учета операций с ценными бумагами. Пассивные операции банка с ценными бумагами. При определении учетной политики банка в отношении порядка отражения в учете операций, связанных с формированием и изменением уставного капитала банка, следует руководствоваться следующим: средства, поступившие в оплату акций, приходуются в уставный капитал по номинальной стоимости акций, а сумма превышения стоимости размещения над номинальной стоимостью отражается как добавочный капитал на счете по учету эмиссионного дохода банка. Этот доход не подлежит налогообложению у банка-эмитента и может использоваться лишь по целевому назначению.

Если общее собрание акционеров принимает решение уменьшить уставный капитал до величины собственных средств путем уменьшения номинальной стоимости акций, то должна быть зарегистрирована эмиссия акций с уменьшенной номинальной стоимостью.

Активные операции банка с ценными бумагами. В этом разделе учетной политики банка следует определить порядок учета вложений в ценные бумаги других эмитентов (государственные, корпоративные), а также операций выкупа собственных ценных бумаг. При разработке учетной политики банка в отношении порядка отражения в учете собственных акций, выкупленных у акционеров, следует помнить, что учет этих акций ведется на активном балансовом счете 10501 по номинальной стоимости. В связи с этим при выкупе акций и их повторном размещении (продаже вторым владельцам) по цене, отличной от номинала, возникает неадекватное отражение результата этих операций на счетах доходов и расходов банка.

Все ценные бумаги, приобретенные банком за свой счет (кроме учтенных векселей), приходуются на соответствующих балансовых счетах первого порядка (вложения в долговые обязательства или вложения в акции) и на одном из трех счетов второго порядка: 01 – если они приобретены по операциям РЕПО, т.е. с возникновением обязательств по обратной последующей продаже через определенный срок по заранее фиксированной цене; 02 – если они приобретены для спекулятивных целей (торговый портфель), т.е. для последующей перепродажи, 03 – если они приобретены для инвестирования (инвестиционный портфель).

В отношении ценных бумаг, которые не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночных котировок (негосударственные ценные бумаги), следует принять учетную политику, при которой их балансовая стоимость не изменяется, они продолжают отражаться в учете по цене приобретения, но для них создается резерв под обесценение, который учитывается на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет самой бумаги.

Для государственных ценных бумаг и для облигаций ЦБ РФ (ОБР) резервы под обесценение не создаются. Эти ценные бумаги подлежат ежедневной переоценке по средневзвешенным ценам, сложившимся итогам торгов на ОРЦБ. Таким образом, балансовая стоимость этих бумаг будет постоянно меняться и соответствовать их рыночной котировке.

Следует определить в учетной политике и методы оценки ценных бумаг при их выбытии. Это имеет смысл только для негосударственных ценных бумаг, так как государственные ценные бумаги переоцениваются и списываются с баланса при выбытии по рыночной цене. Существует несколько методов такой оценки: а) по методу средней себестоимости; б) по методу ЛИФО (last in first out); в) по методу ФИФО (first in first out). Такой учет ведется внесистемно в рамках внутреннего учета операций с ценными бумагами.

При методе средней себестоимости средняя себестоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления себестоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости количества по остатку ценных бумаг данного вида на начало месяца и по поступившим в отчетном месяце ценным бумагам.

При определении средней себестоимости выбывающих ценных бумаг их количество умножается на среднюю себестоимость одной ценной бумаги данного вида. Может быть закреплена в учетной политике банка разновидность этого метода – так называемый метод скользящей средней, когда в течение месяца метод средней себестоимости применяется на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца. Для этого используется оценка ценных бумаг, определенная по методу средней себестоимости на дату предыдущей операции выбытия.

При закреплении в учетной политике банка метода ЛИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости последних приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения бумаг данного вида.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений; себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В случае использования метода ФИФО себестоимость выбывающих ценных бумаг принимается в сумме, равной себестоимости первых приобретенных ценных бумаг данного вида. Оценка ценных бумаг при использовании этого метода основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения бумаг с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений; себестоимость выбывающих бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости ценных бумаг, поступивших за месяц, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Следует помнить, что, выбрав определенный метод, необходимо применять его ко всему портфелю ценных бумаг. Выбор того или иного метода учета непосредственно влияет на формирование финансовых результатов. Так, определение стоимости выбывающих ценных бумаг по средней себестоимости, несколько уменьшает доходность при росте стоимости ценных бумаг данного вида, но зато и снижает убыточность при ее падении. Использование метода ЛИФО дает минимальные доходы при росте стоимости ценных бумаг и минимальные расходы при ее снижении; использование метода ФИФО приносит максимальный доход при росте и максимальные расходы при падении стоимости ценных бумаг данного вида.

В силу того, что предугадать тенденции изменения стоимости всех ценных бумаг в кредитном портфеле банка невозможно, наиболее целесообразным представляется использование метода средней себестоимости в отчетном периоде.

Векселя сроком «на определенный день» и «во столько-то времени от составления» (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до их погашения, на момент приобретения этих векселей по фактической цене приобретения.

В отличие от дисконтных (срочных) векселей, которые учитываются на балансовых счетах второго порядка по срокам, фактически оставшимся до их погашения (оплаты), процентные векселя могут учитываться как на счетах «до востребования», так и на счетах по учету срочных векселей, в зависимости от вида сроков платежа. Простые процентные векселя могут иметь следующие сроки платежа (погашения):

1) «по предъявлении» – вексель может быть предъявлен к оплате в любой день, начиная с даты составления векселя;

2) «по предъявлении, но не ранее» – вексель может не оплачиваться ранее срока, указанного на нем;

3) «во столько-то времени от предъявления» – вексель может быть предъявлен к оплате в любой день, начиная с даты составления векселя, и подлежит оплате в течение определенного количества дней от предъявления (как правило, двух-трех дней).

В первом случае вексель будет учитываться на счетах до востребования, а при предъявлении векселя к платежу он будет переноситься внутренней проводкой по счету до востребования с лицевого счета «Учтенные банком векселя», на лицевой счет «Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо», с которого он будет списываться при получении инкассированной вексельной суммы.

Во втором случае вексель будет учитываться до наступления указанного срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а при наступлении указанного срока переноситься на счета до востребования, где учитывается далее как вексель «по предъявлении».

В третьем случае вексель будет учитываться на счетах до востребования, а после предъявления – в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, т.е. переноситься со счетов до востребования на счета по учету векселей со сроком погашения до 30 дней.

При формировании учетной политики в отношении учета срочных сделок купли-продажи векселей следует принять к сведению, что при совершении сделок купли-продажи векселей, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (наличные и срочные сделки), рекомендуется использовать порядок учета, аналогичный порядку, установленному для других ценных бумаг.

Дата добавления: 2014-01-07