Общие положения 5 страница

- изменения в составе руководства клиента;

- значительные изменения профиля или масштабов деятельности экономического субъекта;

- изменения законодательства, влияющие на изложенные в письме-обязательстве положения, или существенное изменение других его положений.

Таким образом, письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, оно посылается клиенту до начала проверки и до заключения договора; с его помощью можно избежать конфликтов и недоразумений при формировании аудиторского заключения по итогам проверки

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. В принципе договор на проведение аудита ничем не отличается от обычных договоров предпринимательской деятельности. Как и другие договоры, он юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон-участниц, в данном случае заказчика-клиента и исполнителя-аудитора. Однако договор на аудит имеет и существенное отличие от других договоров в предпринимательстве. Перед подписанием договора аудитору необходимо стремиться не только уяснить себе желание клиента, но и по возможности постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтные взаимоотношения аудитора с клиентом во многом зависят от того, какой договор на проведение аудита будет заключен.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг.

Этап подготовки договора включает в себя определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультантов и экспертов.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер. В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде. Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут выступать одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора должно излагаться подробное описание условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон.

Договор на проведение аудиторской проверки заключается в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности, главой 39 "Договор возмездного оказания услуг". Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

а) предмет договора на оказание аудиторских услуг;

б) условия оказания аудиторских услуг;

в) права и обязанности аудиторской организации;

г) права и обязанности экономического субъекта;

д) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

е) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим в договор могут быть включены другие важные для сторон положения.

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, в частности при проведении аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период.

В условиях оказания аудиторских услуг указываются:

а) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

б) сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

в) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необходимость или возможность:

а) неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

б) самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом;

в) проверки любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

г) доступа в систему компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта;

д) получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

е) отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

ж) квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны;

з) обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обязанностях экономического субъект а отражаются необходимость или возможность:

а) создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной формах;

б) получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;

в) оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются:

а) порядок определения стоимости аудиторских услуг;

б) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

а) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

б) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

в) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

В договоре на аудиторскую проверку целесообразно отразить возможность аудитора отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения. Нередко аудиторские фирмы включают в договор пункт о сроках предоставления клиентом документов, необходимых для проведения проверки. Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

В аудиторской деятельности используются не только договоры на проведение аудита, но и на абонентское обслуживание, консультационно-информационное обслуживание и др. В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены дополнительные сведения. При составлении договора, предусматривающего оказание сопутствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, включающий уточнение содержания аудиторского задания.

3. Предварительное знакомство аудитора с клиентом (аудируемым лицом).

Предварительная деятельность начинается с принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом (экономическим субъектом), то есть выбора клиента. На этой стадии происходит знакомство потенциальных партнеров: аудиторской организации и ее потенциального клиента, и обмен информацией, которая позволила бы каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

На стадии предварительного знакомства с руководством экономического субъекта согласовываются также и другие организационные вопросы, в частности, создание нормальных условий для работы, оплаты оказанных услуг. Таким образом, по итогам предварительного знакомства аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с данным клиентом. Если по результатам предварительного знакомства аудиторская организация и экономический субъект пришли к соглашению о возможности проведения аудита и согласовали принципиальные моменты его проведения, они переходят к документальному оформлению своих взаимоотношений (составления письма-обязательства и договора).

Таким образом, предварительное знакомство с экономическим субъектом имеет определенные цели, задачи и документальное оформление (таблица).

Таблица. Характеристика предварительного знакомства с аудируемым лицом

Предварительное знакомство с аудируемым лицом
Цель и задачи предварительного знакомства с клиентом	Принять решения: о принципиальной возможности аудита бухгалтерской отчетности клиента; о возможности сотрудничества с экономическим субъектом (репутация клиента, его платежеспособность); оценка собственной способности аудиторов к выполнению работы (с учетом квалификации, опыта, знания отрасли клиента).
Документирование предварительного знакомства: письмо и договор о проведении аудита

4. Основные принципы и требования к проведению аудиторской проверки.

На стадии предварительного планирования свою работу аудиторы начинают с общего знакомства с проверяемым субъектом, в процессе которого изучается достаточно широкий круг вопросов. Основные действия аудитора, необходимые источники информации, используемые аудиторами на стадии предварительного планирования при выборе клиента представлены в таблице.

Таблица. Действия аудитора на стадии предварительного планирования

Вопросы для рассмотрения	Источники информации	Аудиторские процедуры
1. характеристика отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента	1.учредительные документы, информации СМИ, и органов статистики, статистическая отчетность клиента	1.собеседование с руководством, визуальный осмотр, анализ статистических отраслевых данных
2.изучение структуры уставного капитала, состава учредителей и акционеров	2. Устав, учредительные документы, протоколы заседания совета директоров, собраний акционеров, др. аналогичные документы, регистрационные свидетельства	2.собеседование с руководством, анализ право устанавливающих документов
3.изучение организационно-управленческой структуры предприятия-клиента, видов деятельности и технологических особенностей	3.учредительные документы, патенты, лицензии, статистическая, внутренняя отчетность и распорядительные документы	3.анкетирование и собеседование с руководством, визуальный осмотр
4.анализ взаимоотношений с налоговыми органами, банками, поставщиками, покупателями и другими партнерами	4.акты проверок налоговых и других проверяющих органов, бухгалтерская отчетность, иски и другие юридические дела в судах, арбитражах	4.собеседование и документальный анализ, собеседование с партнерами, письменные запросы банкам, поставщикам и другим контрагентам
5.общая оценка финансового состояния предприятия-клиента	5.бухгалтерская финансовая отчетность	5.экспресс-анализ, аналитические процедуры
6.общий анализ системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля	6.бухгалтерская отчетность, учетная политика, внутренние положения, должностные инструкции	6.собеседование, анкетирование и анализ методологических положений учетной политики

Очевидно, что на этой стадии аудитор изучает большой объем разнородной информации как из внутренних, так из внешних источников информации. Только после тщательного их изучения можно определить примерный объем, сложность и трудоемкость предстоящих работ, продолжительность аудита.

По результатам предварительного планирования экономического субъекта (предприятия-клиента) аудитор должен принять решения:

-о принципиальной возможности аудита бухгалтерской отчетности клиента (соблюдение принципа независимости);

-о возможности сотрудничества с экономическим субъектом (репутация клиента, его платежеспособность);

-оценка собственной способности аудиторов к выполнению работы (с учетом квалификации, опыта, знания отрасли клиента).

2.5 Планирование аудита (4 ч.)

План лекции.

1. Принципы и стадии процесса планирования аудиторской проверки.

2. Изучение и оценка систем внутреннего контроля экономического субъекта.

3. Существенность в аудите. Уровень существенности и порядок его определения.

4. Аудиторские риски, их виды. Компоненты аудиторского риска их взаимосвязь.

5. Порядок подготовки общего плана и программы аудита, их содержание.

6. Планирование аудита в условиях компьютерной обработки данных.

1. Принципы и стадии процесса планирования аудиторской проверки.

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита. Планирование, будучи начальным этапом, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При планировании кроме общих принципов должны также соблюдаться частные принципы: комплексности, непрерывности, оптимальности.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторская организация должна обеспечить вариантность планирования, чтобы можно было выбрать оптимальный вариант общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

ФСА № 3 "Планирование аудита" предусмотрено, что процесс планирования включает следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

2. Изучение и оценка систем внутреннего контроля экономического субъекта.

Единые требования к пониманию систем внутреннего контроля, а также аудиторского риска содержаться в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности ФСА 8 ''Оценка аудиторского рисков и внутренний контроль».

Единые требования к пониманию системы внутреннего контроля, а также аудиторского риска содержаться в федеральном стандарте аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности». Система внутреннего контроля (СВК) включает следующие элементы: контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля. Изучение и оценка особенностей каждого элемента системы внутреннего контроля должны обязательно документироваться. Для этого рекомендуется использовать следующие типовые формы: - специально разработанные тестовые процедуры; - перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; - специальные бланки и проверочные листы; - блок-схемы и графики; - перечни замечаний, протоколы или акты.

Оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта включает следующие этапы – 1)общее знакомство с СВК, 2)первичную оценку надежности и эффективности СВК, 3)подтверждение достоверности оценки СВК.

1.этап: общее знакомство - наступает в начале работы аудиторской организации, когда ей следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета внутреннего контроля. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта.

2. этап: процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований стандарта №8. По итогам первичной оценки аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных элементов как "среднюю" или "высокую". В этом случае аудиторская организация планирует объем аудиторских процедур, исходя из этого предположения.

3. этап: аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой оценки.

Аудит информационной системы, в том числе связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности: 1) оценку учетной политики; 2) тестирование и оценку бухгалтерского персонала, должностных инструкций 3) изучение организации документооборота и архива; 4) анализ компьютерных технологий, применяемых аудируемым лицом.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация может использовать не менее трех градаций: высокая, средняя и низкая.. При необходимости аудиторская организация может принять решение о применении большего количества градаций, чем три вышеназванные, или невербальные измерители (баллы, проценты)

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны обязательно документироваться. Для этого рекомендуется использовать следующие типовые формы:

- специально разработанные тестовые процедуры;

- перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы или акты.

С учетом требований вышеназванного и других правил (стандартов) аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности аудиторских процедур, то, соответственно, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование может служить, в случае предъявления претензий к аудитору, доказательством низкого качества оказанных услуг. Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

- распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору прежде всего, чтобы получить ответы на вопросы: насколько он может доверять полученным от организации данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля в своей проверке? Другими словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.

3. Существенность в аудите. Уровень существенности и порядок его определения.

Понятие и правила оценки существенности приведены в ФСА № 4 «Существенность в аудите». Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя отчетности. Если показатель в отчетности отсутствует или его значение искажено, то существенной может быть признана величина допущенной в бухгалтерском учете ошибки.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности показателей с целью выявления их существенных искажений. Уровень существенности - это количественный показатель. Однако во внимание следует принять характер (качество) искажений показателей отчетности.

Примерами качественных искажений являются:

- недостаточное или неадекватное описание учетной политики. В этом случае пользователь бухгалтерской отчетности может быть введен в заблуждение таким описанием учетной политики.

- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований. В этом случае, могут последовать финансовые санкции, которые окажут значительное влияние на результаты деятельности организации.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, если одна и та же ошибка будет повторяться каждый месяц, то за отчетный год она может привести к существенному искажению показателя в бухгалтерской отчетности.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

- определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

- оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности помогает аудитору решить следующие вопросы:

- определение показателей отчетности для проверки,

- использование выборочной проверки,

- применение аналитических процедур.

Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость. Т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение организации. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

- конкретные искажения, выявленные аудитором,

- прочие искажения, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность. Руководство вправе внести поправки в бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

Если руководство организации отказывается вносить поправки в бухгалтерскую отчетность, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

4. Аудиторские риски, их виды. Компоненты аудиторского риска их взаимосвязь.

Определение и оценка аудиторских рисков приведены в ФСА № 8

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Эта информация должна быть достаточной для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Под термином " аудиторский риск " понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части:

- неотъемлемый риск,

- риск средств контроля

- риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учета и отчетности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом система бухгалтерского учета означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной отчетности.

Дата добавления: 2014-01-06