Общие положения 14 страница

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Далее аудитор контролирует и подтверждает состав затрат, включаемых в стоимость НИОКР:

- расходы на заработную плату и начисления на нее;

В процессе аудита проверяется списание затрат в соответствии с ПБУ 17/02 и принятыми положениями в учетной политике.

2.16 Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами (4ч.)

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Методика аудита собственных основных средств.

3. Техника аудита амортизации основных средств.

6. Методика аудита операций с нематериальными активами. Аудит амортизации нематериальных активов.

1. Цель аудита. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Цель аудита - подтвердить законность и достоверность операций с основными средствами, их отражение в учете и бухгалтерской отчетности Общие направления и технология аудита операций с нематериальными активами обобщены в таблицах.

Таблица. Задачи, информационное обеспечение, процедуры аудита операций с основными средствами

Параметры и направления аудита	Содержание параметров и направлений аудита
Задачи	- контроль за наличием и сохранностью основных средств; - правильность оценки основных средств; - проверка документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств; - контроль правильности начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете; - контроль организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами; - подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации; - проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности; - контроль операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств; - проверка операций, связанных с арендой основных средств, в том числе проведение проверки правильности признания доходов и расходов от арендных операций; - анализ эффективности использования основных средств.
Аудиторские процедуры	осмотр, инвентаризация, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа по формальным признакам и по существу содержания операций, сверка синтетического и аналитического учета, по счетам 01, 02, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, тестирование и подтверждение оборотов и сальдо по счетам 01, 02,08, и корреспондирующих с ними счетами бухгалтерского учета, аналитические процедуры.
Направления аудиторской проверки	- подтверждающая оценка системы внутреннего контроля; -анализ положений учетной политики; - контроль документального оформления операция их систематизация на типичные и нетипичные; -тестирование оборотов и сальдо по счетам 01, 02 и др.; - подтверждение показателей отчетности
Информационное обеспечение	Нормативные акты: «Учет основных средств» ПБУ 6/01»; «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»; «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы; «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»; Внутренние источники доказательств: - договоры поставки, купли-продажи, мены, дарения, авторские договоры; внутренняя распорядительная документация, протоколы оценки, экспертные заключения, договоры материальной ответственности с персоналом; акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями - первичные документы оправдательного характера - платежные поручения, поручения-требования, счета-фактуры, накладные всех видов, акты ввода объектов в эксплуатацию, акты приемки-передачи, акты на списание объектов и др. отчетность материально-ответственных лиц, акты инвентаризаций и др. инвентарные карточки по учету основных средств, ведомости амортизационных отчислений; - учетные регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01, 02, 08, 91 и корреспондирующим с ними, бухгалтерская и налоговая отчетность.

2. Методика аудита собственных основных средств.

Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на активном счете 01 «Основные средства».

Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки.

Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

- убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;

- установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;

- определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

- установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Аудит первичных документов по движению основных средств включает проверку документов по форме и по существу отраженных операций. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств: актов о приеме-передаче объектов основных средств, инвентарных карточек, накладных на внутреннее перемещение, актов о списании.

Не соблюдая документальное оформление операций по движению основных средств, организация нарушает ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", Постановление Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичных учетной документации по учету основных средств». Согласно закону "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет основных средств ведется на основании первичных документов. Акт формы ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации - сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации - сдатчика.

Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия первичных документов на выбытие основных средств, а именно актов о списании основных средств (форма № ОС-4), о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), актов о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1). Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акт составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Проверка представленных аудиту первичных документов по форме подразумевает соответствие унифицированной форме документа.

Проверка по существу означает законность и целесообразность данной операции по движению основных средств.

Аудит организации учета основных средств предполагает проверку организации бухгалтерского учета операций с основными средствами по общей и детальной методике.

Общая методика предполагает проверку остатков по счету 01 «Основные средства» в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале – ордере с ведомостью по счету 01 «Основные средства». В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводится в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Проверка по счету 01 «Основные средства» предполагает проверку объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (введенных в эксплуатацию).

Следующим этапом проверки является проверка журнала-ордера с ведомостью по счету 01 «Основные средства», которая включает проверку по корреспондирующим счетам. При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др.

Аудитор устанавливает наличие отдельного аналитического счета для учета выбытия объектов основных средств 01 субсчет «Выбытие основных средств». Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется в рамках данного субсчета. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 «Основные средства» и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств.

В соответствии с выше указанными направлениями и параметрами аудиторской диагностики операций с основными средствами, аудитору необходимо выполнить комплекс действий и процедур представленных в таблице.

Таблица. Аудиторские действия и процедуры операций с основными средствами

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
Контроль наличия и сохранности основных средств	Инспектирование основных средств по местам нахождения Проверка организации материальной ответственности по объектам основных средств Проведение инвентаризации и проверка инвентаризационных материалов
Правильность оценки основных средств	Контроль соответствия положений учетной политики действующему законодательству в отношении объектов основных средств Инспектирование отнесения объектов к основным средствам Инспектирование правильности определения первоначальной стоимости основных средств Подтверждение правильности определения инвентарного объекта
Проверка документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств,	Инспектирование источников поступления основных средств Проверка документального оформления по формальным признакам и по существу операций по приобретению и выбытию основных средств Арифметическая проверка НДС при приобретении и выбытии основных средств Контроль использования унифицированных форм по учету основных средств
Контроль начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете	Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям законодательства и на соответствие учетной политике Проверка правильности определения срока полезного использования и отнесения объектов основных средств к соответствующим амортизационным группам Арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств Инспектирование документального оформления амортизации основных средств
Контроль организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами	Инспектирование синтетического и аналитического учета операций с основными средствами в соответствии с инструкцией по применению плана счетов и рабочим планом счетов Процедуры тестирования сальдо и оборотов по счетам 01, 02
Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации	Проверка соответствия отчетных показателей соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета
Проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности	Наличие документального оформления переоценки основных средств Инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в учете и отчетности
Инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств	Проверка наличия оправдательных документов по ремонту основных средств Инспектирование положений учетной политики по списанию затрат на ремонт основных средств и отражения их в учете в зависимости от применяемого способа ремонта Тестирование организации бухгалтерского и налогового учета операций по ремонту основных средств
Анализ эффективности использования основных средств	Расчет показателей эффективности использования основных средств и анализ данных в динамике

При аудите переоценки основных средств аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Аудитор обращает внимание на соблюдение принципов переоценки основных средств: требования о переоценке группы однородных объектов и способов проведения переоценок – путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр.

При аудиторской проверке устанавливается правильность порядка отражения результатов переоценки, которая зависит от двух факторов:

- наличия переоценки объектов основных средств в предыдущие отчетные периоды;

- результатов переоценки объектов основных средств в прошлые отчетные периоды (дооценка, уценка).

От этих факторов зависит порядок отражения в учете результатов переоценки основных средств.

По впервые переоцениваемым объектам основных средств сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль и отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По ранее переоцениваемым основным средствам порядок отражения уценки и дооценки зависит от того, как изменилась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок.

Осуществляется проверка организации бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств по корреспондирующим счетам.

3. Техника аудита амортизации основных средств.

При аудите начисления амортизации осуществляется проверка актов о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарных карточек учета объекта основных средств и ведомостей начисления амортизации объектов основных средств.

Аудитор устанавливает наличие основных средств, первоначальную стоимость основных средств, срок полезного использования и порядок начисления амортизации в соответствии с действующими нормами амортизации.

Аудиторской проверке подлежит порядок начисления амортизации основных средств согласно учетной политике.

Применяют следующие методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета:

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом в налоговом учете применяют только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Следует обратить внимание на порядок списания стоимости основных средств до 10000 руб. Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. А, следовательно, контролируется наличие инвентарных карточек и на эти списанные объекты основных средств.

Проверяется период, в течение которого начисляется амортизация. При этом следует учитывать, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Несоблюдение периода начисления амортизации может привести к завышению расходов и занижению налогооблагаемой прибыли.

Осуществляет проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации по корреспондирующим счетам: по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»; по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 субсчет «Выбытие основных средств».

Методика проверки начисления амортизации основных средств
Инвентарные карточки Ведомости начисления амортизации	Метод начисления амортизации, закрепленный в учетной политике	Срок полезного использования объекта Норма амортизации Сумма амортизации
Процедуры:арифметический контроль, инспектирование и прослеживание записей в инвентарных карточках, ведомостях амортизации, записей в регистрах по счетам 01, 02

Проверка расходов на ремонт основных средств зависит от способа проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способа отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранного организацией и закрепленного в учетной политике.

Аудитор осуществляет проверку первичных документов по произведенным расходам на ремонт основных средств по форме и по существу отраженных операций

При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ.

При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и др. расходов.

При аудите устанавливается и проверяется соответствие избранного и закрепленного в учетной политике метода учета расходов на ремонт основных средств фактическому отражению операций в бухгалтерском учете.

Таблица. Технология аудита ремонта основных средств

Общеметодические приемы аудита: - оценка учетной политики; - анализ первичных документов; - контроль соответствия записей в первичных документах, отражающих расходы на ремонт, записям и суммам по корреспондирующим счетам бухгалтерского учета.	Анализ учетной политики методов учета расходов на ремонт основных средств: - фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся; - фактически произведенные затраты списываются за счет резерва расходов на ремонт основных средств; - фактически произведенные затраты могут быть учтены как расходы будущих периодов и равномерно в течение отчетного года включаться в текущие расходы. - проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете: единовременно в размере фактически произведенных затрат в том отчетном периоде, в котором расходы были осуществлены; равномерно в течение нескольких отчетных периодов посредством создания резерва под предстоящие расходы на ремонт основных средств; - проверка первичных документов по произведенным расходам на ремонт основных средств по форме и по существу отраженных операций.
Особенности аудита при подрядном способе ремонтных работ	Осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ.
Особенности аудита при хозяйственном способе ремонтных работ	Проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и др. расходов.
При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам. Тестируются записи по дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов».

Начальным этапом аудита операций по аренде основных средств является инспектирование правильности документального оформления арендных операций. С этой целью аудитор проверяет договора аренды на соответствие Гражданскому кодексу. При этом аудитор устанавливает порядок выполнения арендных обязательств (сумма арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и др.). Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера операций, осуществляемых у организации арендатора или арендодателя.

Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учета будет осуществляться по забалансовому счету 001 «Основные средства, сданные в аренду» и следующим корреспондирующим счетам, отражающим учет арендной платы: по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом аудитор должен проверить наличие счетов–фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведенных расходов арендатором.

Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по учету арендной платы - счета доходов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отдельно проверяются операции по договорам лизинга. Аудитор просматривая договора определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учета осуществляется по корреспондирующим счетам дебету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредиту 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счету 02 «Амортизация основных средств», учет которых должен вестись обособленно.

6. Методика аудита операций с нематериальными активами. Аудит амортизации нематериальных активов.