Класифікація аудиторських процедур

№ за/п	Ознаки класифікації	№ за/п	Види аудиторських процедур
1.	За відношенням до суб'єкта аудиту	1.1 1.2	Погоджені Незалежні
2.	Об'єкти аудиту	2.1 2.2	Загальні Часткові
3.	Види (форми) переві­рок	3.1 3.2 3.3 3.4 3.5	Оцінка внутрішнього контролю Тестування контрольних моментів Перевірки господарських операцій за змістом Аналітичні процедури Перевірки окремих елементів сальдо
4.	Стадії (етапи) аудиту	4.1 4.2 4.3	Початкової стадії та її етапів Стадії дослідження та її етапів Завершальної стадії та її етапів
5.	Види аудиторського контролю	5.1 5.2	Внутрішнього аудиту Зовнішнього аудиту
6.	Період здійснення аудиту	6.1 6.2	До складання річної звітності Після складання річної звітності
7.	За відношенням до ви­користання методич­них прийомів	7.1 7.2	Однорідні Комплексні
8.	За змістом процесу ау­диту	8.1 8.2	Основні Допоміжні
9.	Використання елект­ронної обробки даних	9.1 9.2	Комп'ютерного контролю Ручного контролю
10.	Цикли господарських операцій	10.1 10.2 10.3 10.4	Фінансово-інвестиційного Одержання доходів Придбання і витрачання Виробництва
11.	Господарські процеси	11.1 11.2 11.3 11.4 11.5	Утворення підприємства Постачання Виробництва Реалізації Закриття підприємства

За відношенням до суб'єкта перевірки процедури аудиту поді­ляють на погоджені та незалежні. Погоджені аудиторські процеду­ри узгоджуються з клієнтом до початку аудиту і мають на меті задовольнити його запити щодо організації перевірки та отримання інформації про фактичний стан справ на підприємстві.

У МСА №920, затвердженому в жовтні 1990 р., розкриті принци­пи використання погоджених з клієнтом процедур аудиту, основні положення про зобов'язання аудитора щодо їх виконання, правила використання та види цих процедур. Згідно з цим нормативом, до погоджених процедур належать:

- опитування і аналіз;

- перерахунок, порівняння та інші види перевірки точності;

- спостереження;

- вивчення;

- отримання підтверджень.

Незалежні аудиторські процедури аудитор проводить відповідно до міжнародних і національних стандартів аудиту за певною систе­мою способів і прийомів; вони не підлягають обов'язковому узгод­женню з клієнтом. Ці процедури аудитори використовують для одер­жання доказів про повноту, точність і достовірність даних бухгал­терського обліку. Незалежні процедури бувають двох видів:

- тести господарських операцій;

- аналітичні процедури.

Аудиторські процедури за відношенням до об'єктів аудиту поді­ляються на загальні та часткові.

Загальні аудиторські процедури не визначають конкретну мето­дику перевірки окремих об'єктів аудиту. Вони однаковою мірою використовуються при перевірці основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних цінностей, заробітної плати, витрат на вироб­ництво тощо.

В економічній літературі не існує єдиного підходу до визначен­ня назв і кількості загальних аудиторських процедур. Професор М.Т. Білуха виділяє 21 загальну аудиторську процедуру, що засто­совують у зовнішньому і внутрішньому аудиті, а за Дж. К. Роберт-соном існує 7 загальних процедур для збирання даних. Це виконан­ня аудиторами підрахунку, огляду і перевірки, письмового підтвер­дження, усного опитування, перевірки документів, сканування, ана­літичних процедур.

Кількість загальних аудиторських процедур визначається наяв­ністю методичних прийомів, застосування яких однаковою мірою можливе при перевірці тих чи інших об'єктів аудиту. Водночас погоджуємося з твердженням Дж. К. Робертсона, що потрібно зна­ти невелику кількість загальних процедур, аби змогти вивести з них сотні конкретних процедур, які застосовують у різних видах перевірки (наприклад, перевірка рахунків каси, дебіторської заборгова­ності, основних засобів, кредиторської заборгованості, акціонерного капіталу).

Отже, загальні аудиторські процедури, з одного боку, визначають­ся кількістю методичних прийомів, а з іншого — поєднання загаль­них процедур у різних комбінаціях дає змогу отримати велику кі­лькість конкретних процедур для перевірки різних об'єктів аудиту.

Тривалий час аудиторські фірми широко використовують у про­цесі аудиту такі форми перевірки, як тестування й аналітичні проце­дури. Залежно від виду перевірок процедури поділяють на процеду­ри досягнення розуміння структури внутрішнього контролю клієн­та; тести контрольних моментів; перевірки операцій за змістом; ана­літичні процедури; перевірки окремих елементів сальдо-рахунків.

Беручи до уваги те, що аудитори оцінюють систему внутрішньо­го контролю на початковій стадії аудиту, тобто ще до етапу плану­вання, то, згідно з вимогами МСА №520, до складу процедур до­сягнення розуміння структури внутрішньогосподарського контролю клієнта необхідно ввести аналітичний огляд.

Аудиторський процес поділяється на стадії перевірки, а останні — на етапи. На кожній стадії та її етапах використовуються притаман­ні їм аудиторські процедури.

На початковій стадії аудиторського процесу, якщо аудит орієн­тований на систему внутрішнього контролю і аудиторського ризику, найхарактерніші такі аудиторські процедури:

- вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом і станом обліку;

- ознайомлення зі статутом, установчими документами та право­вими зобов'язаннями клієнта;

- процедури оцінки системи обліку і внутрішнього контролю;

- оцінка аудиторського ризику та його елементів;

- визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складан­ня угоди;

- процедури розробки плану та програми аудиту.

Для стадії дослідження у практичній діяльності аудиторських фірм найуживаніші такі процедури: перевірка господарських опе­рацій та облікових записів, оцінка фінансової звітності тощо. На цій стадії, беручи до уваги етапи аудиторського процесу в зару­біжній практиці, аудитори широко використовують незалежні та погоджені процедури тестування, зокрема процедури тестування контрольних моментів, перевірки господарських операцій за зміс­том і процедури тестування окремих сальдо-рахунків. Хоча аналі­тичні процедури, згідно з МСА, є обов'язковими для початкової та завершальної стадій, вони можуть використовуватися на стадії збирання доказів.

Отже, на завершальній стадії в аудиторській практиці широко використовують аналітичні процедури. Конкретними процедурами цієї стадії є оцінка й аналіз результатів перевірки, процедури написан­ня звіту і підготовки пропозицій для керівництва, процедури складан­ня аудиторського висновку і оформлення акта виконання робіт тощо.

Якщо аудитор на завершальній стадії, оцінюючи зібрані ним докази про підтвердження достовірності фінансової звітності, вва­жатиме їх недостатніми, то він може провести додаткові процедури для збирання необхідної йому інформації. Наведені міркування підтверджують доцільність класифікації аудиторських процедур за ознакою стадій та етапів процесу аудиту.

Залежно від видів аудиторського контролю процедури можна поділити на процедури внутрішнього і зовнішнього аудиту. Такий поділ обумовлений відмінністю мети, завдань і об'єктів перевірки зовнішнього аудиту від внутрішнього. Якщо мету і завдання для внутрішніх аудиторів визначає керівництво підприємства, то для зовнішніх аудиторів вони обумовлюються чинним законодавством і договором між незалежними сторонами (підприємством-клієнтом і аудиторською фірмою). Переважно об'єктом для зовнішніх аудито­рів є інформація, джерело якої — система бухгалтерського обліку, фінансова звітність, а також об'єкти супутніх аудиту робіт. Коло об'єктів внутрішнього аудиту значно ширше, ніж зовнішнього: до об'єктів внутрішнього аудиту належать, окрім перелічених раніше, розв'язання окремих функціональних завдань управління, розробка і перевірка інформаційних систем тощо.

Сучасна практика аудиторських фірм України зводиться до виконання аудиторських перевірок після складання річної звітнос­ті. Такий підхід до аудиту не зовсім виправданий і має низку не­доліків:

- обмежується вплив на процес складання фінансової звітності;

- в процесі аудиту виявлені помилки в системі обліку неможли­во виправити і врахувати перед складанням балансу та інших форм звітності.

Практика провідних фірм США, Великобританії та інших країн Заходу засвідчує, що аудиторські перевірки переважно виконують поетапно, тобто до і після моменту складання річної звітності.

За умов, коли аудит проводять поетапно, до моменту складання річної звітності використовуються аудиторські процедури, характерні для початкової стадії та стадії дослідження (збирання даних), за винятком перевірки й аналізу показників фінансової звітності та супутніх процедур (наприклад, використання процедур тестування окремих елементів статей балансу).

В процесі аудиту після складання річного звіту аудитор викори­стовує процедури аналізу й оцінки статей балансу та інші процедури, характерні для завершальної стадії, зокрема оцінку результатів зібраних доказів, написання аудиторського звіту і висновків.

Отже, дослідження роботи провідних зарубіжних фірм і наведе­ні вище факти підтверджують доцільність класифікації аудиторсь­ких процедур відповідно до часу його проведення.

За відношенням до використання методичних прийомів у проце­сі аудиту процедури можна поділити на два види: однорідні та комплексні. Оскільки аудиторська процедура — це дія аудитора за допомогою методичних прийомів на суб'єкт і об'єкти аудиту, то залежно від кількості методичних прийомів, використаних у тій чи іншій процедурі, буде визначатися однорідність чи комплексність аудиторських процедур. Наприклад, в аудиторській практиці часто використовуються такі процедури як огляд або опитування. Ці процедури є однорідними, оскільки до їх складу належить лише по одному методичному прийому.

Розглянемо іншу процедуру, наприклад, документальну перевір­ку. До неї належить більше, ніж один методичний прийом, — огляд, зустрічна перевірка, арифметичні підрахунки. До комплексних ау­диторських процедур можна віднести також сканування, аналітичні процедури тощо.

За змістом процесу аудиту процедури поділяються на основні та допоміжні. До основних аудиторських процедур можна віднести перевірку господарських операцій за змістом, процедури тестування контрольних моментів тощо. До допоміжних належать такі процеду­ри, результати яких не мають важливого самостійного значення порівняно з основними процедурами і призначаються для забезпе­чення повноти або уточнення інформації, отриманої внаслідок вико­нання основних процедур. Наприклад, окрім основної процедури перевірки господарських операцій по касі за змістом, може викори­стовуватись додаткова процедура звірки касових документів із за­писами у журналі реєстрації видаткових і прибуткових касових ордерів.

Процедури аудиту, залежно від використання систем електро­нної обробки даних у бухгалтерському обліку, можна поділити на процедури комп'ютерного і ручного контролю. Всі розглянуті рані­ше процедури існують незалежно від використання комп'ютерних систем. Однак використання обчислювальної техніки впливає на процес аудиту, що проявляється у деяких особливостях використання методів контролю, а також аудиторських процедур. Ці питання досить детально розкрито в ГІМПА №1009 і МСА №401.

Поділ аудиторських процедур на процедури комп'ютерного і ручного контролю зумовлений специфікою використання засобів обчислювальної техніки в процесі аудиту. Так, до процедур ком­п'ютерного контролю можуть належати ті, в яких дія аудитора на об'єкт перевірки здійснюється з допомогою комп'ютера (або інфор­мація про об'єкт перевірки фізично міститься в електронному сере­довищі). Такі процедури можуть бути аналогічними з процедурами ручного контролю (тестування окремих елементів сальдо, зустрічна звірка документів тощо) або специфічними (наприклад, ідентифіка­ція вмісту файлів даних), що реалізуються тільки з допомогою комп'ютерних засобів.

На практиці аудит фінансової звітності здійснюється переважно за циклами господарських операцій. Зарубіжні економісти і практи­куючі аудитори вважають, що в системі бухгалтерського обліку задіяна велика кількість синтетичних і аналітичних рахунків, а це в свою чергу створює певні ускладнення в організації та проведенні аудиторської перевірки. Для спрощення плану роботи аудитори зазвичай групують пов'язані між собою рахунки в цикли.

Аналіз технології проведення аудиту в зарубіжних країнах під­тверджує те, що кожному виділеному циклові господарських опера­цій притаманні певні процедури аудиту. Отже, поділ господарських операцій на цикли може слугувати певною ознакою класифікації аудиторських процедур,

Щодо виділення окремих циклів господарських операцій і кла­сифікації відповідно до них аудиторських процедур, то процедури аудиту доцільно поділяти за ознакою циклів на такі: одержання доходів; придбання і витрачання ресурсів; виробничого та фінансо­во-інвестиційного циклів.

Дотримуючись чинної системи обліку і структури побудови єди­ного плану рахунків, що використовується в Україні, в аудиторсь­кій практиці можна запровадити методику аудиторської перевірки фінансової звітності за господарськими процесами: постачання, ви­робництво, реалізація. Крім цього, в аудиторській практиці часто доводиться здійснювати перевірку господарських операцій, пов'яза­них із процесом утворення підприємства і процесом закриття (бан­крутства). Отже аудиторські процедури доцільно поділити за таки­ми господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація, фінансово-інвестиційний. Водночас доцільно виділити організаційно-господарські процеси утворення і закриття підприємства (див.Табл. 8.1.)

Отже, класифікація аудиторських процедур має не тільки теоретичне, а й практичне значення як на етапах планування і складання робочої програми, так і в загальному аудиторському процесі.

РЕКОМЕНДОВАНА ЛІТЕРАТУРА

1. Аудит: Практ. пособие / А.Кузьминский, Н.КужельньІй, Е.Петрик, й др.; Под. ред. А.Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1996. — С. 64-68; 69-71.

2. Адамс Р. Основи аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - С. 111-115.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М.: ФинансьІ й статистика, 1995. — С. 300-325.

4. Бьічкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория й практика. — СПб.: Изд. «Лань», 2000. - С, 107-126.

5. Камьішанов П.И. Практическое пособие по аудиту.: ИНФРА-М, 1998. — С. 52-59.

6. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: Навч. посібник. — Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 5-62.

7. Робертсон Дж.К. Аудит. - М.: КРМС й Контакт, 1993. - С. 100-130.

8. Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. — Тернопіль: Екон. думка, 1998. - С. 42-52; 105-118.

9. Стандарти аудиту та етики. Видання МФБ 2001 р. — К.: АПУ, 2003. — С. 242-246; 155-162; 304-314; 465-473; 632-642.

10. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 1995. - С. 65-70.

Дата добавления: 2014-01-06