Налоговый контроль

Формы и методы налогового регулирования различны в рамках государственного и корпоративного налогового менеджмента.

В государственном налоговом менеджменте налоговое регулирование представляет собой макрорегулирование экономики, финансов страны и всего налогового процесса в обществе. Кроме того, налоговое регулирование представляет собой процесс научно выверенного и практически обоснованного оперативного вмешательства в ход выполнения налоговых бюджетов. В практическом плане налоговое регулирование состоит из следующих этапов: принятие решений, их детализация по обеспечению полного и своевременного выполнения и по вертикали, и по горизонтали задач налогового администрирования. Эффективность налогового регулирования может быть обеспечена только при наличии четкой макроэкономической стратегии в рамках общей системы государственного регулирования экономики, разработанной в соответствии с долгосрочной программой социально-экономического развития страны. Все экономические, финансовые и налоговые методы государственного регулирования должны быть тесно взаимосвязаны, что является необходимым условием достаточной результативности каждого из них в отдельности.

В рамках корпоративного налогового менеджмента налоговое регулирование представляет собой процесс (механизм) корректировки параметров налогового планирования и бюджетирования, а также оптимизации налоговых потоков на уровне хозяйствующего субъекта.

Методы налогового регулирования имеют свои отличительные особенности, связанные со спецификой исполнения плановых и бюджетных заданий по налогам. Плановый уровень налоговых поступлений не имеет четкой адресной росписи по конкретным исполнителям, и поэтому их исполнение определяется результирующей составляющей разнообразных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщиков, ориентированных на реализацию собственных интересов. Вследствие этого, методы налогового регулирования должны включать как методы прямого (законодательного) воздействия, так и методы косвенного воздействия на поведение налогоплательщиков, стимулирующих принятие ими решений, необходимых обществу. В целом и общем методы налогового регулирования связаны с элементами системы налогов и налогообложения по отдельным налогам, налоговыми льготами и другими составляющими налогового процесса на макро– и микроуровне.

Налоговый контроль, как функциональный элемент налогового менеджмента необходим для эффективного управления налогообложением. Весь процесс управления налоговыми потоками завершается именно налоговым контролем, по результатам которого также принимаются управленческие решения по корректировке налогового процесса.

Налоговый контроль – процесс, обеспечивающий достижение поставленных целей, задач и плановых параметров, в том числе путем применения налоговых санкций. Контроль предполагает выявление отклонений фактически достигнутых объектом управления результатов за определенный период времени от запланированных, а также принятие мер, направленных на устранение выявленных отклонений. Необходимость такой функции управления связана с тем, что объект управления вследствие непредвиденных воздействий внешней среды, сбоев внутри самого объекта может отклоняться от намеченной для него линии поведения (плана). На стадии контроля одним из возможных решений может быть пересмотр первоначальных целей и задач в связи с невозможностью их реализации из-за изменившихся обстоятельств.

В процессе своей деятельности налогоплательщики допускают разнообразные нарушения, как по объективным, так и по субъективным причинам. На налоговые службы возложен контроль за обеспечением полноты и своевременности уплаты налогоплательщиками налогов и сборов, предусмотренные действующим законодательством. Такой контроль называется внешним. При этом за нарушения налогового законодательства предусмотрены различные виды ответственности (финансовая, административная, уголовная). Государственный налоговый контроль осуществляется Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой, Министерством финансов РФ и другими органами государственной власти. С целью минимизации санкций за налоговые правонарушения налогоплательщики организуют внутренний контроль (самоконтроль) за правильностью и своевременностью выполнения ими налоговых обязательств. Как правило, внутренним налоговым контролем занимаются налоговые менеджеры.

Содержание процесса налогового контроля, формы и способы его осуществления существенно различаются в зависимости от того, государственный это или корпоративный налоговый контроль.

Налоговый контроль является немаловажным элементом государственного воздействия на хозяйствующие субъекты, обязывающий их правильно формировать налоговую базу и исчислять причитающиеся с ней платежи, с одной стороны, (государственный налоговый контроль); это – систематическая деятельность, направленная на организацию надежного налогового учета на предприятии, самоконтроль за правильностью налоговых расчетов, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов, с другой стороны (корпоративный налоговый контроль).

В основу внутреннего налогового контроля положены общие принципы осуществления этой функции управления и, вместе с тем, он имеет специфические организационно- экономические принципы. К ним относятся:

1. соблюдение интересов государства и экономических контрагентов;

2. доступность результатов налогового контроля для их анализа со стороны государственных налоговых и таможенных администраций и банков;

3. аналитичность и содержательность отчета по внутреннему налоговому контролю для установления закономерностей потока денежных средств.

Основные задачи внутреннего налогового контроля заключаются в следующем: правильное и аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и должное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей и т. п.; обеспечение достоверности бухгалтерского и налогового учета.

Подавляющую роль в возникновении налоговых ошибок играет субъективный фактор. По некоторым данным, около 75 % всех налоговых ошибок связаны с человеческим фактором: недостаточной квалификацией работников, ошибками из-за невнимательности, недобросовестного отношения к выполнению своих обязанностей и другие. В целом, правильно организованный корпоративный налоговый контроль позволяет существенно снизить количество налоговых ошибок и, тем самым, свести до минимума размеры штрафных санкций по результатам проверок налоговыми органами, а также обеспечивает предприятию стабильную основу для работы.

Тема 5: Классификация налоговых платежей

Множественность налоговых форм и методов налогообложения вызывает необходимость общей группировки налоговых платежей по ряду классификационных признаков. Перечень налогов и сборов, устанавливаемых в Российской Федерации, закреплен статьями 13–15 Налогового кодекса РФ. Классификация налоговых платежей имеет важное значение для налогового менеджмента. Она позволяет упорядочить все разнообразие налогов, свести его к небольшому числу классов, объединенных по признаку сходства, наличию общих свойств.

Рассмотрим некоторые классификационные группы налоговых платежей, влияющие на принятие управленческих решений.

1. В зависимости от уровня власти, который устанавливает, изменяет и отменяет налоги они получают статус федеральных, региональных и местных.

Федеральные налоги по всем элементам налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом РФ и взимаются на территории всей страны. К ним относятся:

• налог на добавленную стоимость,
• акцизы,
• налог на доходы физических лиц,
• налог на прибыль организаций,
• налог на добычу полезных ископаемых,
• водный налог,
• государственная пошлина,
• сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами.

Несмотря на федеральный статус названных налоговых платежей, наиболее крупные из них в порядке межбюджетных отношений зачисляются не только в федеральный, но и в нижестоящие бюджеты.

Ко всему прочему значимым федеральным налоговым платежом является таможенная пошлина, которая регламентируется Таможенным кодексом РФ.

Региональные налоги вводятся законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. К ним относятся:

• налог на имущество организаций,
• транспортный налог,
• налог на игорный бизнес.

Органы власти субъектов Федерации устанавливают по этим платежам налоговые льготы (в пределах рекомендуемого Налоговым кодексом РФ перечня), налоговые ставки (в пределах установленных Налоговым кодексом РФ), сроки уплаты налогов и формы налоговой отчетности. Региональные налоги поступают в бюджеты субъектов РФ.

Местные налоги вводятся местными представительными органами власти соответствующими решениями и поступают в местные бюджеты. К местным налогам относятся:

• налог на имущество физических лиц,
• земельный налог.

Органы местного самоуправления устанавливают по этим платежам налоговые льготы (в пределах рекомендуемого Налоговым кодексом РФ перечня), налоговые ставки (в пределах установленных Налоговым кодексом РФ), сроки уплаты налогов и формы налоговой отчетности.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает также введение специальных налоговых режимов – особых порядков исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К ним на сегодняшний день относятся:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог),
• упрощенная система налогообложения,
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Единые налоги, заменяющие в первых трех специальных налоговых режимах наиболее крупные налоги по общему режиму налогообложения, имеют статус региональных.

Важно отметить, что представленное выше видовое деление налоговых платежей предполагает их распределение не по уровням бюджетной системы, а по уровням власти и управления, которые устанавливают, изменяют и вводят их в пределах своих полномочий в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Тем самым, данная классификация определяет налоговые полномочия, фискальные и регулирующие возможности субъектов государственного налогового менеджмента различных уровней власти и управления.

2. По способу взимания налоги традиционно делятся на прямые и косвенные.

Прямыми считаются налоги, которые взимаются непосредственно с доходов, имуществ и ресурсов в процессе их накопления и использования. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и подоходные.

Реальными налогами облагаются предполагаемые (возможные, условные) средние доходы от того или иного объекта налогообложения (транспортный налог, налоги на имущество, налоги за пользование природными ресурсами и т. п.). Реальные налоги относятся налогоплательщиками на издержки производства и обращения.

Прямые подоходные налоги взимаются непосредственно и с действительно полученных доходов по принципу фактической платежеспособности (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических ли). Подоходными эти налоги можно назвать потому, что объектом налогообложения и одновременно источником их уплаты выступает та или иная форма дохода налогоплательщика (организации или физического лица). По другому такие налоги называются налогами на доходы.

Косвенные налоги включаются налогоплательщиком-продавцом в продажные рыночные цены товаров, перекладываются на покупателей своих товаров и оплачиваются за счет их доходов, а значит, возвращаются налогоплательщику в составе выручки от реализации, то есть уплачиваются косвенным путем. В наиболее распространенном их понимании – это государственные надбавки к ценам производителей (продавцов) товаров в форме НДС, акцизов, таможенных пошлин. По-другому эти налоги называют еще налогами на потребление или на расходы, т. к. взимаются через потребление в процессе расходования средств.

Однако, рассмотренная традиционная классификация налоговых платежей на прямые и косвенные противоречит теории косвенного налогообложения, основным признакам которого является переложение налога через цены на потребителей, а также практике ценообразования и учета. Прежде всего, это касается отнесения реальных налогов к прямым. Поэтому необходимо уточнить общепринятую группировку налоговых платежей по способам взимания и укрупненным объектам налогообложения.

Как уже отмечалось, реальные налоги включаются в цены товаров путем отнесения их на законных основаниях производителями и продавцами на издержки производства и обращения (на себестоимость или на финансовые результаты до налогообложения прибыли). То есть, реальные налоги перекладываются через цены на потребителей своей продукцией, уплачиваются налогоплательщиком по закону, но оплачиваются из доходов потребителей (носителями налогов). Налицо все признаки не прямого, а косвенного налогообложения производства (бизнеса).

В Системе национальных счетов традиционные косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины) отражаются и учитываются в показателе валовой добавленной стоимости по рыночным ценам в группе налогов на продукты и импорт, а реальные налоги – в валовой добавленной стоимости по основным ценам (ценам производителей) в группе других налогов на производство. В совокупности все эти косвенные налоги в структуре ВВП (или, валовой добавленной стоимости по рыночным ценам) составляют общую группу налогов на производство и импорт (назовем их косвенные налоги на бизнес, или на производство и импорт).

Таким образом, меняется структура деления налоговых платежей по способам взимания на прямые и косвенные.

Прямые налоги включают в себя две группы налогов: а) подоходные налоги (налоги на доходы); б) другие личные налоги с физических лиц. Все они непосредственно уплачиваются с дохода налогоплательщика, а значит, не перекладываются на потребителя на законных основаниях.

Косвенные налоги на бизнес (на производство и импорт) также делятся на две большие группы косвенных налогов, отличающихся установленным порядком своего переложения на потребителя:

а) традиционные косвенные налоги или косвенные налоги на продукты и импорт, которые совершают самостоятельное движение в составе продажной (рыночной) цены товара как надбавка к ней;

б) другие косвенные налоги на бизнес (на производство) (так называемые «реальные» налоги), которые включаются производителями (продавцами) в издержки производства и обращения (в себестоимость или финансовые результаты) в составе цены производителя (основной цены).

В число других косвенных налогов на бизнес следует отнести и единый социальный налог (обязательные страховые взносы в государственные социальные фонды), несмотря на специфику таких налоговых платежей. Они носят страховой характер, то есть возвращаются работникам при наступлении страховых случаев (достижении пенсионного возраста, потере трудоспособности и работы, заболевании) в виде социальных трансфертов (пенсий, пособий и т. п.). Одновременно страховые налоги в части, уплачиваемой работодателями, перекладываются через цены на потребителей их продукции и составляют важный элемент группы других косвенных налогов на бизнес (на производство). Ту их часть, которая непосредственно уплачивается работниками из их заработной платы (в России сейчас это не практикуется за исключением может быть индивидуальных предпринимателей), следует относить к прямым подоходным налогам.

Теперь, о классификации налогов по укрупненным объектам налогообложения. Ее также следует уточнить путем отнесения к группе налогов на потребление (на расходы) прочих косвенных налогов на бизнес (на производство). Они представляют собой налоги на расходы, но произведенные налогоплательщиками ранее, т. е. на капитализированные расходы (поимущественные налоги и т. п.), или на пользование (потребление) экономических ресурсов – природных и трудовых (ресурсные налоги, единый социальный налог). Таким образом, налоги на потребление (на расходы) представляют собой всю совокупность косвенных налогов на бизнес, включающих в себя косвенные налоги на продукты и импорт и другие косвенные налоги на производство.

Общую же классификацию всех налогов по способам взимания и укрупненным объектам налогообложения можно представить в виде следующих, укрупненных групп налоговых платежей:

1) косвенные налоги на производство и импорт (налоги на потребление, на расходы):

а) традиционные косвенные налоги на продукты и импорт;

б) другие косвенные налоги на производство;

2) прямые налоги:

а) подоходные налоги (налоги на доходы);

б) другие личные налоги с физических лиц.

Определенные трудности могут возникнуть при решении вопроса о том, к какой классификационной группе налогов отнести единые налоги, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов – единого налога на вмененный доход, единого налога на доход (доход за минусом расходов) при упрощенной системе налогообложения, единого сельскохозяйственного налога. Учитывая, что все они ориентированы на условную доходность, а налогоплательщики-организации не ограничены в возможности переложения бремени единых налогов на потребителей продукции, их, вероятно, следует отнести к группе других косвенных налогов на бизнес. Единые налоги, уплачиваемые налогоплательщиками-физическими лицами, можно отнести к прямым, точнее к группе личных доходов с физических лиц.

Рассмотренные подходы к классификации налогов по способам взимания и укрупненным объектам налогообложения важны не только с теоретических, но и с практических управленческих позиций, в частности, для более правильной оценки давления косвенных налогов на экономику и потребление, на доходы домашних хозяйств и оплату труда работников, учитывая, что основную массу таких налогов оплачивает население в сфере розничной торговли и платных услуг.

3. В целях бухгалтерского и налогового учета налоговые платежи распределяются по соответствующим конкретным источникам их уплаты в составе выручки предприятия и ее структурных элементов. В качестве таких источников можно выделить следующие: выручка от реализации продукции, себестоимость, финансовые результаты, оплата труда, прибыль (другие доходы) до налогообложения, прибыль после налогообложения (остающаяся в распоряжении предприятий).

Схема распределения основных видов налогов и сборов в России по бухгалтерским источникам их уплаты наглядно представлена в табл. 1.

Таблица1
Распределение основных видов налогов и сборов в Российской Федерации по бухгалтерским источникам их уплаты

Некоторые налоги могут быть уплачены из разных источников (единые налоги в рамках специальных налоговых режимов). Это связано с тем, что их плательщиками выступают как организации, так и индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, у которых по-разному формируются доходы, а также в силу того, что налоговым законодательством не регламентируется жестко источник уплаты налога (например, единые налоги для субъектов специальных налоговых режимов). Кроме того, источником (не бухгалтерским) уплаты личных налогов могут быть любые личные доходы: оплата труда, дивиденды, пенсии и другие.

Распределение налоговых платежей по источникам их уплаты совпадает (за некоторым исключением) с принципами деления налогов на прямые (подоходные, личные) налоги и косвенные налоги на бизнес, в том числе на традиционные косвенные налоги на продукты и импорт и другие косвенные налоги на производство. Анализ структуры налогов по источникам их уплаты дает возможность оценить распределение налоговой нагрузки на выручку организаций и ее структурные элементы, выявить диспропорции и принять соответствующие решения по рационализации структуры налоговой нагрузки на товаропроизводителей. Оптимальным является равномерное налоговое давление на основные источники уплаты налогов, однако в регулирующих целях возможны варианты снижения или увеличения налоговой нагрузки на отдельные элементы выручки.

Тема 6: Налоговое бремя: содержание и управление

Теория налогов как цены услуг государства реализуется на практике через процесс формирования и исполнения бюджета страны, в котором балансируются государственные расходы и доходы. В составе государственных доходов основную массу составляют налоговые источники (80–90 %). Поэтому ценовой характер налогов непосредственно реализуется в форме налогового бремени, в которой балансируются спрос государства на налоги и предложение источников их уплаты со стороны налогоплательщиков.

Как экономическое понятие и ценовой показатель налоговое бремя связано с процессами формирования и использования валового и чистого внутреннего продукта (валовой и чистой добавленной стоимости) страны, с пропорциями его распределения и перераспределения. Налоговое бремя на «рынке» государственных услуг может складываться стихийно, под влиянием фактора государственной монополии на налоги и общественные блага, а может регулироваться и оптимизироваться в рамках государственной налоговой политики.

Налоговое бремя следует рассматривать с двух позиций:

• во-первых, как форму монопольной цены совокупных общественных благ, в которой выражается мера стоимости (ценности) государственных услуг по отношению к источникам уплаты налогов;
• во-вторых, как расчетный показатель количественного измерения ценовых параметров оценки услуг государства по принятой методике.

Сущность налогового бремени как формы монопольной цены услуг государства выражается в следующем. Государство, будучи единственным «продавцом» общественных благ и предъявителем спроса на налоги (на государственные расходы), заинтересовано в максимальном уровне налогов, объемах и темпах роста налоговых поступлений. Налогоплательщики, как вынужденные «покупатели» государственных услуг, от которых исходит предложение финансовых ресурсов для налогообложения, заинтересованы в получении больших общественных благ (особенно, социального характера) при минимальных налогах (минимальной цене за эти услуги).

Однако «рынок» государственных услуг – особый. Стоимость (ценность) общественных благ реализуется и может быть оценена только через государственные расходы, а «ценообразование» – формирование совокупного эквивалента ценности совокупных государственных услуг – происходит в форме обязательных налоговых начислений и носит монопольный характер со стороны государства. Налогоплательщики обязаны по закону внести в государственную казну (бюджет и внебюджетные фонды) налоговые платежи в полном объеме и в установленные сроки даже в том случае, если они не согласны с их величиной, размерами ставок и другими условиями их уплаты или у них отсутствуют источники для выполнения обязательств перед бюджетной системой. Налогоплательщики пытаются самостоятельно решить эту проблему, скрывая объекты и доходы от налогообложения или вообще уклоняясь от налогов, сокращая предложение финансовых ресурсов. Тем не менее, и само государство, в конечном счете, не заинтересовано в чрезмерно высоком налогообложении, которое подрывает основу будущих налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды. Анализируя фискальную эффективность налогообложения путем соотношения затрат по сбору налогов с суммами их фактических поступлений в бюджет, а также объемы и структуру налоговой задолженности, государство может периодически пересматривать налоговую систему, ставки и другие элементы налогообложения по отдельным фискально неблагополучным налоговым платежам, уменьшая спрос на налоговые ресурсы.

Таким образом, в результате столкновения интересов в любом демократическом обществе, стихийно или сознательно, со временем складывается совокупное равновесное налоговое бремя – равновесная доля налогов в совокупном источнике их уплаты (в валовом или чистом продукте страны), или по-другому, равновесная ставка совокупного налога, в основе которой лежат совокупные расходы государства на воспроизводство своих функций с учетом соотношения спроса государства на налоги и предложения налогоплательщиками доходных источников для налогообложения.

Однако, монополистический характер «рынка» государственных услуг порождает субъективизм и препятствует объективному процессу формирования равновесного налогового бремени, искажает ценовые пропорции. Чаще всего, это проявляется в завышенном, сверхпредельном уровне налогообложения (в завышенном спросе государства на налоги по сравнению с объемом предоставляемых общественных благ), а также в существенном превышении бремени начисленных в соответствии с законодательством, (запрашиваемых) налогов и бремени фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов. Бремя начисленных налогов – это бремя спроса государства на ресурсы, а бремя уплаченных налогов – бремя предложения источников для налогообложения. Последнее условно можно назвать равновесным налоговым бременем (условным потому, что оно складывается на специфическом, монополизированном «рынке»).

«Ножницы» потенциального (начисленного) и фактического (условно равновесного) налогового бремени возникают по двум причинам: во-первых, в силу финансовой невозможности налогоплательщиков уплатить в полной мере и в установленные сроки причитающиеся по законодательству налоги; нежелания субъектов уплачивать завышенные налоги (завышенную цену общественных благ). В результате, либо у налогоплательщиков возникает задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, либо или развиваются процессы сознательного уклонения налогоплательщиков от налогов. В условиях завышенного, сверхсильного спроса государства на налоговые ресурсы ухудшается финансовое положение налогоплательщиков, недополучает налоговых доходов и бюджетная система, поскольку налогоплательщики в массовом порядке стремятся сокрыть доходы и объекты от налогообложения (сознательно уменьшают предложение источников уплаты налогов). Снижение спроса государства на налоги путем корректировки их ставок может привести к обратному эффекту – к расширению предложения налогоплательщиками финансовых ресурсов для налогообложения. Хотя чрезмерно заниженное (ниже минимального налогового предела) налоговое бремя также неэффективно, поскольку может повлечь за собой существенные невосполнимые потери налоговых доходов для бюджета и объемов общественных благ для населения.

Однако в любом случае, по истечении определенного периода времени с момента установления новой или существенного изменения действующей системы налогов, фактически сложившееся налоговое бремя будет отражать некий уровень налоговой нагрузки на совокупный доход страны, близкий к равновесному, который может отличаться от потенциального (законодательно установленного, начисленного) налогового бремени.

Итак, с общеэкономических позиций, содержание налогового бремени составляют процессы формирования совокупный цены государственных услуг в виде доли налоговых изъятий совокупного дохода страны, или совокупной ставки налогов к добавленной стоимости, складывающихся под влиянием законов рыночной экономики и частных налоговых законов (стоимости, спроса и предложения, налогового предела и др.).

Если необходимое налоговое равновесие устанавливается в результате стихийной балансировки спроса на налоги и предложения доходных источников для налогообложения в условиях монопольного «рынка» государственных услуг и субъективной оценки налогоплательщиками объема получаемых общественных благ, то этот процесс растягивается на неопределенное время, в течении которого государство, налогоплательщики и общество в целом несут существенные потери потенциальных доходов и недопотребленных общественных благ. Потребители государственных услуг интуитивно определяют соответствие или несоответствие потенциального бремени начисленных налогов количеству и качеству фактически получаемых общественных благ, поскольку последние можно измерить лишь косвенно по объему бюджетных расходов, данные о которых либо недоступны основной массе налогоплательщиков, либо сами расходы не воспринимаются ими как относительная форма стоимости, а налоги как эквивалент стоимости (ценности) государственных услуг. Именно такое субъективное восприятие, количественная и качественная интуитивная оценка налогоплательщиками общественных благ по отношению к бремени начисленных налогов лежит в основе принятия ими решений об объемах легализации доходов и объектов для налогообложения, о масштабах сокрытия доходов и уклонения от налогов. К примеру, в скандинавских странах самое высокое в Европе налоговое бремя не смущает налогоплательщиков, они готов платить высокие налоги, поскольку реально ощущают на себе государственную социальную и экономическую поддержку в виде социальных благ и экономических выгод (в этих странах около 80 % составляет средний класс, в чем большая заслуга государства).

Однако, наибольшего фискального эффекта для государства и финансового эффекта для налогоплательщиков можно добиться в более короткие сроки на основе проведения политики государственного регулирования и оптимизации налогового бремени. Процесс оптимизации предполагает законодательное установление государством равновесных ценовых параметров налогового бремени: налогового оптимума в рамках нижней и верхней предельных границ налогообложения (налоговых пределов), оптимальных размеров ставок основных налогов и т. д., обеспечивающих максимально возможный фискальный, регулирующий и контрольно-регулятивный эффект в экономике.

Оптимальное налоговое бремя предполагает сведение к минимуму влияния фактора монополии в процессе формирования цены услуг государства, создает условия для органичного сочетания интересов всех субъектов налоговых отношений, для роста доходов государства и налогоплательщиков на базе общего экономического роста. Оптимальный уровень налогового бремени – это такой его равновесный уровень, при котором налогоплательщики относительно безболезненно для своих финансов согласны платить установленные налоги по основным элементам налогообложения (налоговым ставкам, объектам, базам,), получая адекватное количество и качество общественных благ.

Процесс налогового регулирования, в частности оптимизации налогового бремени, непосредственно связан с такими понятиями, как «налоговые пределы», «налоговый оптимум». Оптимальное равновесное налоговое бремя и налоговые пределы (нижний и верхний уровни налоговых изъятий добавленной стоимости) индивидуальны в своих значениях для каждой отдельно взятой страны и временных периодов ее развития. Величина налогового бремени, считающаяся оптимальной для экономики одной страны на данном временном промежутке, может быть завышенной или заниженной для экономики другой или той же страны в разных временных измерениях.

Не может быть единых, универсальных для разных экономик равновесных параметров налогового бремени – налоговых пределов и оптимума. Для многих современных развитых стран этот вывод имеет отношение и к параметрам известной «кривой Лаффера» – 35–40 % к валовому национальному продукту с точкой налогового оптимума 37,5 %, рассчитанным еще в 70-х годах для экономики США, но до сих пор принимаемым многими специалистами в качестве базы для сравнительной оценки налоговой нагрузки. Подтверждением тому служит разброс уровней налогового бремени в различных развитых странах от 22 % до 54 %.

Налоговые пределы (нижний и верхний) также индивидуальны для каждой страны. Их необходимо рассчитывать для определения оптимального уровня налогового бремени. Нижняя граница налогообложения показывает минимальный уровень цены, ниже которого государство не сможет в полной мере удовлетворить общественные потребности в коллективных благах по стандарту, выработанному на данном этапе развития страны. Не следует забывать, что уровень налогообложения, установленный ниже минимальной границы может повлечь за собой невосполнимые потери потенциальных налоговых доходов для государства и недопотребление потенциальных общественных благ населением.

Превышение верхнего предела налогообложения чревато еще более серьезными последствиями, так как влечет за собой не только потери доходов государством и налогоплательщиками, массовое уклонение от налогов и уход легальной экономики в «теневую», но и требует довольно длительного периода времени для адаптации налогоплательщиков при снижении государством налогового бремени даже до оптимальных его параметров.

Соответственно, значение налогового оптимума (точки равновесия) находится между нижней и верхней границами налоговых изъятий валовой или чистой добавленной стоимости (валового или чистого продукта общества).

Налоговое бремя, будучи продуктом «обмена», распределения и перераспределения, само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами (концепциями) к решению этой важной проблемы построения системы налогообложения и налоговой системы страны. Общее налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам валовой добавленной стоимости (валовая прибыль, оплата труда, другие доходы, амортизация), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.

Обычно выделяют два основных подхода (концепции, основополагающих принципа) к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (выгод) и принцип платежеспособности.

Первый подход (принцип) также предусматривает, в свою очередь, два способа распределения налогового бремени.

Один из них предполагает, что предприниматели и домашние хозяйства должны приобретать государственные услуги так же, как продаются обычные товары и услуги. Поэтому непосредственно, в зависимости от объема потребляемых общественных благ, должно распределяться и налоговое бремя среди субъектов воспроизводства. Лица, получающие большую выгоду от таких благ и услуг, должны уплачивать адекватные налоги для финансирования соответствующих государственных расходов. На этом принципе строится обложение целевыми налогами и распределяется их бремя – единый социальный налог, отчасти налоги за пользование природными ресурсами, транспортный налог и иные налоги – источники формирования государственных дорожных фондов, лицензионные и регистрационные сборы, таможенная и государственная пошлины. Эти и некоторые другие налоговые платежи обычно напрямую привязываются к конкретным видам государственных расходов и (или) объемам конкретных благ (выгод).

Однако чаще всего невозможно установить и использовать на практике прямую эквивалентную зависимость между массой уплаченных лицом конкретных налоговых платежей и объемом полученных им конкретных общественных благ, выгод и услуг. Например, как непосредственно применить прямой рыночный принцип получения благ отдельными физическими или юридическими лицами от национальной безопасности и обороны, деятельности служб государственной правовой защиты, пожарной охраны и т. п.? В таких ситуациях следует говорить о способе равного, пропорционального распределения налогового бремени между субъектами, сферами и отраслями, то есть о принципе равного налогового участия их в финансировании государственных расходов по отношению к установленной налоговой базе (выручке, прибыли, оплате труда, имуществу и т. п.). В таком порядке распределяется бремя общих (нецелевых) налогов, составляющих основную массу всех налоговых поступлений в бюджет. Бремя этих налогов, как правило, не привязывается к конкретным видам бюджетных расходов и (или) благ, услуг, выгод. Однако не следует забывать, что на макроуровне за финансовый год совокупный налогоплательщик приобретает совокупные государственные услуги в денежной оценке совокупных государственных расходов по цене совокупного налога в относительной форме совокупного налогового бремени. В данном случае остается справедливым утверждение о приобретении государственных услуг способом, близким к обычным рыночным сделкам (с учетом специфики и монопольного характера «рынка» государственных услуг).

С какой бы стороны не рассматривался принцип полученных благ (выгод) при распределении налогового бремени, его применение в большей или меньшей степени упирается в платежеспособность субъектов воспроизводства. К примеру, бессмысленно облагать налогами малоимущие слои населения для финансирования расходов государства по социальной и поддержке этой же группы населения, или заставлять платить налоги безработных для финансирования выплат им пособий по безработице. Поэтому в распределении налогового бремени должен быть учтен принцип платежеспособности, который предполагает, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость от финансовых возможностей, величины получаемых доходов и уровня благосостояния налогоплательщиков, то есть от их реальной возможности оплатить в полном объеме и в установленные сроки причитающиеся по закону налоги и сборы.

На концепции платежеспособности в большей степени строятся налоговые системы стран, в которых преимущественное положение занимают прямые налоги подоходного типа, например налоговая система США. Считается, что «ценность» суммы, изъятой в виде налогов, для бедного человека выше «ценности» такой же суммы налогов для богатого человека, поскольку первый тратит свой доход на необходимые товары, а второй – не только на необходимые товары, но и на предметы роскоши. Поэтому с целью сбалансирования ущерба от уплаты налогов бедными и богатыми устанавливается принцип распределения налогового бремени в соответствии с величиной получаемых налогоплательщиками доходов. Такой подход непосредственно реализуется при подоходном налогообложении путем установления необлагаемого минимума, минимальной налоговой ставки и шкалы прогрессивных ставок, а также при поимущественном налогообложении путем учета в налоговых ставках условной доходности имущества (недвижимости) и применения необлагаемого минимума его стоимости. Ставки и всех прочих налогов, включая косвенные, в конечном счете, хотя бы опосредованно, также должны учитывать платежеспособность типичного налогоплательщика, будучи важнейшим критерием оптимальности размера таких ставок.

Теоретически распределение налогового бремени на основе принципа платежеспособности выглядит обоснованным и справедливым. Однако на практике при его применении возникает множество вопросов: как определить степень богатства и во сколько раз богатый должен платить больше бедного, какой мерой пользоваться для оценки дифференциации налогов и т. д. однозначных и единственно правильных ответов на эти и другие вопросы, касающиеся оценки возможностей индивидуумов платить налоги, не найдено до сих пор. Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на импирическом подходе, учитывающим приоритеты социально – экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах.

Таким образом, при распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в большей или меньшей мере используются оба рассмотренных основополагающих принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают налогоплательщики от оказания им государственных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедливость налогообложения со структурой государственных расходов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре государственных расходов, но обязывает каждого налогоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установленные налоги.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя означает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара падают ниже прежнего равновесного уровня. Таким образом, разница между потенциальным бременем косвенного налога и его фактическими поступлениями в бюджет составляет абсолютную величину избыточного бремени, то есть:

Избыточное бремя =Потенциальный налог – Налоговые поступления

Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и более широко, не только в отношении косвенных, но и всей совокупности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов (отдельных их видов или общей их совокупности). Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогоплательщиков, населения, государства).

Итак, избыточное совокупное налоговое бремя в абсолютной форме можно представить в следующем виде:

а) в абсолютной форме:

в) относительной форме:

где: НН – потенциальные налоги, начисленные по установленным ставкам к соответствующим налоговым базам;
ФН – фактические налоговые поступления в бюджетную систему;
БП – базовый показатель, относительно которого исчисляется налоговое бремя (ВВП, добавленная стоимость);

- соответственно, потенциальное (начисленное) и фактическое (условно равновесное) налоговое бремя.

Избыточное налоговое бремя в значительной мере зависит от степени налоговой эластичности. При относительной эластичности избыточное бремя значительно больше, чем при относительной неэластичности. Поскольку избыточное бремя создают налоги с различной степенью эластичности спроса на налоговые ресурсы и предложения источников для налогообложения, постольку налоги, дающие равные поступления в бюджет, несут различное избыточное бремя и потенциальное бремя начисленных налогов. Этот факт следует учитывать при налоговом реформировании и построении рациональной системы налогообложения.

Налоговое бремя распределяется в экономике по элементам добавленной стоимости, сферам, отраслям и объектам налогообложения. Поэтому требуется его количественная оценка в целом и структурно, а также проведение сравнительного анализа для принятия стратегических решений в области налоговой политики.

Налоговое бремя как ценовой показатель, исчисляемый на формализованной основе (по принятой методике), характеризует налоговую нагрузку на источник уплаты налогов. В качестве последнего принимаются результаты показатели экономической деятельности, синтезирующие в себе различные виды доходов в экономике. На макроуровне – это показатели Системы национальных счетов: валовой внутренний продукт (ВВП), валовая добавленная стоимость (ВДС), добавленная или чистая добавленная стоимость (ЧДС), а также составляющие элементы этих показателей (амортизация, оплата труда, прибыль в экономике), личные доходы. На микроуровне в качестве базовых показателей чаще всего используют выручку предприятий, их добавленную стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, денежные доходы населения.

Налоговое бремя можно рассчитывать по всей совокупности установленных налогов и сборов, по отдельным их группам и видам, а также для совокупного налогоплательщика и отдельных их групп (организации и физические лица, по отраслям и сферам деятельности).

Налоговое бремя исчисляется как отношение налоговой массы к базовому показателю, чаще всего, в процентах, реже в копейках на 1 руб. экономической базы. Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов остается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот.

Сложившийся уровень налогового бремени показывает степень централизации и обобществления ВВП и его составных частей, которая, с одной стороны, несет в себе печать субъективных, монопольных действий правительства, а с другой стороны, отражает объективные рыночные и налоговые закономерности, особенности экономической модели и достигнутый уровень социально-экономического развития страны. Чрезмерная тяжесть налогового бремени угнетает рыночную экономику, не дает возможности нормально функционировать предприятиям и снижает жизненный уровень основной массы населения. Чрезмерно низкий уровень налогового бремени не позволяет государству в полной мере выполнять свои функции по обеспечению населения и хозяйствующих субъектов необходимыми общественными благами. Поэтому для решения данной дилеммы необходимо выйти на некий оптимальной уровень налогового бремени, учитывающий одновременно и общественные, и государственные, и частные (личные) интересы.

Но для этого необходимо, в первую очередь, точно оценить реально сложившееся налоговое бремя на основе качественной, объективной и справедливой методики его исчисления, определить налоговые пределы и оптимум, а затем провести сравнительный количественный и структурный анализ соответствия или несоответствия фактического уровня налогового бремени оптимальным параметрам.

К сожалению, приходится контрастировать тот факт, что официальная методика расчета налогового бремени, применяемая органами государственной статистики, не совсем соответствуют названным выше требованиям. Согласно этой методике, налоговое бремя (НБ) определяется как доля (в процентах) фактических налоговых поступлений в бюджетную систему (ФН) в ВВП, то есть:

Показатель доли уплаченных налогов в ВВП удобен для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени, но не дает полного и объективного представления о действительной его тяжести в современной России. Поэтому он непригоден для целей определения приоритетов эффективной налоговой политики и требует своей корректировки.

В числителе показателя налогового бремени должна быть отражена сумма начисленных, а не уплаченных (фактически поступивших в бюджет) налогов. В действительности на налогоплательщика давит не столько бремя налогов, которые он согласен заплатить или уже заплатил, сколько бремя налоговых платежей, которые потенциально, по закону должно заплатить обязанное лицо. Методически сумму начисленных налогов можно определить путем сложения сумм фактически поступивших в бюджетную систему налоговых платежей и задолженности по налогам и сборам. Последняя продолжает давить на налогоплательщиков, поскольку должна быть обязательно погашена ими, переходя на последующие отчетные периоды и обрастая налоговыми санкциями. Учитывая, что на протяжении многих лет задолженность по налогам и сборам в России составляет в среднем около 30 % к фактическим налоговым поступлениям, долю налогов в ВВП следует скорректировать (увеличить) на эту величину.

Использование при расчетах налогового бремени в качестве базового показателя ВВП также представляется недостаточно обоснованным, так как он завышает фактическую величину доходов для налогообложения.

Во-первых, показатель ВВП в Системе национальных счетов исчисляется как сумма валовых добавленных стоимостей по отраслям экономики и чистых (без субсидий) косвенных налогов на продукты и импорт. ВВП и ВДС синтезируют в себе всю совокупность доходов в экономике, включая их валовую часть – амортизацию. Последняя не должна выступать постоянным источником уплаты налогов, у нее другое экономическое предназначение – быть источником финансирования расходов на воспроизводство изношенного амортизируемого имущества. Учет амортизации в базовом показателе заведомо занижает действительное бремя налогов по отношению к доходным источникам их уплаты.

Во-вторых, по принятой методике расчета ВВП органами статистики, этот показатель увеличивается в среднем на 22–25 % на долю так называемого «теневого» сектора экономики. Эта часть экономики вообще не платит никаких налогов, поэтому включение ее в расчет налогового бремени в составе базового показателя также искусственно занижает фактическую налоговую нагрузку.

Таким образом, в знаменателе формулы расчета налогового бремени необходимо принять показатель чистой добавленной стоимости в рыночных ценах с учетом косвенных налогов, то есть величину ВВП без доли «теневой» экономики минус сумма амортизации, или, по-другому, ВДС, созданная легальным сектором экономики, плюс чистые косвенные налоги на продукты и импорт, минус амортизация.

Итак, в развернутом виде уточненная формула фактически сложившегося налогового бремени будет выглядеть следующим образом:

где: ФН – фактические налоговые поступления в бюджетную систему;
ЗН – задолженность по налогам и сборам;
Дт – доля «теневой» экономики, принимаемая сейчас Госкомстатом РФ при исчислении ВВП;
А – амортизационные отчисления;
НН – начисленные налоги и сборы;
ДСр= ДСл + КН;
ДСр - добавленная стоимость в рыночных ценах;
ДСл – добавленная стоимость легального сектора экономики в основных ценах;
КН – чистые (без субсидий) косвенные налоги на продукты и импорт (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

Все косвенные налоги перекладываются через цены на конечного потребителя (население, государственные учреждения и общественные организации, оказывающие бесплатные услуги населению). В конечном счете, эти налоги оплачиваются за счет оплаты труда, или прибыли, если товар не нашел конечного потребителя. То есть, конечным источником уплаты косвенных налогов является чистая (без амортизации и чистых косвенных налогов) добавленная стоимость легального сектора экономики (ДС л). Поэтому имеет смысл, в дополнение к показателю НБ 1, производить расчет налогового бремени (НБ 2) по отношению к ДС лпо формуле:

Используя описанные подходы, для аналитических целей и выработки налоговых решений можно рассчитывать также налоговое давление на отдельные элементы ВДС (валовой добавленной стоимости) в Системе национальных счетов: на оплату труда (с учетом страховых взносов или единого социального налога), на валовую прибыль в экономике (с учетом амортизации), на прибыль и другие смешанные доход в экономике (без амортизации). При этом в числителе должны отражаться только те начисленные налоги и сборы, источником уплаты которых выступает соответствующий базовый показатель. С оплатой труда связаны такие налоги, как налог на доходы физических лиц, единый социальный и подобные ему налоги, другие налоговые платежи, уплачиваемые физическими лицами (налог на имущество, налог с наследств и дарений и т. д.). Прибыль и другие смешанные доходы в экономике могут выступать источниками уплаты большинства прямых и косвенных налогов, уплачиваемых налогоплательщиками – организациями.

Существуют серьезные различия в определении налогового бремени предприятий (организаций) и физических лиц (населения).

Для анализа налоговой нагрузки на предприятии обычно используются такие базовые показатели как выручка, прибыль и оплата труда. Однако выручка включает в себя кроме доходов материальные и приравненные к ним затраты, в том числе амортизационные отчисления. Средства, поступающие предприятиям на расчетный счет в виде затратной части выручки, могут выступать лишь временными, но не постоянными источниками уплаты налогов. В противном случае, по истечении определенного срока такое предприятие, использующее собственные оборотные средства и амортизацию не по своему прямому назначению, а в основном для уплаты налогов, может обанкротиться или испытывать серьезные финансовые затруднения. Поэтому для расчета общей налоговой нагрузки на доходы конкретного предприятия (НБп) следует использовать базовый показатель добавленной стоимости:

где: НН – начисленные налоги и сборы (уплаченные в бюджет налоги плюс задолженность);
ВП – валовая прибыль и доходы (до налогообложения);
РОТ – расходы на оплату труда (до налогообложения);
ФКН – косвенные налоги (НДС, акцизы), уплаченные в бюджет;
В – общая выручка предприятия (выручка от реализации плюс внереализационные доходы) с учетом НДС и акцизов;
МЗ – материальные (приравненные к ним) затраты и внереализационные расходы;
А – амортизационные отчисления;
ДС – добавленная стоимость (без амортизации).

Сложнее будет дело с методикой исчисления налоговой нагрузки на доходы населения. Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с бременем подоходного и других налогов, непосредственно уплачиваемых населением из его личных доходов. Однако это не так. На денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, оплачиваемых населением в составе розничных цен приобретаемых им товаров и услуг. Например, в России для косвенных налогов, оплачиваемых населением (домашними хозяйствами), как основным конечным потребителем, составляет около 60–70 %.

Таким образом, для более точной оценки фактического налогового бремени, которое несет население (домашние хозяйства), следует использовать следующую формулу:

где: НЛН – начисленные личные налоги с физических лиц;
НКН – начисленные косвенные налоги;
Кд – коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 – 0,7);
ДДН – денежные доходы населения.

Оценка фактического налогового бремени в целом и по структуре на предмет оптимальности должна проводиться ежегодно, а оптимальные параметры определяться не реже одного раза в три года. Это правило касается любой развитой страны, в том числе и России.

Важнейшей чертой современного этапа налогового реформирования в России является проведение правительством политики обеспечения налогового равновесия путем реализации мер, направленных на оптимизацию налогового бремени. Отменены многие неэффективные, малозначимые налоги и сборы, не предусмотренные первой частью Налогового кодекса РФ, а также налоги – источники формирования дорожных фондов (их заменили транспортный налог и часть акцизов на нефтепродукты). Вместо множественных налогов и платежей за пользование недрами и воспроизводство минерально-сырьевой базы введен налог на добычу полезных ископаемых. При этом отменены такие крупные федеральные налоги, как акцизы на нефть и природный газ, а также региональный налог с продаж. Вместо трех поимущественных налогов (налог на землю, налоги на имущество организаций и физических лиц) готовится введение налога на недвижимость. Существенно снижены ставки крупных федеральных налогов: налога на прибыль организаций, НДС, единого социального налога.

Тем не менее, фактическое налоговое бремя остается завышенным по сравнению с оптимальным его уровнем, рассчитанным на реализацию эффективной налоговой политики ускоренного экономического роста в России. Такое оптимальное совокупное налоговое бремя должно составлять сейчас 27–28 % начисленных налогов к чистой добавленной стоимости в рамках следующих границ налогообложения: нижний налоговый предел – 24 %, верхний налоговый предел – 31 %. В пересчете на бремя уплаченных налогов к ВВП (официальный подход) его параметры составят: налоговый оптимум 17 – 18 % в предельных границах от 14 до 21 %. Напомню, что официально доля налоговых поступлений в ВВП за последние 7 лет колеблется в среднем на отметке 30 %. В пересчете на предложенную уточненную методику – это более 40 % начисленных налогов к чистой добавленной стоимости. Последний параметр говорит сам за себя.

Велика в России налоговая нагрузка на денежные доходы населения. С учетом косвенных налогов она колеблется в среднем около 45 % (по методике, представленной выше). Только прямые начисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога на оплату труда составляют более 49 %, хотя с 2005 г. планируется существенное снижение ставок единого социального налога на 10 %. Если бремя косвенных налогов срыто в розничных ценах, то высокий уровень налоговых начислений на оплату труда подталкивает работодателей к сокрытию от налогообложения этих доходов.

Итак, из результатов анализа налогового бремени в современной России можно сделать ряд выводов, связанных с приоритетами налоговой политики.

Во-первых, необходимо довести общее налоговое бремя до оптимальных параметров. Это позволит обеспечить бюджет необходимыми доходными источниками на базе общего экономического и инвестиционного роста.

Во-вторых, при снижении совокупного налогового бремени не следует забывать о нижнем его пределе. Уровень налогообложения ниже этого предела чреват существенными невосполнимыми налоговыми потерями государства.

В-третьих, следует оптимизировать структуру общего налогового бремени, особенно это касается налоговых начислений на оплату труда в форме единого социального налога. Они не должны превышать прямых налоговых начислений на прибыль (20 %), чтобы предотвратить сокрытие доходов налогоплательщиками и искусственный перелив средств из одной формы доходов в другую под влиянием фактора различий в налоговой нагрузке на них.

В-четвертых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно. Единовременное, резкое уменьшение совокупной налоговой нагрузки приведет лишь к серьезным потерям текущих доходов, затруднит выполнение государством своих функций, подорвет основу для проведения дальнейших налоговых реформ. Поэтому, снижать налоговое бремя необходимо на 3–4 % в год, что позволит более безболезненно экономике пройти временную адаптацию к новым условиям и пропорциям распределения общественного продукта.

Дата добавления: 2014-01-07