Отражение в бухгалтерском учете операций с банками-нерезидентами в иностранной валюте, в соответствии с Положением № 302-П осуществляется на следующих счетах

§ Счет №30111 «Корреспондентские счета банков-нерезидентов» (П)

Назначение счета: учет денежных средств, принадлежащих банкам-нерезидентам и числящихся на счетах, открытых в кредитных организациях в соответствии с законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России. Счет пассивный.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому банку-нерезиденту, по видам валют.

§ Счет №30114 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» (А)

Назначение счета: учет денежных средств, принадлежащих кредитной организации и числящихся на счетах, открытых в банках-нерезидентах. Счет активный.

Операции по счету проводятся в соответствии с валютным законодательством РФ и нормативными актами Банка России.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому банку-нерезиденту, по видам валют, а также целевому назначению, если это предусмотрено в договорах с банками-нерезидентами.

Основные формы расчетов, используемые при проведении внешнеэкономических операций клиентами кредитных организаций: банковский перевод, инкассо, аккредитивы. Особенности проведения расчетов с предоставлением отсрочки платежа

Международные расчеты по экспортно-импортным операциям носят, как правило, документарный характер (кроме банковского перевода) и осуществляются на основе различного рода коммерческих документов (денежно-расчетных, платежных, товарных, транспортных, страховых и т.д.). Конкретная форма осуществляемых клиентами международных расчетов, а также перечень коммерческих документов и их характеристика определяются в первую очередь условиями внешнеторговых контрактов.

Во внешнеторговых сделках стороны могут применить банковские и небанковские формы расчетов. К банковским расчетам относятся аккредитив, инкассо, перевод, к небанковским – расчеты векселями и чеками третьих лиц.

Также имеют место расчеты по открытому счету. Открытый счет используется, когда экспортер уверен в платежеспособности импортера, и сущность этой формы заключается в непосредственном направлении в адрес покупателя товара и товарораспорядительных документов, оплатить которые импортер должен в срок, указанный в контракте. Эта форма расчетов в международном коммерческом обороте используется редко.

Банковский перевод используется в основном при выдаче авансов, уплаты по кредитам и т.д. Его суть заключается в поручении одного банка другому выплатить получателю перевода причитающуюся ему сумму. Эта форма расчета предусматривается в контракте, в котором указываются банки-корреспонденты. Банк экспортера по получении платежного поручения от банка импортера зачисляет на счет экспортера причитающуюся ему сумму.

Учитывая, что для экспортера существует риск неоплаты поставленного товара, эта форма расчетов используется нечасто.

Инкассо широко используется в международном экономическом обороте. Под инкассо понимается форма расчетов, при которой экспортер поручает банку получить от импортера сумму платежа за поставленный товар против представленных товарораспорядительных документов и перечислить эту сумму экспортеру. Поскольку расчеты по инкассо связаны с представлением документов, данная форма расчета носит наименование документарного инкассо.

Имеются Единообразные правила проведения расчетов по инкассо в редакции 1995 года, опубликованные Международной торговой палатой и получившие название «Унифицированные правила по инкассо», которые применяются и в России.

Наиболее распространенная в международном экономическом обороте форма расчетов – документарный аккредитив. Эта форма расчетов означает денежное обязательство банка по поручению и за счет импортера произвести платеж экспортеру против предусмотренных документов и при соблюдении всех условий аккредитива. Данный аккредитив носит наименование документарного.

Международная торговая палата опубликовала в 2007 году «Унифицированные правила и обычаи документарных аккредитивов» (USP 600), которые используются в международном коммерческом обороте, а также в России.

Документарный аккредитив как форма расчетов защищает интересы экспортера и импортера. Для импортера он менее выгоден, в частности, потому, что импортер несет расходы по открытию аккредитива и за его открытие взимается более высокая сумма комиссии, чем по инкассовой операции. Кроме того, денежные средства, вложенные в аккредитив, изымаются на весь срок действия аккредитива из оборота.

«Унифицированные правила и обычаи документарных аккредитивов» предусматривают следующие виды аккредитивов:

– аккредитивы с «красной оговоркой» для оплаты еще не отгруженного товара;

При осуществлении банковских переводов в иностранной валюте Банк руководствуется действующим российским законодательством (Федеральный закон от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»), международными правилами, стандартами системы СВИФТ и положениями договоров, заключенных с финансовыми институтами.

Учет расчетов путем банковского перевода
Учет расчетов по экспорту
Поступление в уполномоченный банк от иностранного банка-корреспондента платежного поручения о выплате средств (например, долларов США) в пользу клиента-экспортера	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – на сумму экспортной выручки в инвалюте. При этом сумма средств, причитающая клиенту-кредитору, зачисляется на его транзитный валютный счет, в соответствии с Инструкцией ЦБР от 30.03.2004 №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ»
Если в поступившем в банк платежном поручении содержится условие выплаты суммы против предоставления каких-либо, например подтверждающих поставку продукции зарубежному покупателю, то последняя проводка осуществляется только после представления клиентом-экспортером необходимых документов
Принятие банком, обслуживающим экспортера, документов на инкассо при сопроводительном письме-поручении	Дт 91101840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо» – по лицевому счету клиента Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму по принятому письму-поручению в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату поступления документов
До момента отсылки документов на инкассо сальдо на внебалансовом счете 91101840 подлежит переоценке в связи с изменением официального курса Банка России	Дт 91101840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо» Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму положительной курсовой разницы (если курс растет). Или: Дт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» Кт 91101840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо» – на сумму отрицательной курсовой разницы (если курс снижается)
Принятые от клиента письмо-поручение и приложенные к нему документы отсылаются на инкассо в банк-нерезидент	Дт 91102840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чека), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо» – по лицевому счету клиента Кт 91101840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо» – на сумму по отосланному инкассовому поручению в инвалюте и рублях по курсу Банка России на дату отсылки документов
Комиссионное вознаграждение, взимаемое банком экспортера, а также возмещение его расходов оплачиваются плательщиком-нерезидентом, они включаются в инкассовое поручение	Дт 91102840«Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чека), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо» – по лицевому счету клиента Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму комиссионного вознаграждения – в инвалюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату отсылки документов До момента поступления в банк экспортера инкассируемой суммы, сальдо на внебалансовом счете 91102840 подлежит переоценке
Получение платежа от банка-нерезидента	Дт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» Кт 91102840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чека), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо» – по лицевому счету клиента – на общую сумму поступлений в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления средств на корсчет НОСТРО банка экспортера
Получение платежа от банка-нерезидента, отражение на балансовых счетах	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 47422840 «Обязательства по прочим операциям» - на общую сумму поступлений в иностранной валюте
Сумма комиссионного вознаграждения банку экспортера, отражается:	Дт 47422840 «Обязательства по прочим операциям» Кт 70601810 «Доходы» по символу 16203 «Комиссионные вознаграждения по другим операциям» – на сумму комиссионного вознаграждения в инвалюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату получения дохода
Зачисление средств клиенту	Дт 47422840 «Обязательства по прочим операциям» Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» - на сумму экспортной выручки в инвалюте При этом сумма средств, причитающая клиенту-кредитору, зачисляется на его транзитный валютный счет

В случае если комиссия удерживается с экспортера, то она удерживается с суммы платежа.

При осуществлении расчетов по поручению клиента-импортера уполномоченный банк согласно Федеральному закону №173-ФЗ выполняет функции агента валютного контроля по импортным контрактам, то есть осуществляет контроль за соответствием сумм, переведенных в оплату импортируемого товара, стоимости фактически ввезенных на территорию РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Переводы по импорту выполняются уполномоченными банками на основании заявления клиента на перевод средств поставщику-нерезиденту. Вместе с заявление на перевод клиент предоставляет в уполномоченный банк подтверждающие документы: копии ГТД, накладной, подтверждающей факт получения груза (акта выполненных работ, оказанных услуг) и др. Оплата импортируемого товара осуществляется с текущего валютного счета импортера в банке, в котором оформлен паспорт импортной сделки.

В учете перевод отражается следующим образом (пример):

Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» - по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера»

Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» - на сумму перевода в инвалюте».

Плата за перевод осуществляется по одному и следующих вариантов:

а) банк-перевододатель выполняет платеж за счет импортера, иностранный банк-корреспондент – за счет бенефициара (получателя);

б) банк-перевододатель и банк-корреспондент осуществляют платеж за счет перевододателя;

в) банк-перевододатель и банк-корреспондент списывают расходы за счет бенефициара.

Если в заявлении на перевод не указано, на чей счет отнести банковскую комиссию, то выполняется первый вариант.

Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера»

Кт 70601810 «Доходы» по символу 16203 «Комиссионные вознаграждения по другим операциям» – на сумму комиссионного вознаграждения в инвалюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату получения дохода.

Эта операция отразится на валютной позиции банка-перевододателя.

При выполнении перевода может возникнуть необходимость конверсии одной валюты в другую – например, если текущий валютный счет клиента открыт в долларах США, а валюта платежа по контракту – евро. В этом случае банк-перевододатель списывает с текущего валютного счета клиента доллары США, а со своего корреспондентского счета – евро. Сама конверсионная операция отразится в учете следующим образом.

Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера-перевододателя»

Кт 47404840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по лицевому счету клиента-перевододателя – на сумму в долларах США, эквивалентную сумме в евро по кросс-курсу Банка России на дату осуществления перевода.

Осуществление перевода в евро с корсчета банка-перевододателя:

Дт 47404840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по лицевому счету клиента-перевододателя

Кт 30114978 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» – на сумму перевода в евро по кросс-курсу Банка России на дату осуществления перевода.

Комиссия банка за выполнение конверсионной операции взимается с клиента путем списания с его текущего валютного счета:

Кт 70601810 «Доходы» по символу 16201 «Комиссионные вознаграждения за проведение операций с валютными ценностями» – на сумму комиссионного вознаграждения в инвалюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату получения дохода.

Учет расчетов по инкассо
Поступление от иностранного банка-ремитента инкассового поручения и товарных документов	Дт 91219840 «Документы и ценности, принятые и присланные на инкассо» – по лицевому счету клиента Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму по инкассовому поручению в инвалюте и рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату постановки его на учет Копия инкассового поручения и товарные документы передаются клиенту-плательщику
Оплата инкассовых документов
Списание сумм документов	Дт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» Кт 91219840 «Документы и ценности, принятые и присланные на инкассо» – по лицевому счету клиента
Списание суммы со счета клиента	Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера» Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» – на сумму перевода в инвалюте».

В международной практике для обеспечения платежа по аккредитиву могут открываться как аккредитивы с валютным покрытием (покрытые), так и аккредитивы, открытые под гарантию банка-эмитента (непокрытые, или гарантированные).

В первом случае банк-эмитент при открытии аккредитива обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

Во втором случае условиями аккредитива может быть предусмотрена оплата документов исполняющим банком в момент их представления экспортером, например со счета ЛОРО иностранного банка, являющегося эмитентом данного аккредитива, либо осуществление платежа против представления соответствующих документов банку-эмитенту.

Учет расчетов непокрытыми (гарантированными) аккредитивами по экспорту
Уполномоченный банк (банк экспортера), получив аккредитивное письмо от иностранного банка, регистрирует его в книге, заводит досье по экспортному аккредитиву. Гарантированный аккредитив, приходует аккредитив	Дт 91414840 «Полученные гарантии и поручительства» – по лицевому счету аккредитива Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму по гарантированному аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату получения аккредитивного письма
В течение трех рабочих дней ответственный исполнитель уполномоченного банка извещает бенефициара об открытии в его пользу экспортного аккредитива, а банку-эмитенту направляет подтверждение получения этого аккредитива Если по условиям аккредитива исполняющий банк осуществляет выплату по аккредитиву против представленных экспортером товарных документов, отвечающих условиям аккредитива, то после проверки этих документов их оплата может быть произведена, например, со счета ЛОРО иностранного банка-корреспондента	Дт 30111840 «Корреспондентские счета банков-нерезидентов» Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Транзитный валютный счет клиента» – на сумму выплаты по аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату списания средств со счета ЛОРО Одновременно на эту же сумму производятся операции по счету 91414840 «Полученные гарантии и поручительства»
Если между банками нет прямых корреспондентских связей или средств на счете ЛОРО недостаточно для исполнения аккредитива, то исполняющий банк производит зачисление средств на счет бенефициара следующим образом	Дт 47410840 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету аккредитива Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Транзитный валютный счет клиента» – на сумму выплаты по аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств Расходные операции по счету 91414840 в этом случае не производятся до момента получения возмещения от иностранного банка
Согласно Приложению 1 к Положению №254-П, требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных аккредитивов) являются задолженностью, приравненной к ссудной в целях создания резерва на возможные потери	Дт 70606«Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери» Кт 47425«Резервы на возможные потери» – по субсчету «резервы по оплаченным непокрытым экспортным аккредитивам» – на величину созданного резерва
Возмещение платежа от иностранного банка	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 47410840 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету аккредитива – на сумму возмещения по аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления Одновременно на ту же сумму осуществляются расходные операции по счету 91414840 «Полученные гарантии и поручительства
При погашении требований по оплаченному экспортному аккредитиву созданный ранее резерв на возможные потери должен восстановиться на доходы банка	Дт 47425 «Резервы на возможные потери» – по субсчету «резервы по оплаченным непокрытым экспортным аккредитивам» Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Другие операционные доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери» – на сумму резерва
Если по условиям аккредитива платеж предусмотрен против представления документов банку-эмитенту, то уполномоченный банк, получив документы от экспортера, приходует их на внебалансовом счете 91101840, а затем, после их проверки, отсылает при сопроводительном письме для оплаты в банк-эмитент	Дт 91102840 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо» – по лицевому счету клиента Кт 91101840 Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо» – по лицевому счету клиента – на сумму по отосланному инкассовому поручению в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату отсылки документов Расходные операции по счету 91414840 при этом не производятся
Поступление платежа от иностранного банка	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Транзитный валютный счет клиента» – на сумму выплаты по аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств Одновременно осуществляются расходные операции по счетам 91414840 и 91102840 на соответствующие суммы
Учет расчетов покрытыми аккредитивами
Полученная от иностранного банка-эмитента сумма покрытия будет отражаться в исполняющем банке (банке поставщика)	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 40902840 «Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами» – по лицевому счету поступившего аккредитива – на сумму покрытия в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления на счет НОСТРО
Если при получении покрытия от банка-нерезидента уполномоченный банк выдает ему гарантию по возврату суммы покрытия в случае неисполнения клиентом-экспортером своих обязательств по поставке продукции	Дт 99998810 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» Кт 91315840 «Выданные гарантии и поручительства» – по лицевому счету гарантии на сумму выданной гарантии в размере поступившего покрытия в иностранной валюте и рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату выдачи гарантии
После проверки документов, представленных экспортером в соответствии с условиями аккредитива, их оплата отражается следующей проводкой	Дт 40902840 «Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами» – по лицевому счету аккредитива Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Транзитный валютный счет клиента» – на сумму выплаты по аккредитиву в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств на транзитный счет клиента
Одновременно на ту же сумму	Дт 91315840 «Выданные гарантии и поручительства» – по лицевому счету гарантии Кт 99998810 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» – на сумму выплаты по аккредитиву в иностранной валюте и рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату зачисления средств
Если экспортер не использовал открытый в его адрес аккредитив в полном объеме, то неиспользованная сумма покрытия должна быть возвращена банку-эмитенту	Дт 40902840 «Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами» - по лицевому счету аккредитива Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» - на сумму возвращенного покрытия в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату списания средств с корсчета НОСТРО Одновременно на ту же сумму производится расходная операция по счету 91315840, если он использовался
Расчеты гарантированными аккредитивами по импорту
Открытие аккредитива клиенту-импортеру под гарантию банка	Дт 99998810 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» Кт 91315840 «Выданные гарантии и поручительства» – по лицевому счету аккредитива – на сумму гарантии в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату открытия аккредитива
Поступление из иностранного банка документов, соответствующих условиям аккредитива	Приходуются на внебалансовом счете 91219840 «Документы и ценности, принятые и присланные на инкассо», а по мере их оплаты клиентом-импортером – списываются с этого счета
Поступление из иностранного банка документов, соответствующих условьям аккредитива	Приходуются на внебалансовом счете 91219840 «Документы и ценности, принятые и присланные на инкассо», а по мере их оплаты клиентом-импортером – списываются с этого счета
Списание средств со счета клиента, в соответствии с условиями аккредитива	Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера-аккредитиводателя» Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банка-нерезидентах» – на сумму перевода в инвалюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату осуществления перевода Одновременно суммы, оплаченные по выставленному аккредитиву, списываются в расход по внебалансовому счету 91315840 «Выданные гарантии и поручительства»
Если при поступлении документов от иностранного банка на текущем валютном счете клиента-аккредитиводателя необходимая сумма отсутствует, то платеж осуществляется банком-эмитентом	Дт 60315840 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» – по лицевому счету клиента-должника Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банка-нерезидентах» - на сумму перевода в инвалюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату осуществления перевода Одновременно суммы, оплаченные по выставленному аккредитиву, списываются в расход по внебалансовому счету 91315840
Согласно Положению № 254-П следует формировать резерв на возможные потери по задолженности, учитываемой на счете 60315	Дт 70606810 «Расходы» по символу 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери» Кт 60324810 «Резервы на возможные потери» – по лицевому счету задолженности – на сумму созданного резерва
Погашение клиентом-должником суммы, оплаченной за него банком-гарантом. Согласно Положению № 254-П следует формировать резерв на возможные потери по задолженности, учитываемой на счете 60315	Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера-аккредитиводателя» Кт 60315840 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» – по лицевому счету клиента-должника – на сумму, переведенную в счет банковской гарантии, в инвалюте и рублях по курсу Банк России на дату погашения задолженности Одновременно суммы созданного резерва должны восстанавливаться на доходы: Дт 60324810 «Резервы на возможные потери» – по лицевому счету задолженности Кт 70601 «Доходы» по символу 16305 «Другие операционные доходы от восстановления резервов на возможные потери» – на сумму созданного резерва
Расчеты покрытыми аккредитивами по экспорту
Депонирование средств при открытии аккредитива в банке-эмитенте может осуществляться за счет собственных средств клиента-аккредитиводателя или за счет предоставленного ему на эти цели кредита в иностранной валюте. В последнем случае в установленном порядке оформляется кредитный договор, согласно которому при открытии ссудного счета средства зачисляются на текущий валютный счет клиента, с которого и происходит депонирование средств по открываемому аккредитиву	Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Текущий валютный счет клиента-импортера-аккредитиводателя» Кт 47409840 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету клиента-аккредитиводателя – на сумму открытого аккредитива в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату депонирования средств
При перечислении покрытия в исполняющий банк-нерезидент лицевой счет клиента на счете 474709840 закрываться не должен, а сумма покрытия будет учитываться на балансовом счете 47410840 следующим образом	Дт 47410840 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету банка-нерезидента Кт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» – на сумму перевода в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату осуществления перевода
Внебалансовый учет	Дт 90908840 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами» – по лицевому счету аккредитива. Кт 99999810 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» – на сумму открытого аккредитива в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату открытия аккредитива
Уполномоченный банк, получив от исполняющего банка сообщение о произведенной им выплате за счет покрытия по аккредитиву, выполняет следующую проводку	Дт 47409840 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету клиента-аккредитиводателя Кт 47410840 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» - по лицевому счету банка-нерезидента – на сумму использования аккредитива в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату получения сообщения Одновременно производятся расходные операции на внебалансовом счете 90908840
Если экспортер-нерезидент не использовал открытый в его адрес аккредитив в полном объеме, то исполняющий банк должен вернуть неиспользованную сумму покрытия банку-эмитенту, что отражается в учете следующим образом	Дт 30114840 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах» Кт 47410840 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету банка-нерезидента – на сумму неиспользованной части покрытия аккредитива в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату получения
Зачисление суммы возвращенного покрытия на транзитный валютный счет клиента	Дт 47409840 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» – по лицевому счету клиента-аккредитиводателя Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету «Транзитный валютный счет клиента-импортера» – на сумму неиспользованной части покрытия аккредитива в инвалюте и в рублях по курсу Банка России на дату зачисления средств на счет клиента Одновременно на соответствующую сумму производятся расходные операции на внебалансовом счете 90908840 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами»

· Особенности проведения расчетов с предоставлением отсрочки платежа

В практике международных расчетов поменяется при импорте товаров отсрочка платежа, при экспорте – предварительная оплата. Указанные условия оплаты отражаются в контракте. При этом необходимо отметить, что в отечественном законодательстве инструментам торгового финансирования отдается более скромная роль – по сути, они выступают в качестве инструментов расчетов, решающих лишь одну из основополагающих задач – использование аккредитива или гарантии в качестве альтернативы авансовому платежу. При этом остаются не менее важные задачи – привлечение денежных средств, в том числе для организации проектного финансирования, непосредственно оплата отгрузочных документов поставщика товаров и услуг с одновременным предоставлением отсрочки платежа покупателю, т.е. фактически косвенное кредитование, и ряд других. Отсутствие единых правил и норм в отечественном законодательстве, подобных используемым в международной практике, значительно снижает возможности более эффективного использования предприятиями оборотных средств при заключении внутристрановых контрактов, и как следствие увеличивает долговую нагрузку и повышает риски в связи с прямым кредитованием предприятий.

В условиях повышения уровня конкуренции на всех перспективных рынках поставщики товаров и услуг вынуждены серьезно задуматься над созданием конкурентных преимуществ для своей продукции либо услуги. Одним из таких преимуществ на сегодняшний день является предоставление отсрочки платежа (коммерческий кредит) при расчетах с покупателями. Коммерческий кредит также может активно использоваться предприятием как инструмент управления капиталом фирмы, позволяющий улучшить показатели ликвидности и оборачиваемости.

Формами финансирования коммерческого кредита являются:

– инструменты международного торгового финансирования.

Поскольку одной из ключевых задач финансового менеджмента на предприятии является минимизация уровня риска, важно проанализировать, какие риски возникают при использовании коммерческого кредита и его последующем рефинансировании.

Факторинг – финансовая комиссионная операция, при которой клиент переуступает дебиторскую задолженность факторинговой компании с целью незамедлительного получения большей части платежа, гарантии полного погашения задолженности, снижения расходов по ведению счетов (финансирование под уступку денежных требований).

Наиболее распространенной формой финансирования коммерческого кредита в нашей стране является факторинг, поэтому здесь мы рассмотрим риски, возникающие при факторинговой сделке.

Основной причиной, препятствующей широкому обслуживанию дебиторских задолженностей покупателей, имеющихся у поставщиков, является отсутствие у российских факторов (организаций, проводящих факторинговые операции) четкой методологии такой работы, что связано с распространенным отождествлением товарного и коммерческого банковского кредитования. Происходит подмена изучения особенностей финансового обеспечения товарного кредита исследованием сходного по ряду формальных признаков банковского кредита.

Если при банковском кредитовании к потерям приводят риски неплатежеспособности или недобросовестности первичного заемщика, то при товарном кредитовании эту роль играют только риски, связанные с конечными заемщиками.

Выделим основные особенности, качественно отличающие факторинговую операцию от стандартных активных операций:

– операция кредитования как часть факторинговой операции отличается от стандартного кредитования тем, что получателем кредита является одно лицо (поставщик (продавец), а обязанным вернуть кредит – другое лицо (дебитор поставщика (продавца));

– факторинговая операция растянута во времени и ход ее исполнения корреспондирован с ходом исполнения сделки;

– достижению максимального эффекта (получению максимальной прибыли) на протяжении всей операции препятствует целый ряд рисков, сопровождающих факторинговую сделку.

Эти риски можно разбить на три основные группы (риски делькредере, валютные риски и политические риски), в каждый момент существенно влияющие на эффективность факторной операции.

Риск делькредере обусловлен возможностью невозвращения кредита либо его неполным или несвоевременным возвращением ввиду недобросовестности или неплатежеспособности покупателя, либо нарушением экспортером условий контракта в случае международного факторинга (вина экспортера).

Под неплатежеспособностью покупателя понимается наступление одного из следующих обстоятельств:

– открытие судебного производства о несостоятельности или отказ в возбуждении такового ввиду отсутствия имущества;

– начало судебного производства по предотвращению несостоятельности;

– достижение внесудебного компромисса между должником и его кредиторами, ухудшающего условия возврата долга кредитору по сравнению с условиями, зафиксированными в контракте;

– безрезультатность принудительного исполнения судебного решения;

– бесперспективность платежа ввиду доказанных неблагоприятных обязательств;

– неоплата счета в течение определенного договором срока.

Валютные риски связаны с рисками курсовых потерь при переводе средств из валюты покупателя в валюту продавца в условиях плавающих курсов валют.

Стороны сталкиваются с двумя основными видами риска: кредитным риском и риском ликвидности.

Политические риски связаны с невозможностью исполнить экспортный контракт или провести расчеты по нему из-за изменения политической ситуации в стране продавца или в стране покупателя.

Особенно актуальна данная группа рисков при осуществлении операций международного факторинга и форфейтинга.

Политический риск, препятствующий надлежащей оплате поставленного товара, может быть связан как со страной импортера, так и со страной экспортера. Рисками, связанными со страной импортера, являются:

– отказ перевести оплату в валюте контракта;

– закон, препятствующий выполнению контракта;

Со страной экспортера связаны следующие виды рисков:

– аннулирование экспортной лицензии или обложение ее налогом;

Кредитный риск – это риск того, что участники сделки не получат оплату по неурегулированному требованию. В число таких участников входят сами стороны, эмитент средства расчета и, если они имеются, посредники в осуществлении поставок товаров, услуг и т.д. Кредитный риск, как правило, возникает, когда один из участников становится неплатежеспособным.

Можно выделить следующие разновидности кредитного риска:

– несвоевременная оплата должником задолженности;

– финансовая несостоятельность должника (невозможность покрытия задолженности имуществом);

– правовая несостоятельность должника в результате действий государственных фискальных, судебных или силовых органов (невозможность покрытия задолженности до решения суда);

– мошенничество со стороны должника (должник скрывается; открытый отказ в исполнении денежных обязательств), например:

– подлог документов при поставке на крупную сумму;

– форс-мажорная несостоятельность должника (возникновение обстоятельств непреодолимой силы).

Приведем основные способы минимизации кредитных рисков:

– проведение полной проверки и анализа документов клиента;

– проведение полной проверки и анализа документов дебитора (в случае малого количества дебиторов либо при наличии одного дебитора);

– проведение полной проверки и анализа документов коммерческой сделки (в случае финансирования одной поставки);

– договор поручительства (в том числе личного поручительства руководителей компании);

– полная верификация всех уступленных денежных требований;

– страхование кредитных рисков в страховой компании;

– регрессный договор с клиентом (поставщиком);

– финансирование ограниченного количества дебиторов из предоставленного клиентом списка;

Риск ликвидности – это риск того, что сторона-должник не сможет выполнить свои обязательства своевременно, ухудшив, таким образом, ликвидное положение получателя средств.

Системный риск – это риск того, что несостоятельность одного из участников системы переводов платежей или финансовых рынков сделает невозможным для других участников выполнение их обязательств (включая расчеты по обязательствам в системе переводов) при наступлении срока платежа. Такое невыполнение обязательств может породить значительные ликвидные или кредитные проблемы и в результате поставить под угрозу стабильность финансовых рынков.

Технология снижения риска, который берет на себя фактор, базируется на трех составляющих:

– отборе и оценке (с разных точек зрения) надежности покупателей товара и продавца;

– диверсификации бизнеса (большое количество покупателей, фактор и клиенты в различных сферах бизнеса и пр.).

Наибольший риск для фактора представляют требования, выставленные перед фактической отгрузкой товара, или вообще недействительные требования. Поэтому фактор должен строго следить за тем, чтобы требования выписывались после отгрузки товара или оказания услуг.

Для минимизации влияния кредитных рисков и рисков ликвидности на деятельность фактора можно предложить введение в факторинговой компании системы лимитных ограничений.

Для начала факторингового обслуживания необходимо провести отбор дебиторов для финансирования. Целью отбора дебиторов для факторингового обслуживания является выявление дебиторов клиента, под уступку денежных требований к которым возможна выплата досрочных платежей. Этот отбор осуществляется на основе анализа кредитной истории дебиторов (оценки их платежеспособности), клиента и иных обстоятельств, существенных для этого отбора. Днем исполнения дебиторами своих обязательств, выраженных в денежной форме, считается день поступления соответствующих средств на счет фактора. Для определения платежеспособности дебиторов для каждого из них вводятся различные нормативы.

Для контроля допустимого уровня потерь может быть установлен норматив предельного риска по факторинговым операциям, который рассчитывается как отношение всех не погашенных на текущую дату сумм финансирования по поставкам, не оплаченным в течение 45 банковских дней после наступления срока платежа, к суммарному обороту по всем клиентам. Максимальное значение норматива может устанавливаться в размере 0,01-0,0015.

Далее остановимся на юридических рисках, которые заключаются в следующем:

– изменение законодательства в области торговли с отсрочкой платежа;

– изменение законодательства относительно факторинга;

– изменение банковского законодательства (риск для банковских факторов).

Действенной превентивной мерой для снижения уровня данного вида рисков является постоянный мониторинг измененных и новых нормативных актов в рамках финансово-хозяйственной деятельности предприятий, банковского законодательства, гражданского права.

Отметим также наличие операционного (технического) риска, который может выражаться в ошибках или умышленных негативных действиях при проведении операций со стороны сотрудников фактора, клиента или дебитора. Причиной таких действий наряду с мошенничеством может выступать недостаточная компетентность сотрудников. Как следствие, основными способами минимизации операционных рисков выступают:

– наличие постоянного контроля за корректностью выполнения операций сотрудниками со стороны руководства подразделений клиентского обслуживания фактора;

– проведение регулярных аттестаций сотрудников по знанию технологического процесса и нормативных документов;

– максимально качественная подготовка новых сотрудников в период испытательного срока;

– максимально защищенная схема от несанкционированных действий в системе факторингового программного обеспечения;

– постоянное обучение и повышение квалификации сотрудников клиента.

Риски, присущие деятельности поставщика при факторинговом обслуживании:

– передаются фактору при факторинговом обслуживании без права регресса (вместе с риском мошенничества, т.е. заведомо недобросовестного поведения) поставщика;

– остаются у поставщика при факторинговом обслуживании с регрессом;

– делятся между сторонами в определенной пропорции при факторинговом обслуживании с частичным регрессом.

Для того чтобы избежать угроз, связанных с таким положением, факторинговые компании выплачивают после поставки досрочные платежи не в полном объеме (как правило, в размере 70-90%). Это сохраняет заинтересованность продавца в проведении оптимальной политики продаж, сообразуясь с рыночной ситуацией, поскольку, препятствуя возникновению дополнительных потерь фактора, он тем самым оберегает от потерь и себя.

Кроме этого при необходимости отсрочки платежа применяются расчеты с использованием векселей.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по покупке и продаже иностранной валюты.

· Учет операций покупки-продажи иностранной валюты за счет банка

По операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям в наличной и безналичной форме суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств в соответствующих валютах отражаются на счетах 47407 (П), 47408 (А) (парные) «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» во взаимной корреспонденции.

Разницы, возникающие при совершении операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций, определяемые в соответствии с п. 4.6 Приложения №3 к Правилам № 302-П, отражаются на вышеуказанных счетах в корреспонденции со счетами по учету доходов или расходов.

По мере осуществления расчетов по операциям суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств списываются со счетов 47407, 47408 в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетом по учету кассы, счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами, счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты.

Операции купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионные операции могут отражаться без использования счетов 47407, 47408 путем прямых бухгалтерских записей по счетам в соответствующих валютах. Порядок ведения аналитического учета определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой операции.

Сумма сделки в иностранной валюте – 1 000 долл. США, официальный курс Банка России на дату совершения сделки – 28,30 руб./долл., курс покупки – 28,25 руб./долл., курс продажи – 28,40 руб./долл.

Клиент – ООО, имеющее расчетный и валютный счета в банке, подает заявку на продажу иностранной валюты банку	Дт 47408840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Дебиторы по конверсионным операциям» – на сумму требований в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) - $1 000/28 300 руб. Кт 47407810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Кредиторы по конверсионным операциям» – на сумму обязательств в рублях – 28 250 руб. и Дт 47408840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Дебиторы по конверсионным операциям» Кт 70601810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» – 50 руб.
Списание валюты со счета клиента	Дт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – по лицевому счету контрагента – на сумму требований в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) – $1 000/28 300 руб. Кт 47408840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Дебиторы по конверсионным операциям» – на сумму требований в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) – $1 000/28 300 руб.
Исполнение обязательств по сделке происходит путем зачисления клиенту рублей на его расчетный счет (по соответствующему лицевому счету) с одновременной конвертацией	Дт 47407810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Кредиторы по конверсионным операциям» – на сумму обязательств в рублях – 28 250 руб. Кт 40702810 «Счета негосударственных коммерческих организаций» - на сумму обязательств в руб. – 28 250 руб.

Комиссия с клиента по таким сделкам взиматься не должна, так как это не посреднические операции, они выполняются банком за свой счет (за счет ведения открытой валютной позиции). Если же банк предусматривает взимание комиссионного вознаграждения, то оно не должно содержать в себе НДС (п. 3 ст. 149 гл. 21 НК РФ).

В соответствии с Законом «О валютном регулировании и валютном контроле» клиент может купить-продать иностранную валюту только через уполномоченный банк.

Продажа иностранной валюты клиенту по заданным условиям
Поступление от клиента заявки на покупку валюты	Дт 47408810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Дебиторы по конверсионным операциям» – на сумму требований в рублях (по курсу продажи) – 28 400 руб. Кт 47407840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Обязательства по поставке иностранной валюты» – на сумму обязательств в инвалюте (в руб. по курсу ЦБ РФ) – 28 300 руб. и Дт 47408810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – по субсчету «Дебиторы по конверсионным операциям» Кт 70601810 «Доходы» по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» - 100 руб.
Удовлетворение требований по сделке происходит путем списания рублевого покрытия по курсу продажи с расчетного счета клиента (с соответствующего счета)	Дт 40702810 «Счета негосударственных коммерческих организаций» Кт 47408810 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» – на сумму требований в руб. – 28 400 руб.
Исполнение обязательств по сделке в иностранной валюте происходит путем зачисления ее на текущий валютный счет	Дт 47407840 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» Кт 40702840 «Счета негосударственных коммерческих организаций» – на сумму обязательств в инвалюте – $1 000/28 300 руб.

Если в качестве клиента выступает банк, то подобные операции будут отражаться в учете аналогичными проводками, но вместо расчетного счета клиента в них будет указан корреспондентский счет банка в расчетно-кассовом центре (РКЦ) 3012810 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», а вместо текущего валютного счета клиента будет фигурировать корреспондентский счет в банке-корреспонденте в иностранной валюте 30110840 «Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах».

· Учет операций по покупке-продаже валюты на бирже за счет банка

Сделки покупки банками иностранной валюты на валютной бирже с расчетами в тот же день (сделки today – сегодня) осуществляются на условиях предварительного депонирования средств (т. е. перечисления на биржу рублевого покрытия, необходимого для покупки инвалюты в день, предшествующий торгам). Для этих целей используются два парных счета: активный 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» и пассивный 47403 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами», на которых в разрезе видов валют открываются лицевые счета «Расчеты с валютными биржами».

В соответствии с Положением №302-П, счета №№47403, 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами». Назначение счетов: учет расчетов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, биржевых срочных сделок, а также операций с ценными бумагами, совершаемых кредитными организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Счет №47403 – пассивный, счет №47404 – активный.

– денежные средства, перечисленные для совершения операций купли-продажи иностранной валюты и биржевых срочных сделок либо во исполнение обязательств по указанным сделкам, а также в уплату комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи или соответствующими счетами участника расчетов, открытыми в кредитных организациях – исполнителях расчетов на данной бирже (организованном рынке);

– подлежащие исполнению требования по совершаемым от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и биржевым срочным сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам;

– подлежащие исполнению требования по совершаемым по поручению клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

– подлежащие исполнению требования по совершаемым в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетом по учету средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

– суммы распределения средств, списанных с участника РЦ ОРЦБ по итогам торгов на ММВБ, в корреспонденции со счетом учета расчетов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ.

– денежные средства, поступившие во исполнение требований по операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи или соответствующими счетами участника расчетов, открытыми в кредитных организациях – исполнителях расчетов на данной бирже (организованном рынке);

– подлежащие исполнению обязательства по совершенным от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам;

– исполненные обязательства по совершенным по поручениям клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;

– исполненные обязательства по совершенным в интересах клиентов срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетом по учету средств клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами;

– суммы распределения средств, зачисленных участнику РЦ ОРЦБ по итогам торгов на ММВБ, в корреспонденции со счетом по учету расчетов участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ;

– суммы причитающегося к уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счетом по учету расходов.

Аналитический учет ведется в разрезе бирж (организованных рынков), видов операций с учетом правил заключения и исполнения сделок и расчетов на биржах (организованных рынках).

Зачисление купленной валюты или рублей за проданную валюту производится биржей в день торгов. Утром следующего дня банки, получив выписки со своего корсчета в РКЦ или корсчета в банке-корреспонденте и биржевое свидетельство по исполненной сделке, отражают поступление средств тем самым сделку одним операционным днем.

Рассмотрим порядок отражения операций покупки на бирже на примере:

Сумма сделки в инвалюте – 1 000 долл. США, официальный курс на дату совершения сделки – 28,30 руб./долл., курс биржи – 28,35 руб./долл., комиссия биржи – 1 долл. США.