Лекция 10. Понятие и функции налогового планирования

Проблематика:

1. Понятие налогового планирования в организации

2. Налоговый риск

3. Классификация видов налогового планирования

4. Причины использования налогового планирования

5. Понятие налоговой схемы, виды налоговых схем

Ключевые слова:

- налоговое планирование в организации;

- налоговый риск;

- правовое поле налогового планирования;

- классическое налоговое планирование;

- оптимизационное налоговое планирование;

- противозаконное налоговое планирование;

- причины налоговой оптимизации;

- налоговая схема;

- критерии легальности налоговых схем.

Налоговое планирование представляет это часть финансовой деятельности организации. Налоги составляют значительную часть затрат любого предприятия, причем эти затраты представляют собой обязательные регулярные платежи. Поэтому мероприятия по планированию этих платежей являются непременным условием эффективной финансовой стратегии любого предприятия, независимо от его формы собственности и вида деятельности.

Несмотря на это, общепринятого определения налогового планирования в организации не существует. По мнению одних исследователей, налоговое планирование подразумевает целенаправленную, совершаемую в рамках закона, деятельность по уменьшению налогов, уплачиваемых организацией. Согласно другим, налоговое планирование это организация всей деятельности организации таким образом, чтобы минимизировать сумму налоговых платежей. Существует также точка зрения, что налоговое планирование это оптимальная организация мероприятий, совершаемых на предприятии в процессе исчисления и уплаты налогов, при этом все налоговые платежи исчисляются в объемах, предусмотренных законодательством.

Тем не менее, все эти определения подчеркивают главную особенность налогового планирования – его результатом является снижение налогового риска для предприятия. Под налоговым риском мы будем понимать вероятность для налогоплательщика понести финансовые или иные потери, связанная с процессом уплаты и минимизации налогов. В свою очередь, налоговый риск включает следующие риски:

1. Риски налогового контроля – штрафные санкции, применяемые к налогоплательщику налоговыми органами, в случае выявления нарушений. Данный вид риска является наиболее значимым для подавляющего большинства налогоплательщиков, прибегающих к налоговому планированию.

2. Риски административного и уголовного преследования налогового характера – административное и уголовное преследование руководителей организации за налоговые правонарушения. Как показывает судебная практика, чаще всего под эти риски подпадают первые руководители организации, уполномоченные подписывать финансовые документы (генеральный директор и главный бухгалтер).

Можно дать следующее определение:

Налоговое планирование – это совокупность целенаправленных мероприятий, предпринимаемых налогоплательщиком с целью снижения налоговых рисков и достижения экономического эффекта при реализации процесса исчисления и уплаты налогов.

Следовательно, как и любая другая управленческая деятельность, налоговое планирование ориентируется на два главных критерия – эффективность, то есть достижение некоторого полезного результата, и риск – то есть вероятность различного рода потерь, связанная с предпринимаемыми действиями. Очевидно, что любое принимаемое решение можно охарактеризовать с точки зрения данных параметров. Одним из важнейших принципов предпринимательства является возможность предпринимателя самостоятельно принимать решения, ориентируясь на те или иные целевые показатели эффективности при приемлемом уровне рисков.

Практически все организации в той или иной прибегают к налоговому планированию. Однако формы и методы этих действий могут сильно отличаться, что позволяет говорить о классификации видов налогового планирования.

Выделяются следующие методы налогового планирования:

1. Классическое налоговое планирование – это планирование правильной и своевременной уплаты налогов. Такое планирование состоит из организации правильного налогового учета и отчетности, планирования экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременной уплаты налогов.

2. Оптимизационное налоговое планирование – при котором налогоплательщик за счет использования пробелов и льгот существующего законодательства планирует и осуществляет свою экономическую деятельность так, чтобы платить возможно меньше налогов. Иногда такое налоговое планирование называют также налоговой оптимизацией.

3. Противозаконное налоговое планирование – налогоплательщик использует противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей. Таким образом, противозаконное налоговое планирование смыкается с понятием уклонения от налогов и уличенные в нем налогоплательщики подвергаются соответствующим санкциям.

Эти виды налогового планирования также иногда называют «белым», «серым» и «черным», подразумевая под такой «окраской» их законность.

Подавляющее большинство российских предприятий периодически прибегают ко всем видам налогового планирования. Это обусловлено общим состоянием российской экономики, а также взаимоотношениями власти и общества (в том числе бизнеса), низкой правовой дисциплиной, неэффективностью системы государственного управления. Дело в том, что по своей природе, налоговые отношения являются двусторонним обязательством – с одной стороны, они выражают обязательство налогоплательщика перед государством, а с другой, ответное обязательство государства перед налогоплательщиком. Если, по мнению налогоплательщика, государство не выполняет свои обязательства перед ним, то он также считает себя свободным от обязательства уплачивать налоги в полном объеме. Коррупция органов государственной власти, в том числе и рост незаконных поборов чиновников с коммерческих предприятий, приводит к тому, что данные сборы также учитываются бизнесом в общей объеме платежей государству. А, поскольку, без этих незаконных платежей зачастую коммерческое предприятие не может нормально функционировать, то обязательства по их уплате приобретают первоочередной характер, в то время как по официальным налогам – второстепенный. Поэтому многие предприятия, вынужденные работать с коррумпированными органами власти, используют все способы как законного, так и незаконного снижения уплачиваемых налогов.

Основными проявлениями коррупции, непосредственно влияющих на позицию налогоплательщика, являются следующие:

1. Административное давление на бизнес.

2. Дополнительные незаконные поборы с предпринимателей.

3. Злоупотребления при распределении государственных заказов.

4. Отсутствие справедливого и непредвзятого правосудия.

5. Отсутствие защиты права собственности со стороны государства.

6. Нерациональное расходование бюджетных средств.

7. Низкое качество предоставляемых государством услуг (образование, здравоохранение и др.).

Другой важной причиной широкого использования в российской практике налогового планирования, является чрезмерное налоговое бремя. Несмотря на некоторое снижение ставок большинства основных налогов, произошедшее в период 2001 – 2009 г.г., налоги по-прежнему весьма высоки для большинства предприятий. Практически нет налоговых льгот для предприятий, которые занимаются развитием производства, используют прибыль для инвестиций в основной капитал. В результате не поощряется расширенное воспроизводство, являющееся основным условием экономического роста. По-прежнему высокой остается фискальная ориентация налоговой системы, которая выражается, в частности, в практике планирования поступлений от штрафов за налоговые нарушения.

Более того, вследствие финансового кризиса 2008 – 2009 г.г. и уменьшению доходов бюджета, правительством был предпринят ряд шагов, направленных на усиление фискальной функции налоговой системы. В частности, увеличились ставки страховых платежей в государственные внебюджетные фонды, были отменены льготы для малых предприятий, увеличились акцизы, ставки налога на добычу полезных ископаемых. Активно обсуждается возможность возвращения к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц.

Таким образом, можно сформулировать следующие основные причины, по которым предприятия прибегают к налоговому планированию:

1. Экономические – поскольку налоги составляют существенную часть затрат предприятия, собственники и менеджеры стремятся к сокращению издержек и получению дополнительной прибыли за счет занижения налоговых платежей в бюджет. Экономические причины проявляются тем сильнее, чем больше налоговое бремя на экономику.

2. Коррупционные (внеэкономические) – обусловлены высоким уровнем коррупции, приводящей к дополнительному давлению на бизнес со стороны государственного аппарата, вследствие чего предприниматели считают, что имеют полное право платить столько налогов, сколько считают нужным. Разумеется, влияние коррупционного фактора тем сильнее, чем выше уровень коррупции.

Нередко указывают, что главной причиной налоговой оптимизации является несовершенство законодательства, однако, на наш взгляд, это не так. Несовершенство законодательства определяет условия налогового планирования и позволяет использовать те или иные оптимизационные схемы. Однако, совершенное законодательство вряд ли вообще в принципе возможно. Тем не менее, это не может быть причиной налогового планирования, поскольку, как показывает практика, во всех странах, вне зависимости от налогового законодательства и мер ответственности за его нарушение, предприниматели стремятся к минимизации налоговых платежей.

Отдельные авторы указывают также на моральные причины налогового планирования, под которым подразумевается низкая сознательность и социальная ответственность налогоплательщиков. Однако, при этом они забывают о том, что такое отношение налогоплательщиков сформировалось не само по себе, а на основании опыта взаимодействия с государственными институтами. В условиях коррупции этот опыт неизбежно будет вызывать скрытое нежелание платить налоги.

Если экономические причины вызывают, как правило, классическое и оптимизационное налоговое планирование, которое лежит в рамках действующего законодательства, то коррупционные причины вызывают противозаконное налоговое планирование. Это обусловлено общим падением авторитета закона и государственных органов власти в условиях коррупции.

Классическое налоговое планирование, по сути дела, представляет собой внедрение на предприятии системы бюджетирования – то есть планирования и постоянного контроля всех осуществляемых платежей, в том числе и налоговых. Увязка всех денежных потоков предприятия позволяет наиболее рациональным образом спланировать финансовые результаты деятельности и оптимизировать издержки, в том числе и налоговые выплаты. Таким образом, внедрение бюджетирования уже позволяет добиться оптимизации налоговых платежей и, несомненно, дает экономический эффект, хотя, возможно и не столь существенный.

Намного больший интерес представляет оптимизационное налоговое планирование, поскольку при эффективном применение оно способно дать предприятию существенную экономию по налоговым платежам при минимальных рисках. Оптимизационное налоговое планирование может быть следующим шагом после внедрения на предприятии системы бюджетирования. Особенностью оптимизационного налогового планирования является его достаточно широкий характер. По критерию легальности оно находится между классическим налоговым планированием, которое осуществляется в соответствие с действующим законодательством и противозаконным планированием, представляющим собой, по сути, уклонение от уплаты налогов. Более того, эта пограничная зона постоянно меняется, поскольку налоговые органы выявляют наиболее популярные налоговые схемы, основанные на использовании пробелов в законодательстве и вносят соответствующие поправки в законы, устраняющие возможность использования этих пробелов. Очень часто достаточно сложно однозначно определить, представляет ли собой используемая налоговая схема налоговое преступление или нет. Таким образом, оптимизационное налоговое планирование представляет собой процесс постоянного поиска, направленный на изыскание наиболее эффективных налоговых схем и их приспособление к требованиям данной конкретной организации. Поскольку прямого нарушения налогового законодательства в этом случае нет, данный вид налогового планирования дает наибольший эффект при приемлемом уровне риска, который в любом случае является непременным спутником любого предпринимательства.

Основным элементом оптимизационного налогового планирования является так называемая налоговая схема.

Налоговая схема – это конкретный метод налоговой оптимизации, способ оформления и представления экономических действий, который позволяет налогоплательщику применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов.

Название «налоговая схема» также связано с графическим представлением метода оптимизации, что позволяет говорить о топологии налоговой схемы, то есть зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов схемы и связей между ними. Поскольку налоговая схема предусматривает участие нескольких субъектов предпринимательской деятельности, их взаимодействия и взаимоотношения наглядней всего представить с помощью графической схемы (рисунок 13.1).

Рисунок 10.1. Налоговая схема оптимизации налога на имущество

Налоговые схемы могут предусматривать минимизацию большинства налогов, как правило, за счет использования специальных налоговых режимов. Эти схемы дают максимальный экономический эффект, но и наиболее трудоемки для внедрения. Возможны также схемы, оптимизирующие один-два налога. Поэтому говорят о глобальных налоговых схемах и малых налоговых схемах.

В реальности большинство предприятий использует несколько простых схем одновременно и во взаимоувязке. Поэтому наблюдается тенденция к усложнению налоговых схем, увеличению числа элементов в них. При построении налоговых схем может использоваться система аффилированных юридических лиц, что значительно усложняет работу налоговых органов по анализу таких схем.

Важным критерием оценки налогового планирования, используемого на предприятии, является его законность или легальность. Законность налогового планирования понимается как соответствие всех параметров осуществляемых налогоплательщиком сделок совокупности действующих нормативных актов.

Существенной особенностью налогового планирования является то, что оценка его законности носит вероятностный характер – поскольку предпринимая те или иные действия по налоговому планированию, мы не можем точно предсказать их возможные последствия и то, как эти действия будут восприняты контролирующими органами. Налоговое судопроизводство в нашей стране частично основано на прецедентах, поэтому оценка законности (легальности) любой налоговой схемы производится по трем критериям:

1) непротиворечие действующему законодательству – отсутствие в существующих законах запрета на предусмотренные схемой действия;

2) мнение налоговых органов – заключения налоговых органов по законности схемы (желательно, в форме официального ответа);

3) судебная практика – положительная для налогоплательщика судебная практика по применению той или иной налоговой схемы.

Поскольку все три составляющие для оценки законности схем могут постоянно меняться, нельзя однозначно утверждать об абсолютной законности той или иной схемы, даже если она в данный момент удовлетворяет всем трем критериям.

Если критерий соответствия действующему законодательству можно признать сравнительно объективным, то два следующие критерия заключают в себе высокую степень субъективности. Мнение налоговых органов определяется не только действующим законодательством, но и внутренними инструкциями и установками, которые могут носить как формальный, так и неформальный характер. В результате, налогоплательщику, оценивающему легальность налоговой схемы, сложно предсказать мнение налоговых органов, поскольку даже в том случае, если она прямо не противоречит действующему законодательству, вполне возможна ситуация, когда, работник налогового органа, руководствуясь внутренними нормами, инструкциями или негласными указаниями, сочтет данную схему незаконной. Налоговые органы в различных регионах нередко имеют различные установки, в результате чего одни и те же действия налогоплательщика в одних регионах могут оказаться законными, а в других – незаконными.

Мнение судебных органов также нельзя предсказать заранее. Как известно, в случае, когда разбираемая ситуация не описана прямо в действующем законодательстве, судья, при вынесении решения, опирается на свое внутреннее убеждение, то есть свое субъективное мнение. Естественно, что налоговые схемы, основанные на противоречиях в действующем законодательстве, вполне могут быть истолкованы как налоговые преступления, если судья придет к такому мнению. На судебные решения оказывает влияние политика Высшего арбитражного суда, который периодически выступает с разъяснениями по спорным вопросам, комментируя сложившуюся практику. Может повлиять на решение судьи и текущая ситуация в регионе, а также иные аспекты, предвидеть которые не всегда возможно.

Важным выводом из этого является также то, что налоговые схемы не могут быть признаны абсолютно законными, пока они не прошли проверку по наиболее важным критериям: мнения налоговых и судебных органов. Однако, успешная защита налоговой схемы в налоговой инспекции и в суде будет, прежде всего, являться прямым сигналом для налоговых органов о наличии «белого пятна» в действующем законодательстве и послужит к скорейшему его устранению. Абсолютно защищенных налоговых схем, таким образом, не существует. Любая, используемая предприятием оптимизационная схема несет определенный риск, связанный с тем, что налоговые органы признаю ее незаконной, будет вынесено неблагоприятное судебное решение по ее применению, либо будут внесены изменения в действующее законодательство.

Кроме того, успешная защита схемы ведет к тому, что она становится известной всем. Схемой могут воспользоваться другие компании, в том числе и ваши конкуренты, следовательно, вы утрачиваете преимущество перед ними.

Таким образом, налоговое планирование представляет собой динамический процесс, постоянно меняясь и приспосабливаясь к изменению внешних условий. Эффективное его использование требует от руководителей и специалистов по налоговому планированию досконального знания налогового законодательства, судебной практики, постоянно быть в курсе всех планируемых и осуществляемых изменений. Однако, внедрение методов налогового планирования, способно дать существенный экономический эффект.

Дата добавления: 2014-01-07