Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического

лица (ст. 198 УК РФ)

Непосредственным объектом преступления являются общественные отношения по поводу формирования бюджетов разных уровней и государственных внебюджетных фондов.

Квалификация уклонения от уплаты налогов и сборов представляет известную сложность, поскольку, с одной стороны, объективная сторона данного состава преступления описывается в законе с использованием достаточно обобщенных формулировок, с другой – способы уклонения от уплаты налогов достаточно разнообразны.

В целом объективная сторона уклонения заключается в бездействии, которое, в свою очередь, характеризуется двумя альтернативно указанными способами совершения преступления.

Первый из таких способов описывается в законе как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст.ст. 12–15 Налогового кодекса РФ; далее – НК РФ) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Совершение рассматриваемого преступления в данной его разновидности образует так называемое «чистое» бездействие. Заключается оно в неподаче в установленный законом срок в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (п. 3 ст. 80 НК РФ) налоговой декларации, т. е. в нарушении установленной законодательством о налогах и сборах обязанности (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что уголовный закон допускает возможность уклонения от уплаты сбора путем непредставления документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным. Тем не менее это юридически невозможно, потому что в силу природы сбора его уплата предшествует совершению в интересах плательщика сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ). Иными словами, обязанности представления соответствующих документов, возлагаемой на плательщика сбора, которую можно было бы нарушить, как таковой не существует, поскольку уплата сбора происходит, в отличие от налога, не в силу существующей правовой обязанности, а в силу реализации субъективного права лица.

Второй способ совершения преступления сводится к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов путем включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. Преступление, совершаемое таким способом, можно охарактеризовать как смешанное бездействие, когда в конечном счете лицо уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, т. е. нарушает возложенную на него обязанность, однако при этом совершает определенное действие. Такое действие заключается в указании в нарушение установленной законодательством о налогах и сборах обязанности (п. 1 ст. 80 НК РФ) в налоговой декларации или иных документах, представление которых является обязательным, любых не соответствующих действительности сведений о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», а равно любых не соответствующих действительности сведений, необходимых для правильного исчисления и уплаты сбора.

Включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений может выражаться в неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении объектов налогообложения (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода, расходы на рекламу и др.). Заведомо ложные сведения могут так же выражаться в несоответствии времени (периода) понесенных расходов, полученных доходов, искажении в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход (занижение площади торгового зала, зала обслуживания посетителей в договорах аренды помещения) и т. п.

Если лицо включает в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложные сведения, содеянное им полностью охватывается составом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, и дополнительной квалификации по ст. 327 УК не требует. В тех случаях, когда лицо в целях уклонения осуществляет подделку иных официальных документов, печатей или штампов, содеянное им квалифицируется по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 327 УК.

Внесение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений без цели полностью или частично уклониться от уплаты налога или сбора, что не повлекло такого уклонения, не образует рассматриваемого состава преступления.

Внесение в перечисленные документы заведомо ложных сведений с целью полностью или частично уклониться от уплаты налога или сбора в крупном (особо крупном) размере, когда уклонение в крупном (особо крупном) размере не имело места по причинам, не зависящим от воли виновного, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК.

Понятие налоговой декларации раскрывается в п. 1 ст. 80 НК РФ.

К иным документам, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, относятся документы, представляемые при уплате сборов, а также документы, представление которых требуется законодательством о налогах и сборах для подтверждения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения или уменьшения налогового бремени, либо для иных целей. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.ст. 243, 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК РФ), бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительная записка и другие документы бухгалтерской отчетности (ст.ст. 23, 31 НК РФ).

Обязательным признаком объективной стороны, относящимся к деянию, является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов (примечание к ст. 198 УК). Судебная практика выработала следующий подход к исчислению крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов.

Первый шаг в исчислении такого размера сводится к определению общей суммы налогов и (или) сборов, образовавшейся в результате полного или частичного уклонения от их уплаты. При этом допустимо складывать как сумму налогов (в том числе по каждому его виду), так и сумму сборов, которые должны были быть взысканы с лица (но при условии, что неуплата таких налогов и (или) сборов охватывалась единым умыслом; при отсутствии единого умысла содеянное может образовать состав преступления, только если неуплаченный размер налога или сбора применительно к отдельно взятой сумме налога и (или) сбора образует крупный размер).

Вторым шагом в определении крупного размера станет исчисление доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме подлежащих уплате налогов и (или) сборов и непосредственное определение крупного размера: если такая доля превышает 10 %, то крупным размером признается общая сумма подлежащих уплате и не уплаченных полностью или частично налогов и (или) сборов, составляющая более 600 тыс. рублей; если же такая доля не превышает 10 %, то крупным размером признается общая сумма подлежащих уплате и не уплаченных полностью или частично налогов и (или) сборов, превышающая 1 млн. 800 тыс. рублей.

Закон содержит ограничение возможного сложения сумм налогов и (или) сборов, образовавшихся в результате полного или частичного уклонения от их уплаты, при доле неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 10 %: в таком случае сложение сумм налогов и (или) сборов возможно лишь в пределах трех финансовых лет подряд. (Однако уголовная ответственность за рассматриваемое преступление может наступить и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ и не превышающий трех финансовых лет (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) в таком периоде составило крупный размер.) Суммы налогов и (или) сборов, сроки уплаты которых выходят за пределы трех финансовых лет, не должны учитываться при определении крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Начало трехлетнего финансового периода исчисляется с любой даты календарного года в зависимости от момента уклонения от уплаты первого по времени налога и (или) сбора, задолженность по которому включена в состав сумм, образующих крупный размер (п. 3 ст. 61 НК РФ). В свою очередь, при доле неуплаченных налогов и (или) сборов меньше 10 % судебная практика не ограничивает границы сложения сумм подлежащих уплате и не уплаченных полностью или частично налогов и (или) сборов тремя финансовыми годами подряд и допускает их сложение за больший промежуток времени; в этих случаях в приговоре необходимо указывать, за какой период была определена указанная сумма.

Данный механизм исчисления крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов вызывает возражения. По смыслу уголовного закона крупный размер связан не с общей суммой подлежащих взысканию налогов (сборов), а с суммой именно неуплаченных налогов (сборов). Сумма подлежащих взысканию налогов (сборов) имеет значение лишь в качестве отправной точки для исчисления процентной доли неуплаченных налогов (сборов), и лишь сумма неуплаченных налогов (сборов) образует крупный размер.

При квалификации уклонения от уплаты налогов или сборов следует иметь в виду динамизм налогового законодательства, когда сроки и порядок уплаты налогов (сборов), налоговые ставки и иные важные для квалификации преступления юридически значимые обстоятельства могут измениться к моменту рассмотрения дела в суде по сравнению со временем совершения преступления. В таком случае необходимо руководствоваться правилом, закрепленным в ст. 5 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют. Напротив, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. При расчете размера налога или сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством к этому налоговому периоду. При этом последующее их повышение учитываться не должно. В случаях если актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если на это прямо указано в соответствующем акте (п. 4 ст. 5 НК РФ). Таким образом, применение нового налогового законодательства для целей квалификации преступления зависит от того, будет ли такое новое законодательство применимо непосредственно в налоговых правоотношениях в данный момент времени.

При квалификации уклонения от уплаты налогов или сборов следует обратить внимание на то, что состав преступления формальный; преступление признается оконченным с момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период или сбора в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п.п. 3–5 ст. 45, ст.ст. 57–58 НК РФ; п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64). Таким образом, преступление окончено не с момента истечения срока подачи налоговой декларации (п. 6 ст. 80 НК РФ) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным (как при неподаче налоговой декларации и иных документов, так и при их подаче с содержащимися в них заведомо ложными сведениями), а с более позднего момента времени – с момента неуплаты налогов и (или) сборов по истечении установленного срока уплаты (ст.ст. 44–45, 57–58 НК РФ).

Преступление не носит длящегося характера. Срок давности для освобождения от уголовной ответственности (ст. 78 УК) в данном случае исчисляется либо с момента неуплаты в крупном (особо крупном) размере налога за соответствующий налогооблагаемый период или сбора в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, либо с момента неуплаты последней суммы налога за соответствующий налогооблагаемый период или сбора в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, при неуплате нескольких налогов или сборов, охватываемой единым умыслом.

Если лицо не представило налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, либо включило в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумма обязательного взноса была погашена в порядке, установленном п.п. 1 или 3 ст. 81 НК РФ, в действиях такого лица отсутствует рассматриваемый состав преступления. Состав преступления может отсутствовать в действиях лица и в случае, если оно погасило в порядке, установленном п. 4 ст. 81 НК РФ, сумму обязательного взноса после истечения срока уплаты налога и (или) сбора, поскольку в таком случае имеет место деятельное раскаяние (ст. 31 УК).

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом и целью совершения преступления: избежать уплаты налога и (или) сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил.

При включении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений лицу также должно быть достоверно известно о ложности включаемых сведений.

Следует обратить внимание на то, что действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные документы, представление которых является обязательным, недостоверные сведения по ошибке без намерения уклониться от уплаты налогов и (или) сборов рассматриваемый состав преступления не образуют.

Также и действия лица, без признаков злоупотребления правом (п. 1 ст. 10 ГК) использовавшего предоставленные ему как налогоплательщику законом права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или сбора либо с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа, следствием чего стала неуплата налога или сбора либо уменьшение суммы налога или сбора, также не образуют рассматриваемого состава преступления.

На практике часто достаточно трудно разграничить непреступное оптимальное налоговое планирование, следствием которого становится легальное уменьшение налогового бремени, и уклонение от уплаты налогов или сборов. Примером тому может служить дело К., осужденного за уклонение от уплаты налогов с организации в крупном размере (ч. 1 ст. 199 УК). С целью уклониться от уплаты налогов виновный разработал и внедрил в организации схему, согласно которой реализация товаров проводилась путем заключения притворных договоров мены этих товаров на якобы приобретаемые покупателями векселя банка; следствием этого становилось занижение налогооблагаемой базы и неуплата налогов в надлежащем размере. Оставляя приговор без изменения, надзорная инстанция правильно отметила, что целью действий виновного являлось именно избежать уплаты налога, а не оптимизация налогообложения; вывод о наличии такой цели был сделан вследствие явной притворности сделок, следствием которых становилось занижение налогооблагаемой базы, и очевидного несоответствия документально подтвержденной деятельности фактически осуществляемой[218].

Субъект рассматриваемого состава преступления специальный: вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет и обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы. Квалифицируя содеянное, следует учесть, что законные или уполномоченные представители налогоплательщика – физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя) (ст. 26 НК РФ) также являются субъектами рассматриваемого состава преступления.

Квалифицированный состав преступления характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов в особо крупном размере. Исчисление особо крупного размера аналогично исчислению крупного размера применительно к ч. 1 ст. 198 УК (примечание к ст. 198 УК).

Действия лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или с нарушением правил регистрации либо осуществляющего предпринимательскую деятельность без лицензии или с нарушением лицензионных требований и условий и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, не требуют квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 171 и 198 УК, и полностью охватываются ст. 171 УК (п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем»[219]).

Примечания ст.ст. 198 – 199.1. УК РФ предусматривают специальный вид освобождения от уголовной ответственности.

Дата добавления: 2014-01-07