Влияние контрактных обязательств на методологию бухгалтерского учета экспортных операций

Сущность и классификация экспортных операций

Тема 4. Учет и налогообложение экспортных операций.

1. Сущность и классификация экспортных операций.

2. Влияние контрактных обязательств на методологию бухгалтерского учета экспортных операций.

18 июня 2004 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". И одновременно начала действовать новая Инструкция Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". Среди прочего в этой Инструкции прописано, как поступать с валютной выручкой, если она поступила на счет поверенного, комиссионера или агента.

На основании ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В соответствии с п.3 ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Выручка от продажи продукции на экспорт подлежит отражению в учете в момент признания доходов организации. Если стоимость товара в экспортном контракте выражается в иностранной валюте, то для целей бухгалтерского учета на дату перехода права собственности на экспортируемую продукцию экспортная выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода собственности. При оформлении товара на таможне уплачиваются экспортная (вывозная) таможенная пошлина и таможенные сборы. Перечень таможенных платежей содержится в ст.110 Таможенного кодекса РФ. Таможенный сбор за таможенное оформление товаров составляет 0,1% в рублях и 0,05% - в иностранной валюте от таможенной стоимости товаров.

Учет выручки у посредника. При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет. В этом случае банк не позднее рабочего дня, следующего за днем, когда деньги зачислили на транзитный валютный счет, направляет посреднику специальное уведомление. Его форма разрабатывается непосредственно в этом банке. В свою очередь посредник не позднее чем через семь рабочих дней, считая со дня зачисления валюты, должен представить в банк специальную справку для идентификации валютной выручки (по договоренности банк может заполнить эту справку самостоятельно). Экспортеры обязаны обменять часть валютной выручки на рубли. Сейчас, как и прежде, обмену (или что то же самое - обязательной продаже) подлежит не менее 25 процентов от полученной суммы. Если выручка поступает на счет посредника, он либо перепоручает продать 25 процентов от нее экспортеру, либо делает это самостоятельно. Рассмотрим, как в каждой из этих ситуаций должен действовать посредник.

Если обязательной продажей валюты будет заниматься экспортер, посреднику остается только перечислить ему валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на:

- оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;

- уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;

- комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней после того, как получит выручку (одновременно со справкой), подать в банк распоряжение о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком. В рассматриваемом случае в нем нужно проставить надпись "Обязательная продажа не произведена".

Экспорт через комиссионера. Одним из важных элементов договора комиссии на продажу товара на экспорт является условие о расчетах. Расчеты между комиссионером и комитентом могут осуществляться как в рублях, так и в иностранной валюте. По-разному может быть распределено бремя несения расходов, связанных с продажей товара, в частности, возникающих при этом курсовых разниц. Соответственно будет различаться и налогооблагаемая прибыль. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет этой другой стороны. Об этом гласит п.1 ст.990 ГК РФ. Условия договора комиссии определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.4 ст.421 ГК РФ). Порядок осуществления расчетов между комитентом и комиссионером является элементом договора комиссии и не определен законом или иным нормативным правовым актом. Следовательно, стороны вправе установить правила расчетов по собственному усмотрению, исходя из своих интересов. Важно понимать, что условия расчетов, оговоренные в договоре комиссии, напрямую влияют на порядок налогового и бухгалтерского учета и у комиссионера, и у комитента.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента. Это установлено в п.1 ст.996 ГК РФ. Следовательно, денежные средства, полученные комиссионером от продажи товаров комитента, являются собственностью комитента, а не комиссионера. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между ними поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Это определено ст.992 ГК РФ.

Обратимся к налоговым нормам в части признания доходов, принадлежащих комитенту и комиссионеру.

При определении комиссионером налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ):

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (например, оплата от покупателя товаров);

- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты по договору комиссии не подлежат включению в состав расходов комитента.

Если комиссионер использует метод начисления, датой признания дохода в виде комиссионного вознаграждения считается дата фактического оказания комиссионной услуги (п.3 ст.271 НК РФ). То есть дата исполнения комиссионером своих обязательств по договору комиссии. Стороны могут предусмотреть, что такой датой является день подписания отчета комиссионера, акта об оказании услуг и т.д.

У комитента, использующего метод начисления, датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, которая указана в извещении комиссионера. Это определено п.3 ст.271 НК РФ. Причем комиссионер обязан представить такое извещение в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст.316 Кодекса).

Валюта расчетов по проданным товарам между комитентом и комиссионером определяется договором между комиссионером и покупателем. Иными словами, если покупатель перечисляет комиссионеру в оплату товаров иностранную валюту, обязательства по отгрузке товара и перечислению полученной выручки между комитентом и комиссионером также будут отражаться в валюте. При этом доход от реализации определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент реализации, указанный в отчете комиссионера. Разумеется, комиссионер может перечислить комитенту за проданные за иностранную валюту товары и рубли. Однако у комиссионера должно быть основание для конвертации полученной выручки в рубли - поручение комитента комиссионеру на продажу валютной выручки.

Комитент помимо выплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру суммы, которые тот израсходовал на исполнение договора комиссии. Это определено ст.1001 ГК РФ. Значит, расходы комиссионера по оплате услуг третьих лиц при выполнении поручений по договору комиссии отражаются у комиссионера на счетах взаиморасчетов. В дальнейшем эти расходы гасятся комитентом.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением договора комиссии. Это также касается затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с договором комиссии. Это определено п.9 ст.270 НК РФ.

Если расчеты между участниками посреднической операции производятся в иностранной валюте, комиссионер, участвующий в расчетах, учитывает на своем балансе валютную задолженность как по иностранному покупателю, так и по комитенту. Поэтому комиссионер обязан отражать в своем учете курсовые разницы. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Курсовые разницы не являются оплатой услуг третьих лиц. Поэтому в соответствии с гражданским законодательством они не относятся на расчеты с комитентом, а отражаются в учете в общеустановленном порядке.

В налоговом учете положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Об этом гласят п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ.

Курсовые разницы признаются доходом (расходом) на дату перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 Налогового кодекса).

Предположим, расчеты между комиссионером и иностранным покупателем установлены в иностранной валюте. Рассмотрим один из наиболее распространенных вариантов оформления взаимоотношений в рамках посреднических сделок. Допустим, по договору комиссии комиссионер должен перечислить комитенту полученную от покупателя выручку в иностранной валюте. При этом комиссионер удерживает из валютной выручки причитающееся ему комиссионное вознаграждение и сумму других расходов, произведенных за комитента, оплачиваемых сторонним организациям в иностранной валюте. Расходами, оплачиваемыми в иностранной валюте, являются таможенные сборы за таможенное оформление, услуги банка за валютный контроль и другие расходы, которые могут быть оплачены на территории России в иностранной валюте в соответствии с разд.III Письма Госбанка СССР от 24.05.1991 N 352.

Для возмещения расходов комиссионера, произведенных за комитента и оплаченных в рублях, комитент поручает комиссионеру продажу части валютной выручки в размере, необходимом для погашения понесенных расходов. В таком случае валютная выручка удерживается комиссионером только в размере, необходимом для оплаты комиссионного вознаграждения, а также других расходов, которые оплачиваются в иностранной валюте. При этом для оплаты рублевых расходов комиссионер по поручению комитента и за его счет осуществляет продажу части валютной выручки. Полученные рубли направляются на возмещение расходов, понесенных при выполнении договора комиссии. Как в описанной ситуации формируются доходы и расходы у комиссионера и комитента? Рассмотрим это на

Дата добавления: 2014-01-07