Аудит основных средств. Аудит основный средств представляет собой часть общего плана аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организации

Аудит основный средств представляет собой часть общего плана аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организации. Целью аудита операций с основными средствами является формирование обоснованного мнения:

1) о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности;

2) установление соответствия методик учета и налогообложения основных средств, применяемых на аудируемом предприятии, действующим нормативным документам.

Для достижения цели необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:

1) проверить наличие и сохранность основных средств, изучить их состав и структуру, проверить порядок проведения инвентаризации имущества, формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

2) подтвердить расчеты по начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

3) подтвердить правильность документального оформления операций с основными средствами и отражение их в бухгалтерском и налоговом учете;

4) проверить правильность учета расходов на ремонт основных средств.

Аудит основных средств осуществляется на основании следующих нормативных документов:

- ГК РФ;

- НК РФ;

- Закон о бухгалтерском учете;

- ПБУ 1/98;

- Методические указания по учету основных средств;

- Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств;

- Постановление Правительства РФ от 01.01.02г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Источники информации, используемые при аудите данного сегмента:

1) Учетная политика организации по бухгалтерскому учету, в частности информация о порядке начисления амортизации, о порядке ремонта основных средств, о порядке и сроках проведения инвентаризации и переоценке основных средств, рабочий план счетов, с указанием субсчетов.

2) Первичные документы, учетные и налоговые регистры.

Операции по основным средствам на всех экономических субъектах должны быть оформлены унифицированными формами первичных документов. В процессе проверки используются:

- акт или накладная (приемки-передачи основных средств ОС-1);

- акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ОС-3);

- акт на списание основных средств (ОС-4);

- акт на списание автотранспорта (ОС-4а);

- инвентарная карточка учета основных средств (ОС-6);

- опись инвентарных карточек (ОС-7);

- акт о приемке оборудования (ОС-14);

- акт о приемке оборудования в монтаж (ОС-15);

- акт о выявленных дефектах оборудования (ОС-16);

- инвентаризационные и сличительные ведомости;

- учетные регистры (по счетам 01, 02, 03, 07, 08 91, 20 и др.);

- налоговые регистры, касающиеся учета затрат на ремонт, начисление амортизации, формирование первоначальной стоимости, списание финансовых результатов.

3) Бухгалтерская отчетность (ф.1, ф.2, ф.5).

4) И прочие документы, в т.ч. договоры на покупку, ремонт, аренду основных средств, приказы, сметы.

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

Специфика аудита основных средств во многом обусловлена особенностями деятельности конкретной аудируемой организации. Так, например, на железнодорожном транспорте наибольший удельный вес в составе основных средств занимает подвижной состав, здания, сооружения, оборудование. В торговой фирме наибольший удельный вес приходится на офисное и торговое оборудование (холодильники, компьютеры). Выполняя процедуры по оценке сохранности основных средств и проверки их наличия, аудитор должен получить следующую информацию:

1) имеется ли на предприятии приказ о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств, в т.ч. по местам эксплуатации этих объектов, в отношении арендованных основных средств;

2) имеется ли на предприятии приказ о назначении постоянно действующей комиссии по инвентаризации основных средств, по проведению переоценок, как часто проводится инвентаризация, проводится ли она в установленные случаи (например, при смене материально ответственных лиц).

Формируя мнение о сохранности и наличии основных средств аудитор должен уделить основное внимание проверке качества проводимых инвентаризаций. В ПБУ и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденной приказом Минфина РФ №34-Н от 29.07.98г., указано, что сроки проведения инвентаризации основных средств, даты их проведения. Перечень проверяемого имущества определяется руководителем организации и закрепляется или отдельным разделом в учетной политике или специальным приказом. Рекомендуется проводить инвентаризацию основных средств и раз в три года.

Аудитор должен проверить соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации, порядок их проведения, оценить качество оформления инвентаризационной и сличительной ведомостей, ознакомиться с решениями комиссии по результатам инвентаризации, проверить, как отражены результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, и в частности, как оприходованы ранее неучтенные объекты, как оформляется списание выбывших, изношенных объектов.

Следует иметь в виду, что материалы оп инвентаризации имущества должны быть оформлены в строгом соответствии с методическими указаниями по проведению инвентаризации и должны быть использованы унифицированные формы инвентаризационных и сличительных ведомостей.

Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату их проверки, аудитор может использовать сверку описей карточек с имеющимися инвентарными карточками. В ходе аудита аудитор может наблюдать за процессом инвентаризации имущества по отдельным группам, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, оборудования. Особенно внимательно изучается имущество, учтенное на счета 08. Получить полную уверенность в наличии и сохранности основных средств, которые числятся на балансе, аудитор может лично участвуя в инвентаризационных проверках. Если аудитор не участвовал в такой проверке, то об это необходимо обязательно указать в итоговой части аудиторского заключения и, следовательно, аудиторское заключение уже будет модифицированным, т.е. не безусловно положительным.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

В процессе аудита необходимо убедиться:

1) что основные средства, отраженные в балансе реально существуют (см. выше);

2) отвечают критериям, установленным в нормативных документах;

3) правильно оценены;

4) отражены в учете и отчетности в соответствующем отчетном периоде.

Процедура проверки по соблюдению условий для отнесения имущества к основным средствам ведется по двум направлениям:

1) проверка правильности отнесения основных средств в бухгалтерском учете;

2) проверка правильности отнесения основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

В процессе аудита основных средств в бухгалтерском учете, аудитор, руководствуясь требованиями ПБУ 6/01, должен проверить, выполняются ли единовременно 4 основные требования для отнесения имущества к категории основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении услуг, работ или для управленческих нужд;

2) используются в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает продажу данных активов;

4) указанные основные средства должны приносить организации экономическую выгоду или доход в будущем.

Под экономической выгодой понимается потенциальная возможность актива прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Помимо этих критериев в ПБУ 6/01 определен состав основных средств (здания, сооружения, прочий инвентарь), а так же к основным средствам относятся книги, брошюры, земельные участки, капитальные вложения в улучшение земель и в арендуемое имущество.

В налоговом учете ни понятия, ни состава основных средств нет. В ст. 256 НК РФ определен только состав амортизируемого имущества, в который включаются:

1) основные средства;

2) результаты интеллектуальной деятельности;

3) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика:

- на праве собственности

- используются для извлечения дохода

- стоимость погашается путем начисления амортизации

- срок полезного использования установлен более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 тыс. руб.

Нормативно-стоимостной критерий по категории основных средств в бухгалтерском учете не установлен, поэтому организация сама может установить этот критерий в учетной политике, в т.ч. и менее 10 тыс.руб. Поэтому может сложиться такая ситуация, когда приобретенное имущество присутствует в составе основных средств и амортизируется, а в налоговом учете не отражается.

Подобная ситуация встречается так же в тех организациях, которые приобретали основные средства и ставили их на учет до 01.01.02г. По состоянию на 01.01.02г. остаточная стоимость по таким объектам была единовременно признана в составе налоговых расходов, а бухгалтерском учете эти объекты по-прежнему числятся и амортизируются. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в середине 2002г. в ПБУ 6/01 был введен п.18, в соответствии с которым объекты до 100 тыс. руб. включительно разрешается списывать на затраты, причем списание стоимости этих объектов на затраты не означает их ликвидации и выбытия из состава амортизируемого имущества. Они по-прежнему являются основными средствами со сроком использования более года и, следовательно, должны учитываться (участвовать) при проведении инвентаризации, по ним может выполняться ремонт, обслуживание и т.д.

По рекомендации Минфина эти объекты должны быть учтены на забалансовом счете 012. Типичная ошибка заключается в том, что забалансовый учет таких объектов не ведется в справе о наличии ценностей на забалансовых счетах в балансе не заполняется, в инвентаризации это имущество не присутствует, выбытие таких объектов не оформляется актами на списание основных средств.

При проведении аудита важно так же проверить правильность формирования инвентарного объекта. В соответствии в ПБУ 6/01, инвентарный объект является единицей учета основных средств. В качестве инвентарного объекта признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций. Или же под инвентарным объектом понимается комплекс конструктивно-сочлененных элементов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных объектов должен иметь общее приспособление или принадлежности, или единое управление, или быть смонтирован на едином фундаменте. Каждый из этих элементов, входящих в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (например, компьютер и его периферийные устройства). Если у одного объекта имеется несколько конструктивных частей, которые в принципе составляют единое целое или самостоятельно использоваться не могут, но вместе с тем эти части имеют разные сроки использования (что подтверждается документами), то каждая часть такого объекта должна учитываться отдельно. Например, котельная, бойлерная, постройка здания, включая смонтированные в нем оборудования.

При определении состава инвентарных объектов, аудитор может руководствоваться общероссийским классификатором объектов основных средств. Достаточно часто проблемы с неправильным определением инвентарных объектов возникают при постановке на учет офисной техники. Неправильная постановка на учет инвентарного объекта может привести к необоснованному занижению налога на прибыль (в части списания на затраты стоимости до 10 тыс. руб.). Кроме того, необоснованно могут быть приняты расходы по обслуживанию отдельных частей элементов. Например, замена мыши на компьютере будет считаться ремонтом.

Проверка правильности формирования первоначальной стоимости объекта.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному. Перечень затрат, которые включаются в состав первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете, определен в ПБУ 6/01. В налоговом учете в состав первоначальной стоимости не включаются

- невозмещаемые налоги (НДС), т.к. они входят в состав прочих налогов;

- расходы в виде процентов по кредитам и займам;

- положительные и отрицательные суммовые и курсовые разницы.

Особое внимание при аудите формирования первоначальной стоимости объектов уделяется объектам, которые поступили безвозмездно или в виде вклада в уставный капитал. При поступлении основных средств в виде вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете объект принимается по согласованной стоимости, увеличенной на сумму доставки объекта, страхования на период доставки, приведение его в рабочее состояние. В налоговом учете объекты основных средств принимаются по остаточной налоговой стоимости по данным передающей стороны, поэтому аудитор обязан проверить налоговые регистры, подтверждающие остаточную налоговую стоимость переданных объектов, акты приемки- передачи, протоколы собрания учредителей. Если при наличии всех этих документов будут отсутствовать регистры налогового учета, подтверждающие остаточную стоимость полученного объекта, то его стоимость для налогообложения равна нулю и амортизация по таким объектам для целей налогообложения не начисляется.

При безвозмездном поступлении и в бухгалтерском и в налоговом учете первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость объекта, однако бухгалтерском учете она признается без каких-либо оговоров, а в налоговом учете эта рыночная стоимость не должна быть ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Следовательно, аудитор должен проверить эти документы, результаты независимой оценки рыночной стоимости объектов.

Одним из наиболее сложных вопросов при формировании первоначальной стоимости является строительство объектов хозяйственным способом. Первоначальная стоимость здесь определяется как стоимость выполненных работ, исходя их всех фактических расходов на строительства объекта. Следовательно, аудитор должен проверить правильность учета таких расходов. В некоторых случаях в состав затрат включается в предусмотренные в предусмотренные сметы расходы на обустройство, озеленение, ограждение. Такие расходы по благоустройству не должны входить в первоначальную стоимость построенного объекта.

Проверка операций по движению основных средств.

Важным этапом аудита основных средств является проверка операций по учету их движения. Поступление основных средств должно быть проверено с точки зрения:

- законности

- целесообразности

- правильности отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете

Приступая к аудиту, аудитор должен самостоятельно определять объем необходимых аудиторских процедур. Объем процедур определяется на основании субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, а так же исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования организации, сложности при налогообложении.

Проверка типичных операций, как правило, производится выборочным методом. Нетипичные целесообразно проверять сплошным методом.

К типичным операциям, в части поступления основных средств, относятся операции по приобретении основных средств за плату, путем расчетов денежными средствами. В этом случае, аудитору надо проверить правильность документального оформления, порядок оприходования объектов, правомерность применения налоговых вычетов по НДС, порядок начисления амортизации.

К нетипичным операциям, в части поступления основных средств, относятся:

- приобретение объектов по договорам мены

- поступление в качестве вкладов в уставный капитал

- безвозмездное поступление основных средств

- оприходование неучтенных объектов, выявленных в процессе инвентаризации

- приобретение основных средств за валюту

- строительство объектов

По каждой такой операции аудитор должен проверить правильность ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Поступление имущества в качестве вклада в уставный капитал см. выше.

При безвозмездном поступлении основных средств, аудитор должен убедиться, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете эти объекты отражены по рыночной стоимости на дату принятия объектов к учету, и тем самым соблюдены требования ПБУ 6/01 п.10 и ст.250, 257 НК РФ.

В бухгалтерском учете имущество, полученное безвозмездно, в соответствии с действующим планом счетов отражается записью

Дата добавления: 2014-01-15