Д-т счета 01 К-т счета 91.1

Д-т счета 09 К-т счета 68

Д-т счета 01 К-т счета 08

Д-т счета 08 К-т счета 98

Амортизация по таким объектам и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется в обычном порядке, т.е. независимо от того, получено данное имущество за плату или безвозмездно. Исключением является поступление имущества в безвозмездное пользование. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества включается во внереализационные доходы, однако порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете различается.

В налоговом учете имущество, полученное безвозмездно, признается сразу, причем, если организация использует метод начисления, то имущество признается на дату подписания акта приемки-передачи. При кассовом методе на дату фактической передачи имущества.

Из-за различия признания доходов возникает ВВР, которая формирует отложенный налоговый актив:

Ежемесячно при начислении амортизации происходит признание внереализационных доходов в бухгалтерском учете. Одновременно с этим в бухгалтерском учете должно отражаться списание сформированного ОНА.

Задача аудитора заключается в том, чтобы проверить правильность составленных бухгалтерских записей и правильность ведения налоговых регистров, служащих основанием для заполнения налоговых деклараций. Так же тщательно аудитор проверяет все случаи оприходования неучтенного имущества, выявленного по результатам инвентаризации. В соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств п.36, неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и приходуются:

Однако следует учитывать, что подобная учетная запись составляется не всегда, поэтому аудитору необходимо изучить «историю» появления неученого имущества, ознакомиться с имеющимися документами и только потом делать соответствующие выводы. Достаточно часто неученое имущество является следствием допущенных ошибок. Рассмотрим некоторые из них.

Ошибка 1.

При приобретении имущества, стоимостью до 10 000 руб., оно списывается на затраты. Если бухгалтерия не отразила эти объекты на специальном забалансовом счете 012, то возможно неученое имущество и явилось следствием этой ошибки.

Ошибка 2.

Основные средства сразу после их приобретения вводят в эксплуатацию без оформления документов, подтверждающих ввод объектов, т.е. без ОС-1. Таким образом, данное имущество продолжает числиться не на счете 01, а на счете 08. Эта ошибка должна быть исправлена путем составления акта ОС-1, при этом проводка Д-т счета 01 К-т счета 08 будет сделана в период обнаружения ошибки. Далее по этому объекту должна быть доначислена вся амортизация, накопившаяся за период с начала фактической эксплуатации объекта. Одновременно с этим организация может принять к зачету НДС по этому объекту, если он был оплачен. Кроме того, за весь период с момента совершения ошибки и до ее обнаружения необходимо пересчитать налог на имущество и сдать уточненные налоговые расчеты по налогу на прибыль.

Ошибка 3.

Основное средство ошибочно списано на расходы как товар или материалы. В этом случае для исправления ошибки надо сторнировать ранее сделанные записи, при необходимости оформить акт ОС-1 и отразить ввод объекта в эксплуатацию, доначислить амортизацию, налог на имущество и налог на прибыль.

Ошибка 4.

Имущество действительно является неучтенным, т.к. отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие его приобретение. К такому имуществу необходимо применять все правила, рекомендованные для безвозмездного поступления основных средств.

При поступлении основных средств, приобретенных за валюту, аудитор должен обратить внимание на правильность оценки этих объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Такие объекты отражаются по первоначальной стоимости, которая определяется путем пересчета валютных средств, согласно таможенной декларации, по курсу ЦБ РФ на дату «принятия объекта к учету» (ПБУ 6/01 п.16). Аудитор должен проверить, на какую дату произведен пересчет. При отражении этого имущества на счете 08, оно должно быть пересчитано по курсу ЦБ РФ на дату оформления ГТД. После принятия объектов к учету и ввода их в эксплуатацию так же делается пересчет по курсу ЦБ РФ на дату совершения этой операции. Однако второй раз производить пересчет стоимости приобретенного оборудования не надо, если на момент ввода в эксплуатацию этот объект уже был оплачен.

Аудит операций по выбытию основных средств

Цель проверки операций, связанных с выбытием основных средств является установление того, что:

1) первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

2) финансовые результаты, образовавшиеся при выбытии основных средств, правильно отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

В процессе проверки аудитор должен выяснить причины списания или выбытия основных средств, законность и целесообразность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, порядок оприходования лома, запасных частей, полученных от разборки объектов. С этой целью аудитор должен изучить акты на списание основных средств (ОС-4, ОС-4а, ОС-1), накладные, счета-фактуры, договоры. Необходимо так же выяснить, создана ли на предприятии комиссия по списанию основных средств, т.к. именно она оформляет акты на списание и выбытие имущества, а руководитель их только утверждает. По выбывшим объектам необходимо так же проверить инвентарные карточки, т.е. сделаны ли там отметки о выбытии.

Аудитор должен так же убедиться, что операции по выбытию правильно отражены в бухгалтерском и налоговом учете. С этой целью выборочным путем необходимо проверить бухгалтерские записи по выбытию объектов и определению финансовых результатов, а так же их отражению в бухгалтерском и налоговом учете.

Алгоритм проверки операций по выбытию основных средств и основные аудиторские процедуры

1. Получение списка объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода

2. Проверка наличия соответствующих разрешений на операции по выбытию основных средств

3. Сверка полученной информации (см. п.1, п.2) с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета (счета 01, 02, 91, 76 и др.)

4. Проверка правильности документального оформления операций, в т.ч. договоров на реализацию основных средств, безвозмездную передачу, на утилизацию лома, акты (форма ОС-1, ОС-4, ОС-4а), карточки учета движения основных средств (ОС-8), инвентарные карточки (ОС-6), приходные материальные ордера (на лом, запасные части) и др.

5. Проверка по каждой операции выбытия (или выборочно при значительных объемах выбытия) правильность описания объектов и определения финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли

6. Проверить правильность начисления НДС и налога на прибыль по операциям, связанным с выбытием основных средств

7. Сверка данных главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета по счетам 91, 99, 90, 01, 02, 03

8. Проверка соответствия показателей движения основных средств по их группам в приложении к балансу (ф. 5), а так же с инвентарными карточками

При проверке выбытия основных средств необходимо обращать внимание на правильность начисления НДС и налога на прибыль по этим операциям, в частности, следует уточнить, начислялся ли НДС по безвозмездно переданным объектам, т.к. передающая сторона, в соответствии с НК РФ, является плательщиком НДС, а принимающая сторона является плательщиком налога на прибыль. Однако если имущество передает учредитель, доля которого в уставном капитале превышает 50%, то эта передача налогом на прибыль не облагается.

При реализации объектов основных средств так же формируется налоговая база по НДС, исходя из продажной стоимости имущества, в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ.

При выбытии основных средств по причине морального износа, а так же в результате хищений, чрезвычайных обстоятельств, налоговая база по НДС отсутствует. Вместе с тем, налоговые органы требуют восстановление НДС с остаточной стоимости объектов, которые перестали участвовать в процессе производства.

При проверке операций по реализации основных средств, а так же их передачи по безвозмездным договорам, необходимо проверить, выписаны ли на эти операции счета-фактуры и зарегистрированы ли они в книге продаж. Согласно ст.249 НК РФ, выручка от продажи основных средств является доходом от реализации. Типичная ошибка, когда эта выручка в декларации по налогу на прибыль показывается в составе внереализационных доходов.

Сумма выручки может быть уменьшена на остаточную стоимость основных средств и другие расходы, связанные с реализацией объектов, в т.ч. транспортировкой, демонтажем (ст.268 НК РФ).

Если в результате реализации организация получила прибыль, то она включается в налоговую базу в том периоде, когда объект был реализован. Если организация получила убыток, то в бухгалтерском учете он признается сразу, а в налоговом учете частями в течение оставшегося срока полезного использования, который недослужил этот объект.

Если организация не продает основные средства, а списывает их с баланса, то никаких поступлений доходов у нее нет и, следовательно, в налоговом учете такие объекты не отражаются. Для проверки аудитор должен использовать информацию из налоговых регистров.

Аудит начисления амортизации

При аудите этого участка основные аудиторские процедуры заключаются в следующем:

1) проверка соблюдения установленных в учетной политике способов начисления амортизации;

2) проверка правильности расчета сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

3) проверка правильности составленных бухгалтерских записей по начислению амортизации.

Аудитор должен ознакомиться с учетной политикой и установить, какими способами начислялась амортизация в бухгалтерском и налоговом учете (линейный и нелинейный). В бухгалтерском учете амортизация начисляется по группам объектов, а в налоговом учете конкретно по каждому объекту. Предприятие выбирает способ начисления амортизации не по всем объектам основных средств, так как, например, для группы от 8 до 10 лет способ только линейный. Срок полезного использования устанавливается исходя из классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ №1, т.е. предприятие выбирает срок самостоятельно, согласно каждой группе. Срок полезного использования изменению не подлежит. Исключение составляет реконструкция или модернизация объекта, но в этом случае срок полезного использования изменяется только в пределах сроков амортизационной группы, в которую входит данный объект.

Аудитору необходимо проанализировать информацию об объектах основных средств, по которым амортизация не начисляется:

1) объекты, стоимостью до 10 тыс. руб.;

2) объекты, переданные или полученные в безвозмездное пользование;

3) переданные на консервацию на срок более 3 месяцев;

4) находящиеся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

При расконсервации объектов, амортизация продолжат начисляться, при этом срок начисления амортизации продлевается на период реконструкции или модернизации.

Аудитору так же следует обратить внимание на период начисления амортизации по объектам, которые числились на балансе предприятия по состоянию на 01.01.2002г. Как правило, по основным средствам, приобретенным после 01.01.2002г., начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. По объектам основных средств, которые числились до 01.01.2002г., в бухгалтерском учете амортизация начисляется по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным в 1990г. В налоговом учете эти старые нормы нигде не применяются. Амортизацию по таким объектам в налоговом учете рассчитывают исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2002г. и сроку полезного использования. При этом срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, установленным по классификации и фактическим сроком эксплуатации объекта (11-я группа).

Все выявленные нарушения фиксируются в рабочих документах аудитора, и оценивается существенность выявленных нарушений. Аудитору надо учитывать, что ошибки, допущенные при начислении амортизации в бухгалтерском учете влияют на точность расчета налога на имущество, а ошибки, допущенные при начислении амортизации в налоговом учете влияют на расчет налога на прибыль.

Аудит затрат на ремонт основных средств

Проверяя этот участок, аудитор должен использовать:

- платы проведения ремонтов

- проектно-сметную документацию

- акты приемки-сдачи отремонтированных объектов

- дефектные ведомости

- акты технического осмотра с указанием повреждений и заключением о проведении ремонта

- другие документы, подтверждающие необходимость проведения ремонтных работ и фактических расходов по их выполнению

На основе анализа учетной политики, аудитор должен выяснить каким образом учитывались расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Если учет затрат ведется с образованием ремонтного фонда, то аудитор обязан проверить порядок его образования и убедиться, что в течение всего аудируемого периода все произведенные расходы списывались за счет данного ремонтного фонда. Достаточно часто встречается ошибка, когда наряду с образованным ремонтным фондом часть незначительных расходов относится непосредственно на затраты.

В качестве расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99 и в соответствии с НК РФ, могут быть учтены затраты на текущий и капитальный ремонт, как собственных, так и арендованных основных средств. По арендованным основным средствам в договоре аренды должна быть записана обязанность арендатора выполнять текущие ремонты объекта.

Проверяя первичную документацию на выполнение ремонтных работ, в т.ч. договоры, акты, сметы, аудитор должен убедиться в том, что выполненные работы не носили капитальный характер.

Увеличение первоначальной стоимости объектов производится в результате их достройки, дооборудования, при реконструкции или модернизации. В результате проведения таких работ изменяется технические характеристики объектов или их назначение. Если технические характеристики и назначение не менялись, то эти расходы должны учитываться в составе затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Первоначальная стоимость объектов основных средств при этом не меняется независимо от суммы ремонтных расходов, т.е. затрат на ремонт (см. экспертизу договоров).

Следует так же учитывать, что первоначальная стоимость объектов может включать в себя затраты на ремонт, если ремонтные работы производятся до момента оприходования объекта.

Проверяя ремонтные расходы, аудитор должен убедиться, что у предприятия была необходимость и целесообразность в проведении этих работ. Подтверждением необходимости выполненных работ служат дефектные ведомости, в которых перечисляются дефекты и недостатки какого-либо объекта. Этот документ не имеет унифицированной формы, поэтому каждое предприятие может разработать свою форму. Целесообразно, что дефектные ведомости подписывались всей комиссией. Так же в качестве документов, подтверждающих необходимость ремонта, могут использоваться акты технического осмотра, различные служебные записки, предписание на выполнение ремонтов. В качестве документов, подтверждающих экономическую целесообразность, используются запросы, маркетинговые исследования, аналитические записки, из которых следует необходимость и целесообразность проведения работ.

Дата добавления: 2014-01-15