Метод учета по текущим затратам

Корректировка стоимости активов производится по текущему уровню изменения цен на конкретные товары (материалы, оборудование, сооружения и т. п.). Сумма переоценки зачисляется на увеличение собственного капитала организации.

Метод предполагает децентрализованное исчисление индексов текущих цен и не исключает влияния на результаты расчетов субъективного фактора.

Денежные статьи отчетности в активах и в пассивах следует также корректировать, но корректировать на обесценение их номинальной стоимости, вызванное хранением денежных средств, с несвоевременным погашением дебиторской задолженности. По этим статьям выявляется убыток и отражается на счетах. Опоздание с погашением кредиторской задолженности позволяет получить дополнительную прибыль, так как расчеты будут произведены обесцененными деньгами.

Для пересчета денежных статей нужно использовать общий индекс среднего изменения цен за отчетный период. Это индекс постоянной покупательной силы денег.

Таким образом метод учета по текущим затратам необходимо дополнять элементами метода постоянной покупательной силы денег.

Если отчет о прибылях и убытках составлен по первоначальной стоимости, все элементы отчета о прибылях и убытках должны быть пересмотрены с учетом изменений в общем индексе цен, которые произошли с того момента, когда они первоначально были записаны финансовых отчетах.

Если отчет о прибылях и убытках составлен на основе восстановительной стоимости (когда отражены затраты и доходы, действительные на момент совершения операций) все суммы, отраженные в отчете, подлежат переводу в показатели действительные на отчетную дату путем применения общего индекса цен.

В российской практике аналог отсутствует.

3.4. МСФО 14 «Сегментная отчетность»

Многие компании производят широкий спектр услуг и товаров с разной рентабельностью; осуществляют деятельность в географических регионах с различными возможностями роста, уровнями рентабельности и риска.

Стандарт 14 должен помочь пользователям отчетности лучше оценить риски и выгоды в ее деятельности. Он устанавливает, что сегментную отчетность должны представлять компании, долевые и долговые ценные бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке.

Стандарт определяет такие понятия как хозяйственный сегмент, географический сегмент и отчетный сегмент.

Хозяйственным сегментом называется составляющий компонент компании, который производит однородную продукцию и подвержен рискам и выгодам, отличающим его от рисков и выгод других хозяйственных сегментов. Товары и услуги, включенные в один хозяйственный сегмент, должны быть сходны по большинству факторов:

• природе продукции и услуг,

• характеру производственного процесса,

• типу покупателей продукции,

• методам реализации продукции или оказания услуг.

Географический сегмент представляет собой часть операций компании по производству товаров и услуг в конкретной экономической среде, который подвержен рискам и выгодам, возникающим в этой среде и отличающимся от рисков и выгод сегментов, действующих в других экономических условиях.

Критерии, определяющие географические сегменты:

• сходство экономических и политических условий;

• сходство хозяйственных операций и др.

Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны.

Выбор географического сегмента может быть проведен как по месту осуществления операций, так и по месту расположения рынков и клиентов.

Отчетным сегментом является сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность. Отчетным сегментом может быть как хозяйственный сегмент, так и географический сегмент.

К отчетным сегментам относят подразделения компании, которые получают большую часть своих доходов от продаж внешним покупателям и клиентам.

Они должны иметь не менее 10% от:

• обшей реализации, включая реализацию другим сегментам;

• общей прибыли всех прибыльных сегментов;

• общего убытка всех неприбыльных сегментов;

• общих активов всех сегментов.

Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды, даже если он не будет иметь 10% от перечисленных показателей. Общий доход (выручка) от операций с внешними покупателями и клиентами для всех отчетных сегментов компании, вместе взятых должен составлять не менее 75% общего дохода данной компании.

Сегментная отчетность должна представляться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности и должна содержать сведения о доходах, расходах и результатах отчетного сегмента, а также об активах и обязательствах.

Доходы по сегменту не включают в себя результат непредвиденных обстоятельств, а также дивидендный и процентный доход, прибыли от продажи инвестиций.

Расходы по сегменту не включают результат непредвиденных обстоятельств, проценты к уплате, потери от продажи инвестиций, расходы по налогам, административные и общехозяйственные расходы.

Сегментные результаты получают сопоставлением его доходов и расходов.

Активы сегмента включают краткосрочные активы (запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства), а также основные средства и нематериальные активы, но не включают те активы, которые используются для общих целей компании и для управления ею.

Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолженности поставщикам, авансовых поступлений, начисленных обязательств. Обязательства по займам и кредитам отражаются в отчетности сегмента только тогда, когда проценты по займам оплачиваются за счет результатов деятельности сегмента. Обязательство по налогу на прибыль в отчетность сегмента не включается.

ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. N 11н разработано на основе, и в основных своих моментах соответствует содержанию, МСФО 14 "Сегментная отчетность". В нем установлены правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций).

Если обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, то сегмент признается отчетным, если "большинство из его доходов получается за счет продаж внешним покупателям" (параграф 35 МСФО 14). "Большинство", можно определить как более 50%. Вместе с тем, ПБУ говорит лишь о "значительной" величине выручки.

Согласно п.11 ПБУ 12/2000 отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде, жесткая формулировка ПБУ 12/2000 влечет за собой необходимость признания того или иного сегмента отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым. Вместе с тем необходимо отметить, что согласно МСФО 14 сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде, но считающийся отчетным в предшествующем периоде должен продолжать оставаться отчетным, если он является значимым с точки зрения менеджеров компании (например, в процессе разработки будущей рыночной стратегии).

Немаловажной проблемой является трактовка трансфертного ценообразования. Согласно п.12 ПБУ 12/2000 "при формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации".

Конечный продукт одного сегмента может выступать сырьем для другого, и если передача осуществляется по ценам, превышающим себестоимость, то прибыль появляется уже в момент передачи, т.е. раньше, чем конечный продукт будет продан покупателю за пределами фирмы. Поэтому в соответствии с ПБУ требуется соответствующее раскрытие информации по величине выручки, полученной от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами.

Еще одна важная проблема, с которой столкнутся предприятия при подготовке отчетности, связана с распределением "совместных" затрат по сегментам. Если сегменты представляют собой достаточно автономно функционирующие подразделения фирмы, то сумма "совместных" затрат может быть небольшой относительно выручки сегментов, но значительно превышающей чистые результаты их деятельности.

В соответствии с п.13 ПБУ 12/2000 "при распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам".

Таким образом, способы распределения активов, обязательств, доходов, расходов, относящихся к нескольким отчетным сегментам, не регламентируются ПБУ. Следовательно, для распределения, например, расходов, возможно применять "традиционные" для российского бухгалтерского учета способы - пропорционально:

- прямой заработной плате основных производственных рабочих;

- прямым материальным затратам;

- сумме прямых затрат;

- выручке от продажи продукции (работ, услуг);

- маржинальному доходу от продажи каждого объекта, определяемого как выручка от продажи минус прямые расходы и др.

В целом, ПБУ 12/2000 в существенных аспектах соответствует МСФО. Основные различия, как было показано выше, заключаются в более жесткой трактовке отчетного сегмента, а также элементов финансовой отчетности, относящихся и не относящихся к сегментам. Однако такая жесткость представляется естественной в период перехода от традиционно "зарегулированного" бухгалтерского учета к бухгалтерскому учету на базе профессионального суждения.

Лекция 5.

Глава 4. Стандарты сводной отчётности

4.1. МСФО 27 «Сводная финансовая отчётность и учет инвестиций в дочерние компании»

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). В консолидированную отчетность не включаются:

• отчеты компаний, контроль над которыми можно считать временным;

• дочерних обществ, действующих в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности переводить денежные средства на счет материнского общества (валютные ограничения, блокирование банковских счетов);

• дочерних компаний, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании.

Стандарт указывает, что такое исключение не оправдано, снижает качество информации и информация должна раскрываться хотя бы в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность".

Правила составления консолидированной отчетности.

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей.

Некоторые показатели при подсчете исключаются, чтобы не было повторного счета:

1. расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами.

Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям.

Расчеты по дивидендам дочернего общества с материнским также исключаются.

2. операции по инвестициям в дочерние общества.

Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее (актив-счет 58) и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества (пассив-счет 80).

3. операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидируемыми обществами.

Исключается выручка от реализации, соответствующие расходы и прибыль, с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями.

4. нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидируемыми обществами.

Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченных, либо не полностью законченных - в других.

Пример. Дочернее общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн. долл. и получило от этого 3,2 млн. долл. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности.

В обществе М успели переработать и реализовать на сторону полуфабрикатов на 12 млн. долл. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн. долл. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть (3,2/4), что составит 0,8 млн. долл., и одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Если головная организация не обладает 100% капитала дочернего общества, в сводном бухгалтерском балансе надо отразить величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего к головной организации по статье "Доля меньшинства" после раздела "Капитал и резервы".

В сводном отчете о прибыли и убытках нужно отразить величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую к головной организации по статье "Доля меньшинства в чистой прибыли", (последняя строка в отчете о прибылях и убытках)

В консолидированной финансовой отчетности следует также раскрывать:

• характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская не обладает более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

• названия компаний, в которых материнская имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия контроля над ними.

Пример.

Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее дочернего общества Д. Уставный капитал общества М состоит из 80000 обыкновенных акций по 5000 руб. каждая. Уставный капитал общества Д состоит из 90000 обыкновенных акций по 2000 руб. каждая. Обществом М приобрело 50000 акций Д за 124,7 млн. руб. Для М инвестиции составили 124,7 млн. руб. Для Д - это доля в уставном капитале в сумме 100 млн. руб. и в добавочном капитале - 24,7 млн. руб. Сальдо расчетов между М и Д составляет 27,5 млн. руб.

Общество Д выплатило дивидендов всего на сумму 20 млн. руб., в том числе обществу М 11,1 млн. руб. ((50000/90000)*20 млн. руб.).

Нереализованная прибыль от операций между материнским и дочерним обществом составило 1,5 млн. руб. (как известно из вышеприведенного материала на эту сумму следует уменьшить производственные запасы).

Пример.

В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты (суммы даны в млн. руб.).

Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16, 19, 22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями.

Показатели	№ стр.	общество М	общество Д	Элиминирование	Консо лидиро­анный отчет
				№ стр.	Де­бет	№ стр.	Кре­дит	.
Актив
Основные средства		488,3	245,3					733,6
Инвестиции в ценные бумаги общества Д		124,7	-			8,9	124,7	-
Запасы			159,2				1,5	493,7
Дебиторы в т. ч. расчеты с дочерними общества­ми		110,5	55,8				27,5	138,8
	6,1	27,5	-			12,1	27,5	-
Денежные средства		55,8	18,4					74,2
Всего активов		1115,3	478,7					1440,3
Пассив
Уставный капитал
В т. ч. "доля меньшинства"
	8,1
Добавочный капитал					24,7			186,3
Нераспределенная прибыль		201,9	50,2	10,3	11,1 +1,5		11,1	250,6
Долгосрочные займы
Кредиторы		188,4	62,5		27,5			223,4
В т.ч. расчеты с материнским обществом
	12,1	-	27,5	6,1	27,5		-
Всего пассивов		1115,3	478,7				1440,3
Отчет о прибылях и убытках
Выручка		1314,5	508,2		1,5			1821,2
Налоги и акцизы		265,2	106,4					371,6
Себестоим­ость		816,4	309,8					1126,2
Прибыль от реализации		232,9			1,5			323,4
Внереализационная прибыль		14,9	12,5		11,1			16,3
Внереали­зационный убыток		28,1	7,3					35,4
Валовая балансовая прибыль		219,7	97,2		12,6			304,3
Налог на прибыль		103,4	56,9					160,3
Чистая прибыль		116,3	40,3		12,6
Дивиденд							11,1	48,9

Элиминирование.

I. Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего общества. Сальдо расчетов между М и Д 27,5 млн. руб. исключено по строке 6 "Дебиторы" (кредит) и по строке 12 "Кредиторы" (дебет).

2. Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2 "Инвестиции в ценные бумаги" (кредит) сумма 124,7 млн. руб. и одновременно по строке 8 "Уставный капитал" (дебет) сумма 100 млн. руб., строке 9 "Добавочный капитал" (дебет) сумма 24,7 млн. руб.

3. Сумма полученных дивидендов в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Она должна быть исключена по строке 17 "Внереализационная прибыль" (дебет) в сумме 11,1 млн. руб. и исключена по строке 23 "Дивиденд" (кредит) в сумме 11,1 млн. руб. По строке 10 "Нераспределенная прибыль" (дебет) на 11,1 млн. руб. уменьшается прибыль М и на 11,1 млн. руб. увеличивается прибыль Д.

4. Прибыль общества М завышена на 1,5 млн. руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запасах. Эта сумма исключается из строки 3 "Запасы" (кредит) у общества М, исключается из строки 10 "Нераспределенная прибыль" (дебет) у общества М, исключается из строки 13 "Выручка" (дебет) и из строки 16 "Прибыль от реализации" (дебет). Консолидированный уставный капитал равен 480 млн. руб. из него надо выделить долю меньшинства - 80 млн. руб.. У меньшинства из 90000 акций осталось 40000 акций по 2000 руб., что составляет 80 млн. руб. Кроме того, можно показать долю меньшинства в чистой прибыли акционерного общества Д 40,3*0,445= 17,9 млн. руб. (доля меньшинства составляет 44,5%).

В российской практике аналог МСФО 27 “Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» отсутствует, однако имеются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112.

4.2. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

Ассоциируемая компания возникает для инвестора в том случае, когда он имеет возможность оказывать на неё значительное влияние, но ассоциированная компания не является для него дочерней или совместной компанией.

Наличие значительного влияния возникает, когда инвестор сам или через дочерние компании владеет более чем 20% акций ассоциированной компании. Наличие значительного влияния подтверждается представительством в совете директоров; участием в выработке ее деловой политики; обменом управленческим персоналом и др.

Отражение инвестиций в отчетности осуществляется по методу долевого участия.

Метод учета по долевому участию состоит в том, что инвестиции вначале отражаются по себестоимости (по фактическим затратам), а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании.

Доходы, полученные от инвестиции в ассоциированные компании, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.

Пример.

АО "Эхо" инвестировало в АО "Свет" 600000 долл. США. Это позволило ему получить 23% голосующих акций и признать АО "Свет" ассоциированной компанией.

По годовому отчету АО "Свет" показало 150000 чистой прибыли, из которой 50000 были распределены в качестве дивидендов, налог в которых взимается при выплате в размере 20%. За вычетом налога акционерам было перечислено 40000 долл.

Рассмотрим, чему будет равна балансовая стоимость инвестиций.

	Тыс. долл.
Инвестиции в ассоциированную компанию АО "Свет"
Увеличение инвестиций по методу долевого участия по данным годового отчета ассоциированной компании 150*0,23=34,5	34,5
Уменьшение инвестиций по методу долевого участия на сумму причитающихся дивидендов 40*0,23=9,2	9,2
Балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию АО "Свет" 600+34,5-9,2=625,3	625,3

Инвестиции, учтенные по методу долевого участия, должны отражаться в отчетном балансе отдельной статьей и классифицироваться в качестве долгосрочных инвестиций, а также включаться в пассив баланса в состав статей собственного капитала (нераспределенная прибыль).

Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированных компаний отражается в его отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток) после внереализационных доходов и расходов и включается в финансовый результат деятельности АО "ЭХО" (34,5 тыс. долл.).

Причитающиеся АО "ЭХО" дивиденды в сумме 9,2 тыс. долл. Найдут отражение в отчете о прибыли и убытках по статье "Доходы от участия в других организациях".

В примечаниях к финансовой отчетности инвестор должен описать важнейшие ассоциированные компании, свою долю участия в них и другие признаки своего значительного влияния на них.

В российской практике аналог отсутствует.

4.3. МСФО 22 «Объединение компаний»

В МСФО 22 дается понятие цены фирмы или деловой репутации. Цена фирмы - это превышение покупной цены компании над стоимостью идентифицируемых нетто-активов.

Деловая репутация учитывается в качестве актива у приобретателя и подлежит амортизации на протяжении срока ее полезного использования.

При расчете срока полезного применения деловой репутации фирмы рекомендуется учитывать ряд фактов. К ним относятся:

• продолжительность существования организации, но не более 20 лет в перспективе;

• спрос на продукцию, производимую на вновь приобретенных активах;

• предполагаемые сроки работы ключевых специалистов и групп сотрудников;

• воздействие законодательства на продолжительность срока службы.

Стандарт ограничивает срок амортизации деловой репутации пятью годами. Но, если очевидно, что выгода от принятой на учет деловой репутации фирмы будет более продолжительной, организация вправе принять более продолжительный срок ее погашения, но не более 20 лет.

Непроамортизированный остаток деловой репутации фирмы должен ежегодно подвергаться анализу с целью выявления факторов, отрицательно влияющих на продолжительность ее эксплуатации или снижение ее реальной стоимости по сравнению с балансовой. Стоимость деловой репутации фирмы уточняется, а выявленная разница списывается в расход. Корректируются также нормы амортизации.

Стандарт рекомендует использовать метод равномерного списания, уменьшая сальдо деловой репутации фирмы, т.е. не накапливая амортизацию на отдельном контрактивном балансовом счете.

Пример.

Фирма X приобретает фирму У. Она заплатила 40000 фунтов наличными и акциями на сумму 144000 фунтов. Итого 184000 фунтов. Стоимость идентифицируемых нетто активов предприятия в текущих ценах на дату приобретения составила 168590 фунтов, в том числе:

земля и здания 80000

оборудование 70000

запасы 10500

дебиторская задолженность 8090

Стоимость деловой репутации 184000-168590= 15410.

Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах, она может представлять собою покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компаниейи акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.

Покупка компании происходит, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает:

· более половины голосующих акций приобретаемой компании;

· право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами;

· право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;

· право назначать и смещать большинство членов совета директоров другой компании;

· право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров.

Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединеной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций. По форме компания, выпустившая голосующие акции, может считаться материнской или компанией-преемником купленной, но, по существу, компания, осуществившая эмиссию, является проданной и другая компания должна применять метод учёта покупки к активам и обязательствам той компании, которая эмитировала новые акции в качестве возмещения покупки.

Объединение интересов рассматривается как форма объединения компаний, в которой акционеры всех объединяющихся организаций осуществляют совместный контроль над их чистыми активами и операциями для достижения взаимного разделения рисков и выгод в объединенной компании так, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. Вместо появления преимуще­ственно доминирующей стороны достигается равноправный или преимущественно равноправный контроль над объединенной ком­панией. Акционеры объединившихся компаний совместно разделяют риски и выгоды на основе равного обмена голосующими акциями. При обмене акций права, относящиеся к акциям одной из объединя­ющихся компаний, не могут быть уменьшены и не должны приводить к усилению влияния другой стороны.

Нарушение объединения интересов повышает вероятность установления покупателя в операции объединения компаний и ведет к необходимости применять иной метод учета такого объединения.

В российской практике аналог отсутствует.

4.4. МСФО 24 «Информация о связанных сторонах»

МСФО 24 подробно рассматривает раскрытие информации о связанных сторонах. Стандарт небольшой, но оказывает серьезное влияние на уровень раскрытия информации в финансовой отчетности.

Настоящий стандарт должен применяться:

1. в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

2. в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

3. для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности;

4. для определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в
финансовой отчетности.

Требования МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.

Члены одной и той же группы компаний являются связанными сторонами. Информация об операциях и незавершенных расчетах внутри группы должна раскрываться в финансовой отчетности каждой отдельной компании, но при составлении консолидированной отчетности эта информация не раскрывается.

В общем виде, связанная сторона может быть представлена основным акционером компании, группой компаний, ключевым управленческим персоналом или пенсионным фондом компании. Этот список также включает ближайших родственников вышеперечисленных представителей связанной стороны.

Пенсионными фондами компаний часто управляет ключевой управленческий персонал самих компаний. Этот факт, а также наличие финансовых операций между связанными сторонами, могут оказывать существенное влияние на финансовое положение компании и создавать возможности для манипулирования ее средствами.

Например, основной акционер настаивает на том, чтобы монополия на продажу продукции на экспорт принадлежала бы компании его жены. Его жена является связанной стороной в силу того, что она ближайший родственник основного акционера, продемонстрировавшего свои способности оказывать значительное влияние на финансовую и оперативную политику компании.

Связанная сторона может быть представлена физическим лицом или компанией. Она может быть акционером, материнской компанией или группой компаний.

Сторона является связанной, если:

1. прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, сторона:

- контролирует, контролируется, или находится под общим контролем с отчитывающейся компанией;

- имеет долю в отчитывающейся компании, что позволяет ей оказывать
значительное влияние на эту компанию; или

- осуществляет совместный контроль над отчитывающейся компанией;

2. эта сторона и отчитывающаяся компания являются ассоциированными компаниями;

3. эта сторона представляет совместную компанию, в которой она является участником совместной деятельности;

4. эта сторона является ключевым управленческим персоналом отчитывающейся компании или ее материнской компании;

5. эта сторона является ближайшим родственником семьи любого лица, описанного в пунктах 1 или 4;

6. эта сторона является компанией, которая контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием; компания, начительные пакеты акций с правом голоса в которой принадлежат прямо или косвенно любому лицу из числа указанных в пунктах 4 и 5;

7. эта сторона отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой деятельности (планы пенсионного обеспечения/пенсионные фонды) работникам отчитывающейся компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся компании.

Операция между связанными сторонами - это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.

К примеру, материнская компания может бесплатно предоставить часть своего ключевого персонала дочерней компании. Дочерняя компания субсидируется за счет материнской компании.

Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией. К ним относятся:

· супруг/супруга и дети указанного лица;

· дети супруга/супруги указанного лица;

· иждивенцы указанного частного лица или супруга/супруги указанного частного лица.

В частности, приемные дети включаются в список ближайших родственников. Компании и каналы инвестирования, принадлежащие членам семьи, тоже являются связанными сторонами, если у них есть какие-либо взаимоотношения с отчитывающейся компанией.

Требования МСФО 24 распространяются на ближайших родственников, чтобы не допустить ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи.

Вознаграждения включают все вознаграждения, предоставляемые работникам компании, в том числе в неденежной форме (например, обеспечение автотранспортом). Вознаграждения работникам компании включают все формы вознаграждения, выплаченные или подлежащие уплате, предоставляемые отчитывающейся компанией, или от имени компании, в обмен на услуги, оказываемые отчитывающейся компании ее работниками. Сюда также включаются вознаграждения, выплаченные от имени материнской компании в отношении отчитывающейся дочерней компании.

Всего существует пять категорий вознаграждений работникам, которые требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:

· краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии, а также вознаграждения в неденежной форме для занятых в настоящее время работников;

· вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

· другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;

· выходные пособия;

· компенсационные выплаты долевыми инструментами.

Вознаграждения работникам могут осуществляться путем выплат в пользу третьих лиц. В частности, вознаграждения работникам могут выплачиваться в пользу других компаний. Однако эти вознаграждения тоже должны быть отражены в финансовой отчетности, с пояснениями, кому выплачивается вознаграждение.

Контроль - это возможность управлять финансовой и оперативной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.

К примеру, правительство владеет небольшим пакетом акций в Вашей компании, работающей в оборонной промышленности, однако оно обладает полномочиями назначать и увольнять всех директоров. Это означает, что Ваша компания контролируется правительством, даже если оно решило не пользоваться своими полномочиями. Правительство может разрешить компании самой назначать директоров, оставив за собой право уволить любого из них. Выгоды, которые получает правительство от такой системы участия в деятельности компании, носят скорее политический, нежели экономический характер. Правительству может быть важно иметь контроль над Вашей компанией, чтобы не допустить влияния на нее иностранной державы.

Совместный контроль - это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.

Ключевой управленческий персонал включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность. Сюда также относятся лица, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля деятельности компании. Например, исполнительные директора материнской компании могут давать инструкции сотрудникам дочерней компании по важным вопросам, таким как стратегическое планирование и финансовый менеджмент. Для дочерней компании эти директора являются ключевым управленческим персоналом.

Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику. Значительное влияние может достигаться с помощью владения долями в капитале, по уставу или соглашению.

Значительное влияние может достигаться путем представительства в совете директоров и/или владения существенной частью акций компании, от 20% до 50%. Владение контрольным пакетом акций более существенно, чем значительное влияние, поскольку в большинстве случаев оно обеспечивает контроль деятельности компании

При рассмотрении каждого контрагента компании с позиции его возможного определения в качестве связанной стороны, необходимо обращать внимание на содержание отношений между компанией и контрагентом, а не только на юридическую форму отношений.

Следующие стороны с учетом указанных условий не всегда являются связанными сторонами:

- клиент, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, дистрибьютор или генеральный агент, с которым отчитывающаяся компания осуществляет крупные сделки просто в силу возникающей в результате этого экономической зависимости;

- организации, предоставляющие финансовые ресурсы, такие как банки, профсоюзы, коммунальные службы, правительственные учреждения и агентства в процессе их нормальной работы с компанией, только на основании самого факта этой работы;

- два предпринимателя, просто потому что они осуществляют совместный контроль над совместной компанией.

Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). ПБУ 11/2000 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и, соответственно, является «прототипом» МСФО 24. В соответствии с ПБУ 11/2000 под афиллированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Лекция 6.

Глава 5. Стандарты бухгалтерского баланса

5.1. МСФО 16 «Основные средства»

Основные средства - это материальные активы, необходимые для производства или продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду, срок полезного использования которых превышает годовой отчетный период.

Фактическая стоимость основных средств складывается из покупной цены импортных пошлин, не возмещаемых налогов, и любых иных затрат по приведению объекта в рабочее состояние. Если основные средства приобретаются в кредит, то процент за кредит включается в фактическую стоимость объекта основных средств. Капитализация процентов производиться до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической себестоимости на сумму полученных субсидий от правительства.

Затраты на техническое обслуживание и ремонт списываются в расход в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Затраты на ремонт, вносящие коренные изменения в объект, повышающие производительность объекта, могут быть присоединены к балансовой стоимости активов.

Стандарт предусматривает два подхода к переоценке основных средств.

Основной подход. Основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.

Альтернативный подход. Основные средства систематически переоцениваются по справедливой (реальной) стоимости на дату переоценки. На дату переоценки осуществляется и корректирование суммы накопленной амортизации. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала. Уменьшение балансовой стоимости объекта в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли.

При выбытии и списании объекта основных средств обязательно выявляется результат выбытия - прибыль или убыток.

Основные средства классифицируются в следующем разрезе:

• земельные участки;

• земля и здания;

• оборудование;

• суда;

• самолеты;

• автотранспортные средства;

• мебель и прочие принадлежности;

• оборудование административных помещений.

Учет амортизации основных средств определяется МСФО 4 "Учет амортизации" и МСФО 16 "Основные средства". Амортизационные отчисления представляют собой расход организации.

Срок службы объектов определяется администрацией по опыту эксплуатации аналогичных объектов в прошлом.

Стандарт требует периодического пересмотра сроков службы и норм амортизационных отчислений, если фактические условия эксплуатации значительно отличаются от тех, которые были приняты в ранее выполненных расчетах сроков и норм амортизации.

Амортизация начисляется ежемесячно до полного погашения стоимости объекта. Земля имеет неограниченный срок службы и не амортизируется.

Земля и иное недвижимое имущество, приобретенное для перепродажи, учитывается в качестве оборотных запасов.

В МСФО 16 приведены возможные методы начисления амортизации:

• метод равномерного начисления;

• метод уменьшающегося остатка;

• метод суммы изделий или объема выполненной работы.

В примечаниях к отчетности следует указывать метод амортизационных отчислений, годовую норму амортизации, накопленную сумму амортизации за период фактической эксплуатации по группам амортизированных активов.

МСФО 16 “Основные средства” соответствует ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Рассмотрим сходства и различия МСФО 16 с ПБУ 6/01.

Понятие основных средств и их структура:

1. МСФО 16. Актив, от которого ожидается экономическая выгода, структура определяется предприятием, самостоятельно исходя из аналогичности их видов и способов использования, т.е. в основу группировки кладется модель получения экономической выгоды;

2. ПБУ 6/01. В целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемым МСФО. Не подчеркивается определяющая роль модели получения экономической выгоды от объекта основного средства для образования групп основных средств. Не выделяется понятие – инвестиционная собственность.

Учет основных средств:

1. МСФО 16. Правильное применение принципов начисления, исторической стоимости, осмотрительности, продолжения деятельности; риск необоснованного завышения прибыли, которая в последствии будет распределена между собственниками, и как следствие – недостаточность капитала для приобретения замещающего актива; риск искажения объема собственных средств; риск того, что требующиеся изменение балансовой стоимости основных средств может противоречить принципу «осмотрительности» и повлечет за собой разные взгляды на ликвидность баланса организации;

2. ПБУ 6/01. Такие же проблемы имеются и в нашей стране, однако они, во-первых, не выделяются, не показываются пути их разре­шения в стандарте; во-вторых, они еще усугубляются неопре­деленностью, инфляцией и по­стоянным ее ожиданием. Сре­ди задач бухгалтерского учета основных средств, перечис­ленных в Методических ука­заниях по учету основных средств, отсутствуют задания связанные с тщательным про­ведением процедуры призна­ния объектов основных средств, с установлением сро­ков полезного функционирования, выбором соответствующего метода амортизации.

Первоначальная оценка основных средств:

1. МСФО 16. Покупная цена и все прямые за­траты, связанные с приведением объекта в надлежащее состоя­ние и местоположение. Затраты но займам в качестве основного подхода не включаются в пер­воначальную стоимость;

2. ПБУ 6/01. В целом подход к определению первоначальной стоимости объектов основных средств аналогичен стандарту 16, одна­ко проценты по займам вклю­чаются в первоначальную стоимость условных объектов.

Последующие капиталовложения:

1. МСФО 16. Четкое разделение последую­щих капиталовложений на приносящие дополнительную экономическую выгоду ине приносящие. В качестве актива соответст­венно признаются только пер­вые;

2. ПБУ 6/01. Подобное разделение не объ­ясняется ни с точки зрения по­нятия актива - ресурсы пред­приятия, от которых ожидается экономическая выгода, ни с точки зрения поня­тия расходов периода - рас­ходов не вызывающих доходов.

Амортизация:

1. МСФО 16. Распределение стоимости ак­тива, подлежащего амортиза­ции, между учетными перио­дами в течение срока его полезного экономического ис­пользования. Срок полезного функциониро­вания объекта основных средств определяется бухгалтером самостоятельно;

2. ПБУ 6/01. Не объясняется сущность амортизации с точки зрения бухгалтерского учета, не рас­крывается понятие амортиза­ции как учетной записи, необ­ходимой для приведения в соответствие доходов и расхо­дов, отражения расходов, вы­зывающих доходы в ряде учетных периодов.

Методы начисления амортизации:

1. МСФО 16. Метод выбирается бух­галтером самостоятельно, ис­ходя из модели получения экономической выгоды от объектов основных средств для каждой их группы. Клас­сификация разрешенных ме­тодов предполагает выделение трех групп: равномерное начисление (прямолинейное списание); метод уменьшаемого остатка; метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продук­ции, номер года (метод суммы чисел лет);

2. ПБУ 6/01. Метод выбирается бухгалте­ром самостоятельно, основа для выбора метода не объяс­няется, разрешенные методы подразделяются на: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования; способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

Последующая оценка основных средств:

1. МСФО 16. Применение переоценки явля­ется разрешенным альтерна­тивным подходом к оценке ос­новных средств. Используются два метода для переоценки: коэффициентный метод; метод, при котором амортизация сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до ры­ночной стоимости основного средства, при этом амортизация начинается заново, ставки амор­тизации пересматриваются с учетом оставшегося срока по­лезного экономического исполь­зования и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены) При переоценке используется «амортизация» счета пере­оценки, то есть отнесение ос­татка счета переоценки на соб­ственные средства в течение срока службы переоцененного основного средства;

2. ПБУ 6/01. ПБУ требует раскрытия информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгал­терскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, ре­конструкции и частичной лик­видации). В данном случае мо­мент переоценки отдельно даже не выделяется. Не производится четкое разграничение между учетом основных средств по ис­торической стоимости (в каче­стве основного подхода), и по переоцененной стоимости (в качестве аль­тернативного). Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основ­ных средств по восстановитель­ной стоимости: либо путем индексации; либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Возмещение балансовой стоимости:

1. МСФО 16. Возмещаемая сумма не долж­на опускаться ниже балансо­вой стоимости, поэтому орга­низация обязана периодически делать необходимые сравне­ния, и если соответствующее снижение выявлено, то требу­ется уменьшить балансовую стоимость до возмещаемой. Это касается как метода отра­жения основных средств по исторической стоимости, так и по переоцененной;

2. ПБУ 6/01. Не рассматривается. Хотя в ус­ловиях развивающейся эконо­мики является насущно необ­ходимым моментом, так как в силу неопределенности в эко­номике и других соприкасаю­щихся с ней сферах наиболее вероятна ситуация, когда воз­мещаемая сумма может опус­титься ниже балансовой. Если часть актива перестает отвечать критерию признания (т.е. часть расхода, связанного с приобретением основного средства, не вызовет дохода (экономической выгоды)), то соответствующая часть должна быть отражена как расход за период и сразу отнесена на счет прибылей и убытков, согласно как принципу начисления, так и принципу осмотрительности.

5.2. МСФО 17 «Аренда»

Признается два вида аренды: финансовая и операционная.

В качестве финансовой классифицируется аренда, если она переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, не переносит риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Финансовая аренда возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований:

• период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества;

• сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества;

• право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода;

• договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой стоимости в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока.

Дополнительным условием договора может быть: при расторжении арендатором договора аренды он обязывается принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом.

Арендатор должен отразить арендованное имущество при финансовой аренде как актив и одновременно отразить арендное обязательство.

В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, т.к. балансовая стоимость арендованного имущества отражается за вычетом амортизационных отчислений, а арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы.

Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату (процент) и неоплаченное обязательство.

Арендатор относит проценты, причитающиеся арендодателю на счет прибыли и убытков по дебету. Арендодатель сумму полученных процентов зачисляет в прибыль текущего года по кредиту счета прибылей и убытков.

Дата добавления: 2014-01-20