Счета бухгалтерского учета и двойная запись

1.3.1. Счета бухгалтерского учета, их строение и структура

Для управления хозяйственными процессами необходима информация как о состоянии имущества и их источников коммерческой организации, так и о их движении или изменении.
Для отражения этих изменений в составе имущества и источников используются бухгалтерские счета. При этом движение или изменение имущества и их источников происходит либо в сторону увеличения (+), либо в сторону уменьшения (-). Например, запасы материалов только за один рабочий день могут претерпеть следующие изменения:
- поступили от поставщика А – 100 (+)
- поступили от поставщика Б – 200 (+)
- отпустили со склада в цех 1 – 55 (-)
- отпустили со склада в цех 2 – 35 (-)
- поступили от поставщика В – 150 (+)
- отпустили со склада в цех 1 – 45 (-)
- отпустили со склада в цех 2 – 35 (-)
- поступили от поставщика А – 100 (+)
В нашем примере для определения суммы остатка материалов на складе к концу дня можно проделать следующее арифметическое действие (100 + 200 – 55 – 35 + 150 – 45 – 35 + 100) = 380.
В бухгалтерском учете для удобства отражения изменений отделяют записи увеличения от записей уменьшения. Кроме удобства это дает возможность получать необходимые данные по каждому виду изменений. В нашем примере изменения в сторону увеличения составили 550 (100+200+150+100), а в сторону уменьшения
170 (55 +35+45+35).
С учетом этого фактора бухгалтерский счет представляет собой таблицу, имеющую две стороны. Одна предназначена для отражения изменений в сторону увеличения (+), другая – в сторону уменьшения (-). При этом, левую сторону таблицы обозначают и называют “дебет”, а правую – “кредит”. Схематично бухгалтерский счет принято отображать следующим образом:

Номер и наименование счетов определены Планом счетов и приказом об учетной политике предприятия.
Бухгалтерские счета подразделяются на активные, пассивные и активно-пассивные. Как правило активные - это счета, на которых ведется учет имущества, пассивные - это счета, на которых ведется учет источников /собственный капитал/, и активно - пассивные, на которых ведется учет задолженностей.
Заполнение счетов начинается с указания суммы остатка на начало периода (сальдо). Затем, в течении месяца на счете записываем суммы хозяйственных операций: по одной стороне счета – хозяйственные операции вызывающие увеличение учитываемого объекта (+), на другой – уменьшение (-). В конце месяца определяем оборот – это итоговая сумма по хозяйственным операциям без начального сальдо. Оборот определяется отдельно по операциям вызывающим увеличение учитываемого объекта и вызывающим уменьшение.
При этом следует помнить, что активные, пассивные и активно-пассивные счета заполняются по разному.

Строение счетов бухгалтерского учета

Как видно из строения счетов у активных - остаток /сальдо/ на начало периода записывается по дебету. Суммы хозяйственных операций, вызывающие увеличение (+) записываются по дебету, вызывающие уменьшение (-) - по кредиту. У пассивных счетов остаток /сальдо/ на начало периода записывается по кредиту. Суммы хозяйственных операций, вызывающих увеличение (+) записываются по кредиту, вызывающие уменьшение (-) - по дебету. У активно-пассивных (пассивно-активных) счетов остаток /сальдо/ на начало периода может быть записан либо по дебету, либо по кредиту.
Сумма текущих изменений вызванные хозяйственными операциями записываются в хронологической последовательности по датам их совершения.
Сальдо конечное активного счета равно Сальдо начальное дебетовое плюс Дебетовый оборот минус Кредитовый оборот.
К активным относятся счета: 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 04 “Нематериальные активы”.
На активном счете Сальдо конечное меньше нуля быть не может, т.к. нельзя потратить средств больше чем их было.
Сальдо конечное пассивного счета равно Сальдо кредитовое плюс Кредитовый оборот минус дебетовый оборот.
К пассивным относятся счета: 85 “Уставный капитал”, 86 “Резервный капитал”, 87 “Добавочный капитал”.
На пассивном счете Сальдо конечное меньше нуля быть не может, т.к. нельзя потратить источников больше чем их было.
Для конкретизации учета и установления более детального контроля за движением имущества и их источников необходима более подробная информация, в связи с этим счета бухгалтерского учета подразделяются на синтетические и аналитические.
Синтетические счета дают обобщенные показатели объектов бухгалтерского учета. Эти счета ведутся только в денежном измерении.
Аналитические счета дают детализированные показатели объектов бухгалтерского учета и ведутся как в денежных, так и в натуральных измерителях.
Например, на синтетическом счете 10 “Материалы” нашли отражение следующие суммы, свидетельствующие о наличии и движении всех материалов имеющиеся на складе коммерческой организации:

Д счет 10 “Материалы” К
Сна нач. – 15 000
1) 30 000 3) 40 000	2) 20 000 4) 60 000
Об. – 70 000 Скон. – 140 000	Об. – 80 000

Для получения информации о состоянии и движении конкретных видов материалов открываются аналитические счета. В нашем примере, допустим на синтетическом счете 10 “Материалы” учитывается желез (тонн) и доски (куб. метр).
На счетах аналитического учета суммы хозяйственных операций будут отражены следующим образом:

Д счет 10 /Железо/ К

№	Кол-во	Сумма	№	Кол-во	Сумма
Сн
1) 3)	300 500	15000 25000	2) 4)	300 1000	15000 50000
Об.			Об.
Ск

Д счет 10 /Доски/ К

№	Кол-во	Сумма	№	Кол-во	Сумма
Сн
1) 3)	600 600	15000 25000	2) 4)	200 400	5000 10000
Об.			Об.
Ск

Между синтетическим счетом и открытых к нему аналитических счетов существует взаимосвязь. Эта взаимосвязь выражается в том, что начальный и конечный остатки, а также обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков и оборотов его аналитических счетов.
Эту взаимосвязь покажем в виде таблицы.

Таблица 1

Элементы счетов	Синтетический счет 10 “Материалы”	Аналитические счета
Железо	Доски	Всего
Снач.	150 000	120 000	30 000	150 000
Обдеб.	70 000	40 000	30 000	70 000
Обкред.	80 000	65 000	15 000	80 000
Скон.	140 000	95 000	45 000	140 000

Следует отметить, что часть счетов синтетического учета не требует детализации и поэтому не имеют аналитических счетов. К ним можно отнести счет 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 85 “Уставный капитал”.
Кроме синтетических и аналитических счетов в бухгалтерском учете применяются субсчета, которые представляют подразделения синтетических счетов с целью объединения в группы однородных аналитических счетов. Например: счет 10 “Материалы” имеет субсчета 10/1 “Сырье и материалы”, 10/2 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия”, 10/3 “Топливо”, 10/4 “Тара и тарные материалы”, 10/5 “Запасные части”.
Количество синтетических счетов и субсчетов определяется потребностями составления отчетности. Количество используемых в коммерческих организациях аналитических счетов определяется потребностями управления.

1.3.2. Двойная запись на бухгалтерского счетах

Двойная запись - это отражение каждой хозяйственной операции не менее чем на двух взаимосвязанных счетах по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме.
Смысловая взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета называется корреспонденция счетов. Бухгалтерские счета, между которыми возникает такая взаимосвязь, называются корреспондирующими.
Обозначение корреспонденции счетов, т.е. указание номера и наименования дебетуемого и кредитуемого счетов, указание суммы по конкретной хозяйственной операции, называется бухгалтерской проводкой или бухгалтерской записью.
Для правильного отражения сумм хозяйственных операций на счетах методом двойной записи необходимо последовательно выяснить следующее: - экономический смысл хозяйственной операции, какие объекты учета участвуют в хозяйственной операции и что происходит с учитываемым объектом – увеличение (+) или уменьшение (-);
- какие счета участвуют в отражении суммы по данной хозяйственной операции;
- какие это счета по структуре - активные или пассивные;
- на какой стороне /по дебету или по кредиту/ каждого из корреспондирующих счетов запишем сумму хозяйственной операции т.е. ответим на вопрос - какая будет бухгалтерская проводка /запись/.
Рассмотрим характерные примеры составления бухгалтерских проводок:

1. хозяйственная операция вызывает изменения только в состоянии имущества;
2. хозяйственная операция вызывает изменения только в состоянии источников и обязательств;
3. хозяйственная операция одновременно вызывает изменения в состоянии и имущества и источников (обязательств).

Первый пример. С расчетного счета в кассу коммерческой организации поступили денежные средства в сумме 80 000 руб. для выдачи заработной платы.
Данная хозяйственная операция затрагивает объект учета – денежные средства. При этом данная операция вызывает изменения денежных средств на расчетном счете в сторону уменьшения (-), а в кассе предприятия – в сторону увеличения (+). В отражении этой хозяйственной операции используются счета: 51 “Расчетный счет” и 50 “Касса”. Оба счета являются активными и поскольку на расчетном счете произошло уменьшение, сумму 80 000 руб. покажем по кредиту счета 51 “Расчетный счет”, а в кассе произошло увеличение денежных средств – отразим сумму 80 000 руб. по дебету счета 50 “Касса”.
Следовательно, сумма по этой хозяйственной операции отражается следующей бухгалтерской проводкой (записью):
Д счета 50 “Касса”80 000 (+)
К счета 51 “Расчетный счет”80 000 (-)
Второй пример. Удержан подоходный налог с заработной платы персонала в сумме 8 200 руб.
Данная хозяйственная операция затрагивает объект учета – задолженность. При этом данная операция вызывает изменения задолженности по оплате труда в сторону уменьшения (-) и изменения по задолженности перед бюджетом по подоходному налогу в сторону увеличения (+). В отражении данной хозяйственной операции используются счета: 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 68 “Расчеты с бюджетом”. Оба счета являются пассивными и поскольку произошло уменьшение задолженности по оплате труда на сумму 8 200 руб. покажем по дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, а задолженность перед бюджетом увеличилась на 8 200 руб. – отразим по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”.
Следовательно, сумма по этой хозяйственной операции отражается следующей бухгалтерской проводкой (записью):
Д счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”8 200 (-)
К счета 68 “Расчеты с бюджетом”8 200 (+)
Третий пример.
а). Когда на обоих корреспондирующих счетах происходит увеличение.
Поступили материалы от поставщиков на сумму 70 000 руб. Материалы еще не оплачены.
Данная хозяйственная операция затрагивает два объекта учета – материалы и задолженность перед поставщиками. При этом данная операция вызывает изменения задолженности перед поставщиком в сторону увеличения (+) и изменения в состоянии материалов в сторону увеличения (+). В отражении данной хозяйственной операции используются счета: 10 “Материалы” и 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. В данном случае один счет активный, а другой – пассивный.
Поскольку, с одной стороны, произошло увеличение материалов, то сумму 70 000 руб. покажем по дебету счета 10 “Материалы”, а с другой стороны произошло увеличение задолженности перед поставщиком, что покажем по кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
Следовательно, сумма по этой хозяйственной операции отражается следующей бухгалтерской проводкой (записью):
Д счета 10 “Материалы”70 000 (+)
К счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”70 000 (+)
б). Когда на обоих корреспондирующих счетах происходит увеличение.
Выдана из кассы заработная плата персоналу предприятия в сумме - 50000 руб.
Данная хозяйственная операция затрагивает два объекта учета – денежные средства и задолженность по оплате труда.
Последовательно выясняем, что:
- эта хозяйственная операция вызывает с одной стороны - расход /уменьшение/ денежных средств в кассе предприятия, с другой стороны - вызывает уменьшение задолженности перед работниками предприятия;
- эта хозяйственная операция затрагивает следующие объекты учета - денежные средства в кассе и кредиторскую задолженность по оплате труда, а следовательно в отражении этой хозяйственной операции участвуют счета 50 “Касса” и 70 “Расчеты по оплате труда”;
- по структуре /строению/ счет 50 “Касса” - активный, счет 70 “Расчеты по оплате труда” - пассивный;
- по счету 50 “Касса” произошло уменьшение, т.к. он активный сумму 50 000 руб. запишем в кредит, по счету 70 “Расчеты по оплате труда” произошло уменьшение задолженности, т.к. счет пассивный, то сумму 50 000 руб. на этом счете запишем в дебет.
Бухгалтерская проводка в этом примере будет иметь вид:
Д счета 70 “Расчеты по оплате труда” 50 000 (-)
К счета 50 “Касса”50 000 (-)
Эта последовательность приемлема для отражения только тех хозяйственных операций, в которых используются счета, имеющие схему активных и пассивных счетов. Но кроме активных и пассивных счетов есть, как отмечалось выше, активно-пассивные /пассивно-активные/ счета со своей достаточно сложной структурой. Кроме этого, значительная часть счетов выполняет строго определённую /операционную/ функцию. По этим счетам возникает вопрос о их структуре, т.е. где отражать суммы хозяйственных операций, вызывающие увеличениеучитываемого объекта, а где - уменьшение. К таким счетам можно отнести счет 46 “Реализация продукции”, счет 02 “Износ основных средств” и ряд других. Разобраться с этими вопросами поможет группировка по назначению и структуре. Но прежде ознакомимся с Планом счетов.

1.3.3. План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный в определенном порядке перечень синтетических счетов и субсчетов.
План счетов является директивным документом, что обеспечивает единообразное отражение хозяйственных процессов в системе бухгалтерского учета.. При всей жесткости подхода к единообразию отражения информации в системе бухгалтерского учета в настоящее время хозяйствующие субъекты имеют право уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать или объединять, а также вводить новые субсчета и синтетические счета, используя свободные коды.
План счетов имеет инструкцию, которая устанавливает единые подходы и методические принципы к ведению бухгалтерского учета В ней дается экономическая характеристика, структура и назначение отдельных счетов и субсчетов. При этом, после описания каждого счета дается типовая схема корреспонденции его с другими счетами. Однако, следует отметить, что типовую схему нельзя рассматривать как исчерпывающую все возможные варианты корреспонденции счетов. Поскольку в условиях становления рыночных отношений с одной стороны развивается хозяйственная жизнь, в практику учета вводятся новые объекты учета, с другой - появляются новые Законы, указы, нормативные акты регламентирующие хозяйственную деятельность, что приводит к возникновению новых или дополнительных корреспонденций не предусмотренных их типовой схемой.
План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка). В плане счетов их перечень представлен по разделам, группировка счетов в которых основана на экономическом содержании.
В настоящее время в РФ используется в зависимости от вида деятельности следующие Планы счетов:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, введенный с 1 января 1992 года с последующими изменениями и дополнениями;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденный 27 ноября 1992 года;
- План счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений и организаций, состоящих на бюджете, утвержденный 3 ноября 1993 года;
- План счетов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятия, утвержденный 17 февраля 1990 года;
- План счетов банковской деятельности.
В промышленных, сельскохозяйственных, транспортных, строительных, торговых организациях используется план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Этот План счетов состоит из девяти разделов, объединяющих 78 счетов:

• Раздел 1. Основные средства и другие долгосрочные вложения.
• Раздел 2. Производственные запасы.
• Раздел 3. Затраты на производство.
• Раздел 4. Готовая продукция, товары и реализация.
• Раздел 5. Денежные средства.
• Раздел 6. Расчеты.
• Раздел 7. Финансовые результаты и использование прибыли.
• Раздел 8. Фонды и резервы.
• Раздел 9. Кредиты и финансирование.

Забалансовые счета.
Внутри каждого раздела приведены наименования и коды синтетических счетов (счета первого порядка) и субсчетов (второго порядка).
В разделе 1 “ Основные средства и другие долгосрочные вложения” сосредоточены счета, на которых учитываются амортизируемое имущество и другие внеоборотные активы.
В разделе 2 “Производственные запасы” приведены счета для учета материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам. На одном из счетов этого раздела отражается налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, не погашенного за счет налога, полученного с покупателей.
В разделе 3 “Затраты на производство” представлены счета по учету затрат на производство, позволяющие определять и калькулировать себестоимость продукции.
Раздел 4 “Готовая продукция, товары и реализация”. Название раздела в точности отражает содержание получаемой на счетах информации. Однако, следует отметить, что среди счетов этого раздела есть такие, которые учитывают расходы на текущую производственную деятельность: счет 43 ”Коммерческие расходы”, счет 44 ”Издержки обращения”. Их следовало бы присовокупить к счетам 3 раздела.
Раздел 5 “Денежные средства” На счетах этого раздела ведут учет денежных средств и их эквивалентов (краткосрочных легко реализуемых ценных бумаг).
Раздел 6 “Расчеты”. По числу счетов этот раздел самый большой и объемный. Здесь сконцентрированы счета по учету расчетов с дебиторами и кредиторами по самым разным хозяйственным операциям, совершаемым на предприятии.
Раздел 7 “Финансовые результаты и использование прибыли”. В этом разделе собраны счета, на которых отражается общая сумма балансовой прибыли или балансового убытка за отчетный год, текущее использование прибыли по платежам в бюджет, а также счета для отражения доходов будущих периодов и оценочных резервов. Счета финансовых результатов и их использование отличаются тем, что они открываются вновь на каждый отчетный год и закрываются в конце каждого отчетного года. Сумма прибыли, остающаяся не израсходованной в течение отчетного года, по его окончании списывается на счет нераспределенной прибыли. Убыток по этим счетам списывается на субсчет непокрытого убытка. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) относится к элементам собственного капитала.
Раздел 8 “Капитал и резервы” содержит счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета собственного капитала и других фондов, в совокупности составляющих источники собственных или приравненных к собственным средств предприятия. При этом уставный капитал создается за счет взносов учредителей предприятия. Материальные ценности, нематериальные активы, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оцениваются по соглашению учредителей на основе реальной рыночной стоимости. В бухгалтерском учете отражается фактическая величина уставного капитала, зарегистрированная в уставе. Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости выпущенных акций), суммы от дооценки материальных активов предприятия, капитал, пожертвованный учредителями(акционерами), безвозмездно полученные основные и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал. Резервный капитал создается за счет отчислений от чистой прибыли. Кроме того, хозяйствующие субъекты могут создавать из чистой прибыли прочие резервные фонды и расходовать их по целевому назначению. При этом резервный капитал и резервные фонды отражаются на отдельных счетах бухгалтерского учета. Нераспределенная прибыль учитывается отдельно от других частей собственного капитала. Остающаяся нераспределенной прибыль после начисления дивиденда является накопленной частью прибыли. Ее можно оставить в виде сальдо на счете нераспределенной прибыли, можно зачислить в фонд накопления. В любом случае эта сумма увеличивает собственный капитал предприятия. Фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей не входят в собственный капитал, поэтому эти суммы подлежат исключению из источников собственных средств предприятия. Остальные счета этого раздела отражают формирование собственного капитала хозяйствующего субъекта.
Раздел 9 “Кредиты и финансирование”. На счетах этого раздела учитываются долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы и целевое финансирование со стороны.
Краткий обзор Плана счетов показывает, что счета, входящие в 1-2 разделы, предназначены для получения и обобщения информации о наличии и движении имущества, а также раскрытия сущности отдельных хозяйственных процессов. Счета источников имущества, обобщающие информацию о наличии и движении постоянного и краткосрочного заемного капитала, представлены в 7-9 разделах плана счетов. При этом каждый счет в Плане счетов имеет свой номер, шифр (код), состоящий из двух цифр. К отдельным счетам предусмотрены субсчета с указанием их номера и наименования. Обособленно выделены забалансовые счета. Они имеют трехзначную нумерацию.

Дата добавления: 2014-01-20