Фондовая лекция по теме 4.2. Личностью является любой человек включенный в социальные связи

Личностью является любой человек включенный в социальные связи. Человек и социум – предпосылки формирования личности. Сегодня личность – активный субъект преобразования общества. Личностью не рождаются, а становятся.

«Исследование бухгалтерских операций

при выявлении преступлений в торговле»

(4 часа)

Тема 4.2 Исследование бухгалтерских операций при выявлении преступлений в торговли.

План лекции.

1. Особенности плана счетов в торгово-коммерческих организациях. Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании преступлений.

2. Учет поступления и реализации товаров. Выявление бухгалтерских преступлений связанных с использованием счета № 42.

3. Восстановление количественного учета при выявлении преступлений на торговых базах и складах.

4. Документы неофициального учета, их виды и практика использования при выявлении преступлений.

5. Контрольное сличение остатков. Сущность метода и практика применения.

1. В отличие от промышленности содержание учета в торговле определяет в основном операции по обороту товаров, а также связанные с ними доходы и расходы. Учет этих специфических операций осуществляется с помощью следующей группы счетов.

(табл. 1)

Фрагмент баланса торговых операций.

Актив.	Пассив.
41/1. Товары на складах. 41/2. Товары в розничной торговле. 41/3. Тара под товаром и порожняя 44. Расходы на продажу. 62. Расчеты с покупателями. 73/1. Расчеты за товары, проданные в кредит. 91/2. Прочие расходы. 99. Убытки.	42. Торговая наценка. 90. Продажи. 91/1. Прочие доходы. 60. Расчеты с поставщиками. 99. Прибыли.

В своей значительной части (за исключением счетов 44, 62, 60, 90, 91 и 99) приведенные в таблице счета не используются для учета операций на промышленном предприятии. Но в торговле, где не осуществляется сам процесс производства в свою очередь не используется ряд других элементов единого плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий. В частности здесь не применимы счета 20, 25, 26, 43 детально рассмотренные в предыдущих темах.[1]

В таблице представлены счета по учету как оптового, так и разного товарооборота. В этих целях синтетический счет 41 «Товары» показан в таблице с подразделение на важнейшие субсчета.

Субсчет 41/1 «Товары на складах» используют для учета наличия и движения товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах и складах, в овощехранилищах, холодильниках и других аналогичных объектах. Как поступление так и отпуск учитываемых на этом счете ценностей (включая и продажу мелким оптом за наличный расчет) всегда оформляется первичными документами, (где указывают наименование, количество и стоимость соответствующих товаров).

Это позволяет вести аналитический учет товаров по счету 41/1 одновременно в двух разрезах по местам хранения и по видам (наименованиям) конкретных товаров. По данным аналитического учета, организуемого, в основном, на карточках количественного суммового учета, получают информацию не только о движении, но и об учетных остатках каждого наименования ценностей на любую дату. Отсюда при проведении инвентаризаций реализуется возможность составлять сличительные ведомости, где учетные остатки по каждому товару сопоставляются с фактическими, определять результаты сличения, устанавливать по каким именно наименованиям ценностей обнаруживаются излишки или недостачи.

Аналитические данные о движении товаров в хозяйственной практике используются для регулирования запасов с учетом фактического спроса и предложения. В оперативно-следственной практике они имеют значение при поиске сомнительных операций, под видом которых могут скрываться конкретные противоправные действия. Поисковым признаком выступает здесь относительная распространенность так называемых «уязвимых» операций, – например, сравнительно частая реализация с оптового склада по безналичному расчету пользующихся повышенным спросом товаров какой то конкретной организации.

Оперативный работник, располагая информацией о неделовых отношениях заведующий складом районного общества потребительской кооперации Ш. с главным бухгалтером сельскохозяйственного предприятия, ознакомился с картотекой склада на предмет отпуска товаров по безналичному расчет именно этому предприятию. Он обнаружил записи о неоднократном отпуске данному предприятию ценных товаров, таких как видеотехника, меховые изделия, ковры и т.п. Возникло предложение о бестоварности соответствующих накладных. При оперативной проверки предположения он вскоре установил, что экземпляры накладных, находившихся на сельскохозяйственном предприятии имеют иное содержание. В них, при совпадении итоговых сумм значилось получение иных ценностей: обтирочной материал, рукавицы, различные иные малоценные предметы, стоимость которых бухгалтером, без каких-либо оснований относилась на общепроизводственные расходы. После установления каналов сбыта похищенных ценностей была организованна ревизия, проведена встречная проверка и изучение документов, которые приобрели доказательственное значение по уголовному делу.

Сигнальное значение может иметь и необычность движения отдельных видов ценностей, в частности, отсутствие или замедленность расхода, пользующихся спросом или скоропортящихся товаров, и т. п. факты.

При изучении учетных операций на одном овощехранилище было обращено внимание на совпадение во времени во многом аналогичных приходных и расходных операций. Так, например, в приходной тварно-транспортной накладной указывалось определенное количество картофеля – скажем 3725 кг., с указанием количества отходов (гнили, земли) – 310 кг приходуется по складу картофель в количестве (3725 – 310) – 3415 кг. Однако в этот же день по складу проходила расходная накладная, в данном случаи на отпуск картофеля в один из домов отдыха, где значился отпуск картофеля в количестве 3725 кг, без указания каких-либо отходов. Номера автомашин в той и другой накладной были идентичны. Эти «странные» совпадения указывали на фиктивность транзитной операции. Как выяснилось картофель непосредственно, со склада доставлялся в дом отдыха, приходная операция фактически была фиктивная, что указывало на один из способов создания излишков картофеля на денном овощехранилище.

В рассмотренных случаях по записям в аналитическом учете выявлялись сомнительные документы. Но возможны и иные ситуации, когда записи в аналитическом учете не соответствуют первичным документам. Скажем, в расходном документе склада указан отпуск в розничной торговле продукции одного товара (например, мыло хозяйственное), а на основе этого документа сделаны записи в аналитическом счете по счету 41/2 «изделия из хрусталя». В таких случаях, к которым мы еще вернемся, доказательственное значение будет иметь уже необоснованная запись в аналитическом учете.

На субсчете 41/2 «Товары в розничной торговле» учитываются наличие и движение товаров, находящихся в организациях занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, киосках и т. п.). На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и т. п.).

Особенность состоит в том, что все виды товаров, в том числе и посуда учитываются в общем, суммовом выражении. Аналитический учет по отдельным видам ценностей не ведется. Он реализуется только в разрезе мест реализации (или по материально ответственным лицам).

Результаты инвентаризации, как говорилось ранее, определяется здесь только в суммарном (денежном) выражении, что оказывает влияние как на способ совершения преступления, так и на методы их раскрытия. Не случайно именно в розничной торговле получили распространение преступления, маскируется фиктивной сдачи партий посуды на склад молокозавода, винодельческих и т. п. предприятий. Оформление таких бестоварных накладных (по сговору с представителями предприятий, где созданы резервы под видом боя посуды) образует обезличенные суммовые излишки в розничной торговой организации, которые могут изыматься как товаром, так и деньгами.

Субсчет 41/3 предназначен для учета тары под товарами и порожней тары (фляги, ящики и т. п.) кроме стеклянной посуды, в организациях занятых розничной торговлей.

Следует отметить, что аналитический учет тары ведется как в оптовой, так и в розничной торговле. В оптовом звене он осуществляется подобно товарам в специальной картотеке. В розничных организациях данные остатки и движении каждого вида тары приводится в специальном разделе товарных отчетов. По данным этого раздела всегда можно получить информацию сколько и какой тары под товаром было получено в тот или иной день, сколько партий тары возвращено поставщику, какое количество тары должно быть в наличии и т. п. При инвентаризации даже и в розничной торговле всегда устанавливают совпадает ли учетный остаток с фактическим, нет ли недостачи или излишков определенного вида тары. Это обстоятельство нередко используется при раскрытии преступлений. Так при расследовании фактов продажи неучтенных товаров иногда при внезапных проверках обнаруживают излишки соответствующей тары, которые преступник не успел уничтожить. По аналитическим данным в ряде случае могут быть замечены сомнительные операции – например, поступление от поставщика значительного количества пустых тарных ящиков. Такая операция, если она является, «встречной» поставщику иногда может указывать на данный способ совершения преступления.

В отличие от промышленности на счете 44 «Расходы на продажу» учитывают не только расходы на рекламу и иные затраты связанные со сбытом продукции, но и все другие расходы учитываемые в промышленности на счетах 20, 25, 26. Например, при начислении зарплаты делается проводка дебет 44 кредит 70, при акцентовании счета за транспортные услуги – дебет 44 кредит 60 и т.п.

Аналитический учет организуется здесь по отдельным видам расходов транспортные расходы, заработная плата, начисления на зарплату единого социального налога, затратами по аренде и содержанию помещений, командировочные, почтово-телеграфные и канцелярские расходы. Отдельно выделяются расходы по списанию естественной убыли, по списанию недостач, а также порчи товаров и тары в случаях, когда виновные в недостаче лица не установлены.

Аналитические данные о потерях и недостачах отнесенных за счет расходов на продажу при изучении их динамики за несколько отчетных периодов, в случае резкого возрастания иногда указывают на возможные признаки преступлений.

В одном муниципальном предприятии розничной торговли при оприходовании материальных ценностей производилась подмена документов. Вместо вина поступившего от конкретной организации (с уничтожением приходного документа) к товарным отчетам прилагались документы на получение тарных ящиков на эту же сумму от другой вымышленной организации. В последствии не поступившая тара списывалась на потери. Рост потерь по таре вызвал сомнение у ревизора и операции по ее движению были подвергнуты встречной проверке. В результате фактическая подмена документов и записи в ненадлежащие аналитические счета по расчетам с поставщиками (сумма перечисленная винзаводу отнесена на счет расчетов с вымышленной организацией) были легко установлены, что позволило выявить и доказать преступление, связанное совместно материально ответственными лицами и работниками бухгалтерии.

Счет 44 «Расходы на продажу» в течение месяца накапливает общую сумму затрат, связанных с торговой деятельностью оптового или розничного торгового предприятия. В конце месяца накопленная сумма, как и в промышленности относятся по дебету счета «Продаж» (дебет счета 90, кредит счета 44) что оказывает влияние на конечные финансовые результат хозяйственной деятельности торговой организации. Отсюда, любая бездокументная запись сделанная по дебету счета 44 приводит к искажению отчетности о прибыли предприятия.

Тот же результат будет достигнут при оплате фиктивных услуг по сбыту товаров какой-либо посреднической организации.

Иногда под видам таких услуг могут скрываться не только налоговые, но и иные корыстные преступления. Так, создаваемая в посреднической организации «черная касса» может использоваться наемным персоналом торгового предприятия для своего личного обогащения.

В розничных торговых предприятиях реализующих товары длительного пользования в кредит в плане счетов может присутствовать специальный счет, где учитывается задолженность покупателей (физических) лиц по этому виду оказываемых услуг. Чаще всего в этих целях используют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» выделял специальный субсчет – в нашем примере счет 73/1 «Расчеты с покупателями приобретающими товары в кредит»1.

По данному синтетическому субсчету аналитический учет ведется по расчетам с каждым покупателем, по каждой покупке в отдельности. Следует знать, что под видом дебиторской задолженности покупателей на этом счете могут скрываться недостачи материальных ценностей или денежных средств возникшие в результате преступления.

Бухгалтер розничного торгового предприятия при оформлении продажи товаров в кредит некоторым жителям данного населенного пункта разрешала (без направления поручения – обязательства по месту работы) погашать свою задолженность взносом наличных денег в кассу предприятия. Пользуясь тем, что кассир торгового предприятия часто отсутствовал на работе по болезни часть таких взносов бухгалтер принимала сама и по кассе эти деньги не приходовались. Однако, во избежание споров записи о погашении кредита в аналитических счетах по счету 73/1 она выполняла. В результате на сумму похищенных средств возник разрыв между общей суммой остатков по аналитическим счетам счета 73/1 и остатком в балансе по этому же синтетическому счету. Нереальность дебиторской задолженности части покупателей по синтетическому учету подтверждались самим фактом этого разрыва и вскоре была установлена сверкой расчетов с соответствующими физическими лицами.

Из указанных в табл. 1 пассивных счетов специфическим является только счет 42 «Торговая наценка», который применяется только на розничных торговых предприятиях, где товары учитываются не в покупных, а в продажных ценах. Что касается счета 90 «Продажи» то по режиму использования, как и в промышленности он является активно – пассивным: по дебету его отражается стоимость реализуемых товаров по кредиту сумма выручки. В схеме этот счет показан как пассивный, поскольку, во всяком случае до списания расходов на продажу в розничной торговле он всегда имеет кредитовый остаток (в ином случае стоимость всех проданных товаров должна была бы оказаться ниже покупной, что на практике исключается).

Режим использования другие счетов из числа приведенных в таблице не отличается от промышленного учета.

2. Учет поступления и реализации товаров на предприятиях оптовой и розничной торговли имеет существенные отличия связанные с неприменением в оптовом и применением в розничном звене счета 42 «Торговые наценки».

В оптовой торговле, где на счете 41/1 товары учитываются в покупных ценах, учет их поступления и оприходования не отличается от операций по приобретению материалов в промышленности: при оприходовании и оплате товаров делается две основных проводки:

1) На покупную стоимость товара без налога по добавочную стоимость: дебет счета 41/1, кредит счета 60-100 т.р. (сумма условная).

2) На сумму перечисления дебет от 60 кредит от 51 – 120,0 т. р.

Учет реализации товаров аналогичен промышленному учету. Так, если продажная стоимость этой партии товаров после торговой наценки (например, 20 %) будет определена в 120 тыс. рублей и весь товар будет отпущен покупателям, то в учете это найдет такие отражения:

Дебет счета 90 кредит счета 41/1 - 100,0 (списаны товар в покупных ценах)

Дебет счета 62 кредит счета 90 – 120,0 (сумма представленная к оплате)

Дебет счета 51 кредит счета 62 – 120,0 (после поступления денег)

При такой схеме учета, разница между покупной и продажной стоимостью непосредственно отразится, как кредитовый остаток по счету 90, который в свою очередь, после списания расходов на продажу будет отнесен на счет 99.

В ряде случаев разница между продажной и учетной стоимостью товаров используется для совершения корыстных преступлений.

Это может проявиться, как устойчивая тенденция к снижению рентабельности продажи.

Одним из способов создания резерва для хищений или сокрытия прибыли от продажи является в частности, составление накладных на отпуск товара в двух разных вариантах. В экземпляре остающимся на базе, количество товара завышается при сохранении равенства итоговой суммы в разных экземплярах накладной.

Так торгово-посредническая организация для перепродажи приобрела 10 автомашин, уплачено за них поставщику с учетом НДС 270 тыс. руб.

Впоследствии по договору с иногородними покупателями она реализовала 9 автомашин указав их общую стоимость с учетом НДС 270,9 тыс. руб. (стоимость оной автомашины была указана 30,1 тыс. руб.). В экземплярах используемой оставшихся в торговой организации был указан отпуск 10 автомашин с указанием проданной цены 27,09 тыс. руб. Одна оставшиеся автомашина была реализована за наличный расчет в качестве неучтенного товара. В результате прибыль от продажи была занижена на 30,1, т.е. на стоимость необоснованно списанной автомашины.

В некоторых случаях признаки преступления проявляются в аналитическом учете по счету 62 «Расчеты с покупателями». Здесь возможны две наиболее типичные ситуации. Первая характеризуется длительной задолженностью каких-то организаций за полученный ими товар. Такая задолженность при проверке может оказаться нереальной, скажем товар был отпущен по недосмотру работников базы по доверенности от имени представленной фактически вымышленной организации. Вторая, связана с неотражением в аналитическом счете по счету 62 задолженности за фактически отпущенные товары. На основе документов склада по этой операции будет дана проводка дебет счета 90 кредит счета 41/1. Однако работники бухгалтерии (отдела сбыта торговой организации) умышленно или по ошибке не выставили счет данному покупателю за отпущенный товар. Проводка дебет счета 62 кредит счета 90 по данной операции тогда составлен не будет.

При сговоре с покупателем полученный им товар реализуется без отражения в учете и полученная выручка делится между сообщниками. Естественно, что прибыль от продажи в торговой организации также оказываются заниженной.

В розничной торговле где товары учитываются в продажных ценах схема бухгалтерских записей выглядит иначе. При оприходовании и оплате товара делается три основных проводки:

41/2 60 100,0 покупная стоимость товара.

41/2 42 50,0 торговая наценка на поступившие товары.

60 51 100,0 произведен расчет с поставщиками.

Как видим, при этой схеме на счете 41/2 товар будет учитываться по продажным ценам (150,0 тыс. руб.) включающим в себя и торговую наценку. Равенство баланса при этом сохраняется, так как сумма сделанной наценки (ее можно условно признать ожидаемым доходом от продажи товара) будет показана в пассиве на счете 42.

Предположим далее, что весь этот товар был реализован в магазине за наличный расчет и деньги (150,0 тыс. руб.) поступили в кассу.

В этом случае будет сделано две проводки:

Д –т сч. 90 к-т сч. 41/2 150,0 тыс. руб. (списан товар)

Д- т сч. 50 к-т сч. 90 150,0 тыс. руб. (оприходована выручка)

Однако эти проводки не отразят прибыль от продажи. По дебету счета 90 найдет отражение продажная стоимость товара включившая в себя торговую наценку. После этих записей в пассиве на счете 42 остается сумма 50 тыс. руб., нереализованной торговой наценки. Данные противоречия устраняют списанием реализованной наценки в нашем случаи 50,0 тыс. руб. на увеличение доходов от продажи. Делается проводка методом красного сторно

Дебет счета 90 кредит счета 42 – 50,0 тыс. руб. исключение из расходов на продажу реализованной наценки.

В результате на счет 90 возникает красный остаток – 50 тыс. руб. После списания в дебет счет 90 фактически расходов на продажу – например 30 тыс. руб. оставляет красный остаток (20 тыс. руб.) будет перенесен на счет 99 прибыль (дебет счета 90 кредит счета 99 - 20,0)

Разница между покупной и продажной стоимостью товаров, учитываемых на счете 41/2 иногда при сговоре бухгалтера и материально ответственного лица используется для создания неучтенных излишков товаров, а соответственно и неучтенной выручки (черной кассы). В свою очередь «черная касса» служит источником совместных хищений совершенных бухгалтером и материально ответственным лицом, либо при более широком круге участников для покрытия неучтенных расходов фирмы на оплату различных криминальных услуг (взятки, рэкет и др.)

В наиболее общем виде этот способ преступных действий характеризуется тем, что данные о фактическом приходе товаров занижаются при одновременном занижении кредитного оборота по счету 42 (уменьшается сумма проводки – дебет счета 41/2 кредит счета 42).

Как правило такой способ преступления применяется в ситуациях, когда от одного и того же поставщика (пивзавода, молокозавода и т д.) в течение месяца поступают по накладным несколько партий однородного товара. Одну из накладных материально ответственное лицо не прикладывает к своему отчету, а бухгалтер маскирует неоприходование товара подложными бухгалтерскими проводками.

Для наглядности примера предположим, что весь товар в указанных ранее проводках поступил от одного и того же поставщика по десяти накладным, покупная стоимость товара накладной 10,0 тыс. руб. наценка по каждой накладной 5,0 тыс. руб.(общие проводки за месяц дебет счета 41/2 кредит счета 60 - 100,0; дебет счета 41/2 кредит счета 42 - 50,0).

По сговору с бухгалтером одна накладная (покупная стоимость товара 10,0 тыс. руб.) материально ответственным лицом уничтожена, неучтенный товар по продажи ценам реализован за 15,0 тыс. руб., похищена.

По сговору с бухгалтером одна накладная (покупная стоимость товара 10, 0 тыс. руб.) материально ответственным лицом уничтожена, неучтенный товар по продажным ценам реализован за 15 тыс. руб., выручка похищена.

На основе сохранившихся накладных бухгалтер делает проводку дебет счета 41/2 кредит счета 60 - 100,0. Это необходимо для сохранения правильности расчетов с поставщиком (против 9-ти сохранившихся накладных проводка будет заменена на 10,0 тыс. руб., и это будет одним из учетных несоответствующей изобличающих работников бухгалтерии). По товарному отчету на основе 9-ти накладных материально ответственное лицо оприходует товар покупных ценах на сумму не 100, а (9*15) 135, тыс. руб. Поэтому вторую из взаимосвязанных проводок дебет счета 41/2 кредит счета 42 бухгалтер сделает на сумму 35 тыс. руб. Здесь также было обнаружено несоответствие на основе 9-ти накладных проводка должна была бы составлять (5*9) - 45 тыс. руб. В целом же отдельный доход (счет 42) будет занижен (50 – 35) ровно на стоимость похищенных товаров, т. е. на 15,0 тыс. руб., что отразится за тем и на прибыли предприятия.

Это можно увидеть из составленных правильных (без уничтожения накладных и подложных проводок).

Правильные записи. Подложные записи.

1. 41/2 60 100,0 (по 10 наклад.) 1. 41/2 60 100,0 (по 9 наклад.)

2. 41/2 42 50,0 (по 10 наклад.) 2. 41/2 42 35,0 (по 9 наклад.)

3. 60 51 100,0 3. 60 51 100,0

4. 90 41/2 150,0 4. 90 41/2 135,0

5. 50 90 150,0 5. 50 90 135,0 (15 тыс. неоприх.)

6. 90 42 50 сторно. 6. 90 42 35 сторно

7. 90 44 30 (на продажу) 7. 90 44 30 расход на продажу

(сумма условна)

8. 90 99 20 (прибыль от 8. 90 99 5 (прибыль от

продажи) продажи)

Как видно в результате подложных (несоответствующих сумме документов) проводок № 1 и № 2 кроме создания излишков материальных ценностей и денежных средств достигнут еще один противоправный результат: занижена сумма налогооблагаемой прибыли.

На этом «второй» результат может быть достигнут и без участия материально ответственных лиц. В этих случаях бухгалтер не занижает продажную стоимость товаров, но уменьшается остаток по счету 42. Создать на балансе фиктивный пассив – вымышленную запись поставщикам, которая будет соответствовать сумме скрытой прибыли от продажи.

Правильные проводки. Подложные проводки.

1. 41/2 60 100,0 1. 41/2 60 110,0

2. 41/2 42 50,0 2. 41/2 42 40,0

3. 60 51 100,0 3. 60 51 100,0

4. 90 41/2 150,0 4. 90 41/2 150,0

5. 50 90 150,0 5. 50 30 150,0

6. 90 42 50,0 6. 90 42 40,0

7. 90 44 30,0 7. 90 44 30,0

8. 90 99 20,0 8. 90 99 10,0

Конечно, не исключается, что нерешенная кредиторская задолженность (10 тыс. руб.) может быть использована по сговору представителем какой либо третей организации, в целях хищение или создания черной кассы. Скажем, будет этой третей организацией отпущены какие либо материальные ценности, которые без оприходования будут реализованы уже в ней за наличные деньги.

Преступления связаны с занижение торговой скидки, при той и другой схеме, оставляют свой следы на всех уровнях информации. Уровень документов – при встречной проверки обнаруживается отсутствие одного из экземпляров накладной; в первом случаи в розничном предприятии уничтожена, у поставщика сохраняется. Во втором случаи сохранилась на розничном предприятии, но отсутствует у организации фиктивного кредитора.

Уровень учетных записей: несоответствие между суммой покупной стоимости и общий суммы наценок между первичными документами (приходными накладными) и суммой бухгалтерских проводок.

Уровень экономических покупателей – сумма прибыли по учету занижается, что может проявиться диспропорциях между объемом реализации товаров и суммой прибыли – при увеличении объема реализации сумма прибыли имеет тенденцию к устойчивому снижению.

Несмотря на кажущуюся очевидность первой и второй группы медов при ревизионных проверках проводимых самим собственником предприятия и налоговых проверках преимущество остается за третьей группой. Имея в виду крайнюю многочисленность документов, и записей отражающая поступление товаров, ревизором обычно подвергают их выборочной проверки и единичные случаи могут остаться не замеченными. Наоборот при обнаружении тенденций к снижению реализованного валового дохода по отношению к выручки розничного предприятия ревизоры могут подвергнуть эти же документы сплошной проверки, что и даст положительные результаты.

Отсюда преступники стремятся ограничивать сумму хищения (или создавать черную кассу) допустимым с их точки зрения пределом, с тем, что бы не оставлять именно экономических следов преступления.

Что касается оперативных работников БЭП и налоговой полиции, то проверочные мероприятия по первичным документам (методом встречной проверки) они могут проводить и на основе иной информации – сигнал о неделовых отношения бухгалтера и конкретно материально ответственного лица, сигнал об уничтожении работником розничного предприятия отдельных приходных документов и т. п.

В ходе таких проверок, кроме встречной проверки, могут использоваться и иные специфические для данного вида хозяйственной деятельности приема работы с документами, в том числе с привлечением документов не официального внутрифирменного учета.

Таким образом, можно говорить о частной методике работы с документами при выявлении признаков преступлений в торговых организациях.

Любая частная методика в том числе и в торговли имеет 4 главные особенности:

1. Общие методы работы с документами применяется к специфическим для данной сферы деятельности бухгалтерских документов, при поиске признаков специфических для неё способов совершения преступлений (имеется встречная проверка документов при выявлении преступлений связанных с занижением суммы торговых наценок).

2. Некоторые общие методы учета, относятся чаще в данной области деятельности.

Для торговых организаций таковым является восстановления количества суммового учета на складе оптового предприятия (третий вопрос лекции).

3. При взаимном контроле на ряду с бухгалтерскими используются специфические для данной сферы не бухгалтерских учеты документов (техническая документация промышленности, - сфере образования и т. п.).

Для торговли такими документы являются неофициальными документами, «внутрискладского»и «внутримагазинного» учета (четвертый вопрос лекции).

4. Некоторые приемы документальной или фактической проверки применяются при ревизиях и в поисковой оперативной деятельности только в данной сфере (контрольные обмеры фактически выполненных работ в строительных организациях, выпуск контрольной партии продукции промышленности и т. п.).

Для сферы потребительского рынка таковым является контрольная сличение остатков – метод документальной проверки применяют при поиске признаков преступлений только в сфере розничной торговли (в том числе и в розничной сети предприятий общественного питания).

Три последующих вопроса как раз предназначены для рассмотрения трех (кроме очевидной первой) особенности частной методики работ с документами на потребительском рынке.

3. Восстановление количественно-суммового учета товарно-материальных ценностей является одним из сложных методов документальной проверки хозяйственной операции, нередко применяемым при выявлении признаков преступлений на складах и базах в оптовом звене торговых организаций.

Следует иметь в виду, что по действующим правилам каждом складе самим материально ответственным лицом или специально выделенным работником (картотетчиком) ведется аналитический учет товарно-материальных ценностей. Для аналитического учета после каждой инвентаризации (которые требуются в разные сроки, но не реже, чем через один или два года) на складе заводится специальная картотека. На каждый вид товара с указанием наименования и цены, заводится отдельная карточка (аналитический счет), где отмечается фактический остаток указанной в инвентаризационной описи, а затем ежедневно отражаются данные о приходе, расходе и переходящем остатке данного вида ценностей. Как уже говорилось, на основе данных аналитического учета но каждому наименованию товара на момент очередной инвентаризации, определяется учетный (книжный) остаток, который в сличительной ведомости сопоставлена с фактическим.

Суть рассматриваемого метода состоит в следующем. Ревизор по своей инициативе или по рекомендации оперативно следственных работников (если ревизия проводится по их инициативе) заново на основе наличия документов склада составляют картотеку за один или несколько инвентаризационных периодов. Различают сплошные и выборочные (по отдельным наименованиям) сопоставление количественно-суммового учета. При ревизии проводимой по инициативе правоохранительных органов ревизор сначала применения выборочный метод (исходя из версии расследования), а затем, при необходимости переходят к сплошному восстановлению количественно-суммового учета.

Требование о восстановление количественного учета оперативный работник или следователем с учетом сложности предстоящей работы должен предъявить ревизору только в действительно необходимых случаях.

Это допустимо в двух основных ситуациях:

а) когда количественно суммовой учет на складе в целях сокрытия работы вообще не велся и это обстоятельство было использовано в преступных целях.

Метод будить работать при одном важном условии: пользуясь отсутствием аналитического учета, преступники должны создавать излишки по какому-нибудь одному товару, например, списывать в расход по подложным документам капусту, морковь (а изымать на эту же сумму другие товары), продавать за наличный расчет со склада вино водочные изделия. После восстановления количественно учета по все наименованиям товара ревизоры внесут коррективы в результаты инвентаризации по складу на конец периода и выявят излишки капусты и моркови, перекрывающие в денежном выражении недостачу вино водочных изделий.

Заметим, что и в данном случае проверке подвергаются не материалы инвентаризации, а первичные бухгалтерские документы. Выявленные излишки будут одним из доказательств бестоварности расходных документов на списание овощей со склада, либо в иной ситуации подтверждать факт поступления неучтенных овощей в качестве резерва, используемого для сокрытия хищений. С другой стороны, при ином способе преступных действий, когда изымаются те товары по которым создаются излишки (в нашем случае тоже овощи), метод восстановления количественного учета может оказаться бесполезным.

б) если на складе картотека велась в установленном порядке, но сделанные в ней записи не соответствуют первичной документации. В этой ситуации, разобранной на примере с мылом и хрусталем в результате может обнаружиться учетное несоответствие – запись в ненадлежащий счет аналитического учета. После восстановления аналитического учета результаты инвентаризации на конец ревизуемого периода также будут скорректированы: выявится недостача хрусталя и излишки мыла. Факт же излишков мыла подлеющего оприходованию будет одним из важных доказательств бестоварности соответствующего расходного документа.

Однако и здесь метод работает в сходных с первой ситуацией условиях. Преступники создают излишки одного товара (мыла), а изымают другой (хрусталь). Если похищается товар, по которому создаются излишки, или последние преобразуются в другой товар путем подлога в первичных документах (выписывается расходный документ на хрусталь, а в замен его на эту же сумму магазин отпускают мыло), то метод работать не будет. В этой «конструкции» никакого разрыва между записями картотеки и документами не возникает и при восстановлении количественного учета ревизоры выполнят напрасную работу.

Специфика методики (кроме особенности встречной проверки и случаев восстановления количественного учета) заключается также в относительно более частом по сравнению с другими отраслями народного хозяйства использовании документов неофициального учета, т. е. личных записей, которые по своей инициативе ведут материально ответственные лица.

4. Как отличалась специфика методики работы с документами (кроме более частого применения метода восстановления количественно – суммового учета) закачается также в использовании наряду с бухгалтерскими документами неофициального учета, т. е. личных записей о движении товаров, которые по своей инициативе ведут материально ответственные лица.

При выявлении злоупотреблений на торговых базах и складах такими документами является так называемые черновые отвесы, где по мере взвешивания на товарных весах весовщики или материально ответственные лица фиксируют количество тары под товаром, вес брутто, затем по данным маркировки определяют вес тары и вес нетто каждой партии груза. Поскольку взвешивание предшествует оформлению приемных актов, а также и выписке любой расходной накладной на поступление и отпуск продовольственных товаров, то сличение черновых записей и бухгалтерских документов иногда может дать положительные результаты.

Расхождение между черновой записью и документом, зафиксированное в акте ревизии, может быть одним из доказательств в событии преступления. Вмести с тем для подтверждения товарности черновой записи важно использовать и другие взаимосвязанные документы. Так, например, если в книге черновых записей заведующего складом отмечено, что в магазине № 13 6 октября в 32 ящиках отпущено 270 кг винограда, но такая накладная вообще отсутствует как в делах склада, так и в делах магазина, то факт бездокументного отпуска этой партии товара еще нельзя считать бесспорно доказанным. Положение изменится, если удастся обнаружить и приобщить к делу транспортный документ за 6 октября, где водитель зафиксировал рейс на склад и в магазин № 13, а в акте внезапно организованной инвентаризации буде зафиксированы (а затем с помощью специалистов выделены в специальном акте) именно 32 пустых ящика из – под искомой партии винограда.

Более разнообразные документы неофициального учета, встречающиеся на предприятии розничной торговли. Среди них различают материалы неофициальных инвентаризации (самоучеты, в том числе при передачи смен между членами одной и той же бригады); черновые покупюрные описи (неофициальные денежные документы), по которым иногда производиться передача выручки, полученной продавцами, владельцу (директору) магазина или старшему кассиру; черновые товарные документы, где работники магазина фиксируют поступления товаров от поставщиков в секцию, выдачу товара из секции в отдел (когда в этих целях не применяются параллельно с ними заборные листы), возврат нереализованных товаров из отдела на склад и др.

Своевременное изъятие документов неофициального внутри магазинного учета (если они велись и не были уничтожены преступниками) расширяет возможности взаимного контроля, позволяет в ряде случаев устанавливать подлог в первичных бухгалтерских документах. При изъятии неофициальных документах появляется возможность применять метод восстановления количественного учета на складе (подсобном помещении) магазина или его секции. В этом случаи в качестве приходных рассматриваются документы поставщиков, приложенные товарным отчетом, а сам расход определяют на основе неофициальных записей о поступлении товаров со склада секции (магазина) в отдел.

Следующий важный и указывающий на доказательственную ценность неофициального внутри магазинного учета факт состоит в том, что своевременное изъятыми этих документов часто намного расширяет возможности методов контрольного сличения остатков.

Метод контрольного сличения остатков используется для проверки хозяйственных операций на предприятиях розничной торговли и общественного питания, где действующая система документации исключит возможность восстановления количественного учета.

При контрольном сличении остатков в розничном торговом предприятии используют следующие документы: две инвентаризационные описи (на начало и на конец инвентаризационного периода), приходные документы на этот же период, имеющиеся расходные товарные документы.

К расходным товарным документам, принимаемым в расчет, обычно относятся: накладные на отпуск товаров мелким оптом, документы по продаже товаров в кредит, документы на возврат товаров поставщику, на переброску в другие торговые предприятия, акты на уценку и списания конкретных товаров[2].

Пользуясь этими документами, за отдельные инвентаризационные периоды делают количественную выборку данных о движении какого-либо товара. На основе выборки вычисляют главнейший показатель – максимально возможный остаток данного товара на день инвентаризации, который сравнивают с остатком, проставленным соответствующей инвентаризационной описи. От сличения максимально возможного найденного по документам остатка с остатком, зафиксированным в инвентаризационной описи на конец инвентаризационного периода, и берет свое название данный метод.

В принципе при таком сличение может быть получено три результата, которые представлены в таблице 2.

№ пп	Наименование товара.	Ед. изм.	Остаток по описи на начало периода.	При-ход.	Док. расх.	Макс. возм. оста- Ток.	Ост. по описи на конец периода.	Результат.
Излиш- ки	Возм. реал товара за налич. расч.
1.     2.     3.	Крупа пшенная   Крупа рисрвая   Крупа гречневя	Кг     Кг.     Кг	-		-			-   -	-       -

В первой позиции показан наиболее редкий вариант результата, типичными для товаров, почти не пользующихся потребительским способом. Максимально возможный остаток (по пшену он составил 107 кг) потому так и называется, что его рассчитывают без учета возможной продажи населению за наличный расчет. В данном случае остаток на конец периода совпал с максимально возможным. Это означает, что за весь период времени население не купило за наличный расчет ни одного килограмма пшена, поэтому в соответствующем показателе первой строки таблице прочерк. Наиболее типичный результат, представленный во второй строке (крупа рисовая), где отражено нормальное движение товара.

Отклонение от нормального оборота (с позиций поиска признаков преступления – положительный результат) показано в строке третьей на примере гречневой крупы.Если признать, что население за наличный расчет за данный период времени не приобрело ни одного килограмма крупы, то ее излишки (количество товара, не подтвержденного приходными документами) составят 45 кг. Если исключить различного рода ошибки при проведении инвентаризации или составлении товарных отчетов, то подобное отклонение может в определенных ситуациях рассматриваться как признак разного рода нарушений и злоупотреблений, а иногда и как одно из доказательств событий преступления.

Вопрос о применении контрольного сличения (часто после специально организованной внезапной инвентаризации) изучается работником ОВД при получении достоверной информации о следующих нарушениях и злоупотреблениях:

1. О реализации в розничном торговом предприятии неучтенных товаров, включая реализацию, пересортицу или замену одного товара другим.

Для оперативно следственных работников такой сигнал представляет интерес, как возможный признак сбыта неучтенной продукции созданной на предприятии муниципальной или федеральной собственности.

По некоторым видам товаров, в частности, по алкогольной продукции выявление контрольным сличением излишки могут указывать такие на их нелегальное производства в подпольных цехах или предприятих4.

О припрятывании части ценностей при инвентаризации с целью сокрытия суммарных излишков, в этом случае фальсифицированная инвентаризационная опись при контрольном сличении рассматривается как опись на начало периода и анализируется в совокупности с материалами последующей инвентаризации, организуемой по инициативе ОВД.

О включении в инвентаризационную опись фактически не существовавших (приписки в описи) или позаимствованных на стороне материальных ценностей с целью временного сокрытия недостачи либо для создания излишков в случае понижения цен на некоторые товары. Например, оной из причин излишков гречневой крупы, приведенные в табл. 2., может быть и приписка в описи на конец периода (скажем, фактический остаток был 15 кг., а показан 115 кг).

При расследовании преступлений выявление приписок имеет значение для уточнения периода возникновения недостачи, а иногда и для установления причин ее возникновения. В последнем случае имеется в виду имитация причин недостачи под видом кражи, совершенных в магазине посторонними лицами, либо под видом ущерба, причиненного пожаром или стихийными причинами.

Если будут выявлены приписки товаров в нескольких описях предшествовавших инвентаризации, которая выявила суммарную недостачу, то период ее возникновения может быть соответственно изменен.

О составлении бестоварных расходных документов с целью временного сокрытия недостачи, создания резерва для хищения, маскировки иных злоупотреблений.

В первом случае имеется в виду выписка бестоварных накладных на переброску товаров в другие торговые точки с оформлением возвратных накладных после проведения очередной инвентаризации. Во втором – оформление бестоварных документов по сговору с получателем (фиктивная реализация товаров мелким оптом) с изъятием соответствующей суммы наличных денег из выручки магазина. Третья ситуация может быть проиллюстрирована оформлением бестоварных документов при продажи товаров в кредит, когда вместо товара покупателю за соответствующие вознаграждение выдаются наличные деньги.

О подлоге товарных отчетах, связанных с несвоевременным проведением по учету первичных приходных или расходных документов с целью временного сокрытия недостач или излишков.

С помощью контрольного сличения можно выявить иногда сокрытия недостач путем проведения приходного документа в следующем после инвентаризации в периоде времени либо расходного документа, относящегося к бедующему времени в текущем инвентаризационном периоде. В нашем случае (позиция 3 таб. 2) не исключается, что причиной излишков явилось невключение в отчеты в анализируемом периоде какой – либо накладной на получение гречневой крупы, которая проведена заведомо позднее, после инвентаризации или приложением к отчету накладная на 70 кг крупы, расход по которой произведен также после инвентаризации.

При сокрытии суммовых излишков образ преступных действий меняется. Приходный документ проводится в отчетности досрочно до момента инвентаризации, хотя товар поступает позднее или какой-то расходный документ неправомерно проводится по отчетности после завершения инвентаризации. Признаки таких действий могут быть обнаружены контрольным сличением по документам за следующий инвентаризационный период в виде излишков товаров по соответствующим наименованиям.

Обсуждая вопрос о применении контрольного сличения, необходимо помнить, что:

-существую объективные ограничения метода, связанные с понятием «свободного места»;

-возможно использовать результаты контрольного сличения и в ситуациях, когда с помощью этого метода излишки конкретного товара не выявляются.

Первое обстоятельство приводит к тому, что во многих случаях при достоверности исходной информации о любых из перечисленных видов преступных действий при контрольном сличении излишки конкретного товара не обнаруживаются. Под «свободным местом» понимается количество соответствующего товара, реализованного за наличный расчет в данном инвентаризационном периоде. Например, обращаясь к строке 2 табл. 2, предположим, что имеются сведения о реализации в данном инвентаризационном периоде 200 кг неучтенного риса или что расходная накладная на 140 кг риса является бестоварной. Эти сведения не противоречат результатом контрольного сличения, но и не подтверждаются ими, В первом случае придется признать, что фактический объем реализации за наличный расчет составил не 104, а 304; во втором случае – не 104, а 244 кг. риса, а доказывать этот фактический объем придется с помощью других, кроме бухгалтерских документов, источников информации.

Фактор «свободного места» можно частично нейтрализовать наиболее удачным выбором времени для внезапно организуемой инвентаризации, а иногда за счет своевременного изъятия документов (неофициальные товарные документы по выдачи ценностей) из подсобного помещения торгового магазина. Если члены бригады отдела работают посменно, это делается путем использования при контрольном сличением (кроме официальных инвентаризационных описей) черновых актов передачи ценностей от одних членов бригады другим.

Что касается второго обстоятельства, то надо помнить о возможности использовать при доказывании показателя «возможная реализация», найденного при контрольном сличении. Здесь действуют общие правила анализа показателей, когда изучается динамика объема реализации за ряд инвентаризационных периодов (резкий спад объема, как признак реализации неучтенного товара).

При этом не исключается и сравнение взаимосвязанных показателей (объем реализации углекислого газа сравнивают с данными о реализации сиропа при продаже газированной воды). Кроме того, расчетный объем возможной реализации может быть сопоставлен с ее фактическим объемом, установленным с использование специфических возможностей работников оперативного аппарата ОВД.

В отдельных случаях при значительном документированном расходе оказывается полезным в дополнении к контрольному сличении применить метод хронологического анализа, что позволяет иногда выявить промежуточные показатели излишков в виде превышения расхода над приходом с остатком на какой-то конкретный момент времени. Наконец, особо важно иметь в виду возможность дифференцировать данные контрольного сличения с использование специальных товароведческих знаний. В этих целях зафиксированные в описи остатки товаром с помощью специалистов группируют по датам фактического выпуска, предприятиям – изготовителям и т. п. По этим же признакам, но уже на основе документов, дифференцируют и данные о приходе соответствующих ценностей.

При решении первой задачи используется в одних случаях сам факт поступления неучтенных товаров места производство которых нередко можно определить с помощью специалиста- товароведа, в других – факт подлога в инвентаризационной описи, в товарном отчете, факт бестоварности расходного документа.

Вторая задача решается с помощью ревизоров, после назначения официальной проверки. Ревизором поручается уточнить результат инвентаризации с учетом действительных или документальных несоответствий.

В акте ревизии приводится таблица предлагаемой корректировки результатов инвентаризации следующей примерной формы табл. 3 (цифры условны)

Показатели	По данным бух. учета.	Требуется измена (+, -)	Уточнение данных ревизий данных бух. учета.
Остаток товара по описи на число инвент. перид. Приход за период. Расход за период. Остаток по учета на конец периода. Запись по описи на конец периода. Недостача.	110,0   200,0 150,0   160,0   159,0 1,0	-   +30,0 -15,0   -   -10,0 +55,0	110,0   230,0 135,0   205,0   149,0 56,0

В данном примере выводы ревизора должны быть обоснованно документированы данными – о поступлении полученного товара на 30 тыс. руб.; о бестоварности расходных документов на сумму 15,0 тыс. руб. о включении в опись на конец периода не существующих товаров на 10, 0 тыс. руб. Опись на начало периода оставленная ревизором без корректирования, признака подлога в них документально не установлено.

Содержание корректирования может быть многообразным. Надо лишь иметь в виду, что подлог в документах – поступления неучтенных товаров, бестоварный акт приходного или расходного документа влияет на размер учета остатка на конец периода. Подлог в описи на начало периода также окажет влияние на размер этого остатка. Подлог в описи на конец периода повлияет на показания фактического остатка, а в сумме это и приводит к уточнению ущерба принесенного недостачей. Естественно, что многие аналитические факты ревизоров даже с помощью специалиста товароведа по документу установить не может. Часто документы подложные, в документах и материалах инвентаризации можно установить только оперативно следственным путем. Не исключено конечно и ошибка самого ревизора. Отсюда выводы ревизии возможно подлежат исследованию и проверки в совокупности с другими доказательствами по уголовному делу. Ревизия лишь оказывает помощь следствию в установлении подлогов и сумм ущерба окончательное решении подлоге (умышленного характера) и о сумме ущерба причиненного преступным путем относящиеся к исключительной компетенции следствия и суда.

[1] Остальные элементы плана счетов (счета по учету внеоборотных счетов, уставного капитала, денежных средств, расчетов по оплате труда и др.) едины для всех коммерческих в том числе и торговых организаций.

1 Не исключается использование в этих целях одного из субсчетов счета 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами». Проводки, связанные по нему добавляемую стоимость здесь не проводятся так как они аналогичны схеме промышленного учета. Промышленные предприятия в торговых операциях используют обычную схему учета реализации (счета 43 и 90)

[2] Кассовые чеки и контрольные кассовые ленты для определения наименований проданных товаров могут использоваться в крайне редких случаях.

4 При доказывании преступлений результаты контрольного сличения (с помощью документальной ревизии) используются для решения двух основных задач а) установления способа и круга участников преступления б) уточнение сумм ущерба, причиненного преступлением.

Дата добавления: 2014-01-20