ТЕМА 14.Общая характеристика аудиторских доказательств. Аналитические процедуры. Аудиторская выборка

МСА 500 «Аудиторские доказательства» регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимы при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры, требуемые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования необходимых для выражения его мнения и обоснованных выводов.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К ним относятся:

• первичные документы;

• бухгалтерские записи, непосредственно влияющие на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• подтверждающая информация из иных источников.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, проводимые для получения аудиторских доказательств в целях обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

• детальные тесты операций и сальдо счетов;

• аналитические процедуры.

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывает влияние ряд факторов, к которым относятся:

• оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций;

• оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• существенность проверяемых статей;

• опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках;

• результативные показатели, полученные в ходе аудиторских процедур;

• источник и достоверность полученной информации.

Следует отметить, что под достаточностью в стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью — качественная.

Основными направлениями сбора доказательств при изучении аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются:

• организация этих систем, т.е. степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

• функционирование этих систем, т.е. их действительное существование и эффективное функционирование в течение определенного периода.

Следует иметь в виду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, выступающему в качестве основания подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно это утверждение руководства экономического субъекта, носящее как явный, так и завуалированный характер. Такие утверждения подразделяют на следующие категории:

• существование, т.е. любой объект учета существует на определенную дату;

• права и обязательства, т.е. актив и обязательство относятся к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату;

• возникновение, т.е. за отчетный период была совершена операция или произошло событие, относящееся к субъекту;

• полнота — отсутствуют неучтенные операции, объекты и нераскрытые статьи;

• стоимостная оценка — актив и обязательство отражаются по балансовой стоимости;

• точное измерение, т.е. операция или событие финансово-хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и расход относятся к определенному периоду;

• представление и раскрытие — статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо следовать следующим основополагающим правилам:

• аудиторские доказательства из внешних источников более надежны, чем полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

• аудиторские доказательства, собранные самим аудитором, надежнее доказательств, полученных от субъекта;

• письменные доказательства надежнее устных.
Аудиторские доказательства, полученные из разных источников и подтверждающие тот или иной факт, являются наиболее надежными. При невозможности получения достаточных и уместных доказательств аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от его выражения.

Для осуществления сбора достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитору необходимо выполнить ряд процедур, к которым относятся:

• инспектирование — проверка записей, документов или материальных запасов;

• наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами;

• запрос и подтверждение — поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;

• подсчет — проверка арифметической точности;

• аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей.

При первичном осуществлении аудита экономического субъекта аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода (начальные сальдо), не содержат значительных искажений, которые могут существенным образом повлиять на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

• остатки на счетах на конец предшествующего периода были правильно перенесены на начало последующего (текущего) периода или изменены при необходимости;

• учетная политика аудируемого экономического субъекта применяется в соответствии с требованиями МСФО, т.е. последовательно от одного отчетного периода к другому, а все случаи ее изменения надлежащим образом учтены и раскрыты для всех заинтересованных пользователей.

Достаточность и уместность аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих основных факторов, которые аудитор должен полностью проанализировать:

• учетной политики экономического субъекта;

• факта проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода;

• особенностей рабочего плана счетов и риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

• существенности начальных сальдо для бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода.

Выполняя аудиторские процедуры с целью анализа вышеуказанных факторов, аудитор должен определить, соответствуют ли начальные сальдо принятой экономическим субъектом учетной политике и применяется ли она последовательно при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитору на этапе аудита начальных сальдо необходимо особым образом оценить соблюдение экономическим субъектом всех требований Международных стандартов финансовой отчетности.

В случае каких-либо изменений в учетной политике аудитор должен определить, обоснованны ли данные изменения и надлежащим ли образом они учтены и раскрыты.

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода проводился другими аудиторами, то аудитор должен ознакомиться с рабочими документами своих предшественников. В этом случае важно учитывать их профессиональную компетентность и независимость. Аудитор при выявлении модификации аудиторского заключения за предшествующий период в текущем периоде должен уделить особое внимание тем аспектам, которые послужили причиной этой модификации.

В том случае, когда аудитор не удовлетворен работой предшествующих аудиторов или аудит вообще не проводился, необходимо:

• при проверке товарно-материальных запасов провести наблюдение за текущей инвентаризацией этих запасов и соотнести полученные результаты на начало отчетного периода;

• проверить стоимостную оценку товарно-материальных запасов на начало периода;

• проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам.

Комбинируя вышеуказанные процедуры, аудитор может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих долгосрочные активы и обязательства, аудитор должен проверить записи, на основании которых были сформированы их начальные сальдо. В ряде случаев он прибегает к получению аудиторских доказательств от третьих лиц.

Если в результате выполнения всех вышеуказанных процедур аудитор не получил требуемых аудиторских доказательств, то его заключение должно отразить условно-положительное мнение или отказ от выражения такового.

При выявлении в процессе аудита искажений начальных сальдо, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан проинформировать об этом руководство экономического субъекта и, получив соответствующее разрешение, уведомить предшествующего аудитора, если таковой имеется.

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка существенных финансово-экономических показателей и тенденций, включая последующее изучение различных отклонений и взаимосвязей, не согласующихся с другой значимой информацией или отклоняющихся от прогнозных значений аналогичных показателей аудируемого экономического субъекта.

Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация экономического субъекта сравнивается:

• с сопоставимой информацией предыдущих периодов;

• ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

• аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать взаимосвязи:

• между элементами бухгалтерской (финансовой) информации, которые, по предположению, должны соответствовать прогнозным данным, основанным на опыте субъекта;

• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численность работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов. Выбор тех или иных методов и уровня их применения является областью профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры используются:

• на этапе планирования;

• при проведении аудиторской проверки по существу;

• на завершающем, обзорном этапе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На стадии планирования аудитор применяет аналитические процедуры с целью получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска, а также определения характера, сроков и объема иных аудиторских процедур.

При применении аналитических процедур на стадии проверки по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

• цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);

• тип экономического субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (например, применение аналитических процедур по отдельным участкам деятельности может повысить их эффективность);

• наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;

• достоверность имеющейся информации;

• значимость имеющейся информации;

• источник информации;

• сопоставимость имеющейся информации;

• знания, полученные во время предыдущих проверок.

Аналитические процедуры основываются на допущении того, что взаимосвязи между различными данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Степень, в которой следует полагаться на их результаты, зависит от аудиторской оценки риска выявления взаимосвязей, основанных на прогнозируемых данных, тогда как в действительности имеются существенные искажения.

Степень доверия к результатам аналитических процедур зависит:

• от существенности рассматриваемых статей;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение аналогичных целей;

• точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты аналитических процедур;

• оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитору необходимо проверить существующие средства контроля за подготовкой информации, подвергаемой аналитическим процедурам. Если с их помощью будут выявлены необычные статьи или противоречивая информация, то аудитор должен исследовать данные отклонения и получить адекватные объяснения и подтверждающие документы.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.

В процессе сбора аудиторских доказательств аудитор должен принять решение о том, какое количество информации необходимо получить для достижения поставленной перед ним цели.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это позволяет сформулировать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка. Генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных, из которых формируется выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы, а элементы выборки — это отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность.

В то же время возможность рассматриваемого подхода зависит от соблюдения целого ряда определенных условий:

• объем генеральной совокупности должен быть достаточно репрезентативным (представительным);

• допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;

• каждый элемент генеральной совокупности должен быть точно идентифицирован (пронумерован, сгруппирован и пр.);

• выборка должна полностью соответствовать поставленной цели аудита;

• генеральная совокупность должна охватывать весь аудируемый период;

• каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный уровень вероятности быть отобранным.

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу. Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное искажение. Аномальная ошибка — это ошибка, обусловленная отдельным, единичным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях. И наконец, допустимой ошибкой признается максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Разработанный Комитетом международной аудиторской практики МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» регламентирует требования и рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При формировании выборки аудитор определяет допустимую ошибку, чтобы учесть риск того, что совокупные или отдельные несущественные искажения могут вызвать существенное искажение финансовой отчетности.

Допустимая ошибка - это применение уровня существенности в соответствии с МСА 320 к определенной процедуре осуществления выборки. Допустимая ошибка может быть меньше или равна уровню существенности.

Если в старой редакции стандарта было непонятно, из каких соображений аудитор может быть готов или не готов принять максимальный размер ошибки, отсутствовала связь этого понятия с понятием "уровень существенности", то в новой редакции допустимая ошибка в генеральной совокупности - это "применяемый" для данной генеральной совокупности уровень существенности.

Еще на этапе планирования аудиторских процедур аудитор обязан определить уместные методы отбора статей с целью сбора аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Решение о том, какой подход использовать, зависит от конкретных обстоятельств.

Разрабатывая аудиторские процедуры, аудитор обязан совершить одно из следующих действий:

• отобрать все статьи (сплошная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

При определении объема выборки анализируется факт снижения риска выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

На практике существует два вида риска выборочного метода:

1) риск того, что аудитор, проведя тесты контроля, придет к выводу, согласно которому риск системы контроля ниже, чем в действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому существенной ошибки не существует, а в действительности она есть. Этот риск влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского мнения;

2) риск того, что аудитор с помощью тестов контроля придет к выводу, согласно которому риск системы контроля выше, чем в действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Этот риск оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

Определяя объем аудиторской выборки, аудитор всесторонне исследует совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств контроля, следует учитывать следующее:

• увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует увеличения объема выборки, так как аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих низкую оценку риска системы контроля этого субъекта;

• повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки) от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем, соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);

• рост степени уверенности аудитора в том, что результаты аудиторской выборки являются показательными с точки зрения фактического допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличивает ее объем;

• значительное число участвующих в выборке элементов генеральной совокупности практически не оказывает влияния на колебание величины ее объема. При незначительной величине генеральной совокупности аудиторская выборка может быть не эффективна с точки зрения получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

• при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;

• для большей уверенности в показательности результатов аудиторской выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в исследуемой генеральной совокупности, необходимо увеличить объем этой выборки;

• чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может признать аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

• чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки, который позволит определить действительный уровень ошибок в этой совокупности;

• значительное число элементов генеральной совокупности, включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает вли­яния на колебание ее объема.

При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка — это любая выборка, характеризующаяся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности;

• использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе — для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется нестатистической выборкой.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

При формировании аудиторской выборки аудитор должен:

• проанализировать целевую направленность аудита и то сочетание аудиторских процедур, которое наилучшим образом будет способствовать достижению этих целей;

• выявить и проанализировать условия, которые отражают ошибку относительно целевой направленности теста. Например, при выполнении тестов контроля необходимо оценить уровень ошибок, которые аудитор, в силу своего опыта, предполагает обнаружить для изучаемой генеральной совокупности и уровня риска системы контроля. Для процедур проверки по существу также необходимо оценить уровень ошибок по всей генеральной совокупности.

Эффективность аудиторской проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности (подсовокупности), каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Целью такого подхода является снижение вариативности элементов генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

Опыт международных аудиторских компаний свидетельствует, что сплошной проверке необходимо подвергать подсовокупности, у которых имеются:

• элементы с наибольшей стоимостью сальдо счета или класса операций;

• элементы с наиболее высокой вероятностью наличия ошибок или искажений.

Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен исходить из того, что все элементы генеральной совокупности могут быть включены в эту выборку.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.

Дата добавления: 2014-01-20