Структура и порядок составления отчета об изменениях капитала

Целевое назначение и содержание отчета об изменениях капитала

Введение

Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его динамике, которая выражает эффективность управления организацией, и экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации. Кроме того, показатель капитала организации служит связующим звеном между бухгалтерскими балансами предыдущего и данного отчетных периодов.

Методологической основой формирования информации о капитале организации является его отражение в учете и отчетности на основе классификационного признака деления капитала по источникам образования.

В экономической литературе, как минимум, выделяются стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленная на расширение деятельности организации. Кроме указанных составляющих, к собственному капиталу относится резервный капитал, который может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли. Понятие и место капитала организации в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует.

Определение капитала дано в Концепции (далее – Концепция) бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года: «Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами».

Концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного и нормативного акта.

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, «хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации».

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, другими словами, представляет собой стоимость чистых активов компании.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

К собственному капиталу организации относятся: уставный (складочный) капитал (фонд), добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Отчет об изменениях капитала является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.

Составляется и представляется Отчет об изменениях капитала организациями (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) по форме ОКУД 0710003, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

При составлении отчета об изменениях капитала организации должны учесть требования Приказа № 66н, который позволяет им самостоятельно определить детализацию показателей по строкам этого отчета.

Если отчет об изменениях капитала формируется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем после графы «Наименование показателя» должна быть введена графа «Код», в которой указываются коды показателей согласно Приложению № 4 к Приказу № 66н.

В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.

Отчет об изменениях капитала содержит три раздела:

- раздел 1 «Движение капитала»;

- раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»;

- раздел 3 «Чистые активы».

При этом раздел 1 «Движение капитала» представляет собой таблицу, в которой построчно перечислены показатели с разбивкой по графам:

1) «Уставный капитал»;

2) «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

3) «Добавочный капитал»;

4) «Резервный капитал»;

5) «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

6) «Итого».

Указанная структура капитала отображена по горизонтали таблицы раздела 1 «Движение капитала» рассматриваемого отчета. Поскольку значение графы «Собственные акции, выкупленные у акционеров» из капитала вычитается, в форме отчета стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, указывается в круглых скобках.

По вертикали таблицы приводятся операции с капиталом.

Уставный капитал - основной источник формирования собственных средств организации и представляет собой совокупность средств, первоначально вложенных в организацию его собственником (собственниками). Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Учет движения средств уставного капитала осуществляется на счете 80 «Уставный капитал».

Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого акционерного общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона № 208-ФЗ).

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее чем десять тысяч рублей (ст. 14 Федерального закона № 14-ФЗ)

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, осуществляется на счете 81 «Собственные акции (доли)».

Добавочный капитал - это один из внутренних источников финансовых средств, который образуется в основном за счет:

- прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки;

- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью;

- сумм, полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);

- курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте;

- разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли.

Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный капитал».

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами организации на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд в соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

В акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Учет движения средств резервного капитала осуществляется на счете 82 «Резервный капитал».

В составе резервного капитала могут учитываться:

- в акционерных обществах:

резервный фонд;

специальный фонд акционирования работников;

специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенных типов;

- в обществах с ограниченной ответственностью:

резервный фонд;

иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества;

- в унитарных предприятиях:

резервный фонд, создаваемый в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия;

иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия.

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года, то есть прибыли (убытку) после налогообложения:

- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном году основных средств и нематериальных активов;

- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов);

- уменьшенной на сумму начисленных промежуточных дивидендов.

Распределение прибыли после налогообложения (чистой прибыли) является исключительной компетенцией собственников (участников, акционеров) организации.

Распределение суммы чистой прибыли осуществляется на основании решения компе­тентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, соб­рания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.

Чистая прибыль организации может быть направлена:

· на выплату дивидендов (доходов) учредителям (участникам) организации;

· формирование резервного капитала организации;

· покрытие убытков прошлых лет.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Направление части нераспределенной (чистой) прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом:

· счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов») - при выплате дивидендов учредителям (участникам), не являющимися работниками организации;

· счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — при выплате дивидендов учредителям (участникам), являющимися работниками организации.

Аналогичные записи делаются при выплате промежуточных доходов (дивидендов).

Отчисления в резервный капитал из чистой прибыли организации отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Покрытие убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается по дебету и кредиту соответствующих субсчетов (84-1, 84-2) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря со счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом:

· счета 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

· счета 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств ре­зервного капитала;

· счета 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Раздел 1 «Движение капитала» отчета показывает в динамике величину собственного капитала организации на 31 декабря:

- отчетного года;

- предыдущего года;

- предшествующего предыдущему году.

При этом показатели, влияющие на величину собственного капитала организации, разделены на несколько групп:

1) увеличение капитала, в том числе чистая прибыль; переоценка имущества; доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала; дополнительный выпуск акций; увеличение номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица;

2) уменьшение капитала, в том числе убыток; переоценка имущества; расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала; уменьшение номинальной стоимости акций; уменьшение количества акций; реорганизация юридического лица, дивиденды;

3) изменение добавочного капитала;

4) изменение резервного капитала.

Показатели в разделе 1 отчета группируются по двум годам: отчетному и предыдущему, по первой строке раздела представляется информация о величине капитала на 31 декабря года предшествующего предыдущему.

Представленные статьи за отчетный и предыдущий годы группируются следующим образом:

- увеличивающие капитал - строки 3210 - 3216 и 3310 - 3316;

- уменьшающие капитал - строки 3220 - 3227 и 3320 - 3327;

- изменение составляющих капитала - строки 3230, 3240, 3330 и 3340.

К суммам, непосредственно относящимся на увеличение капитала организации, можно отнести, например:

- положительную разницу, возникающую в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ;

- отрицательную разницу от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, использовавшихся для ведения деятельности за пределами РФ, отраженную как уменьшение добавочного капитала, при ее списании в прочие расходы организации в связи с прекращением деятельности за рубежом;

- вклады участников в имущество общества с ограниченной ответственностью;

- средства, вносимые собственниками организации на покрытие полученных убытков в соответствии с решением общего собрания.

Первые три из перечисленных сумм относятся на увеличение добавочного капитала организации. Целевые взносы на покрытие убытков организации, вносимые собственниками организации по решению общего собрания, увеличивают капитал организации посредством уменьшения показателя непокрытого убытка.

К суммам, непосредственно относящимся на уменьшение капитала организации, относится, например, отрицательная разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ. Указанная разница относится на уменьшение добавочного капитала организации.

По этой же строке может быть отражена сумма положительной разницы, образованной в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, которая отнесена на прочие доходы в связи с прекращением деятельности организации за пределами РФ. Данная операция приводит к уменьшению добавочного капитала.

Взаимосвязь показателей раздела 1 Движение капитала» и раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса представлена в таблице 1 (Слайд).

Таблица 1.

Взаимосвязь показателей раздела 1 «Движение капитала» отчета об изменениях капитала и раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса

Показатель	Бухгалтерский баланс	Отчет об изменениях капитала
код	графа	код
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Собственные акции, выкупленные у акционеров		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Переоценка внеоборотных активов[1] Добавочный капитал (без переоценки)[2]	1340 + 1350	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Резервный капитал		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Итого капитал		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему

Раздел 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражает информацию о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок. Указанная корректировка показывается по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, на 31 декабря предыдущего года, а также за предыдущий год в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов.

Операции отчетного года при этом не затрагиваются.

Показатели величины собственного капитала в разделе 2 показываются до и после корректировок. Кроме того, указывается показатель величины корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществляется корректировка.

Изменить свою учетную политику согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация может, если:

- внесены изменения в законодательство Российской Федерации и (или) в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету;

- организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;

- организацией существенно изменены условия хозяйствования.

Последствия изменений в учетной политике (если иное не предусмотрено нормативным актом, вводящим эти изменения) отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективным методом. Ретроспективный метод применяется, только если указанные последствия оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации и (или) движение ее денежных средств, а их оценка в отношении периодов, предшествующих отчетному, может быть произведена с достаточной степенью надежности. В противном случае применяется перспективный метод - измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

Организации - субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективным методом. Если данное право используется организацией, то это отмечается в ее учетной политике.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

При этом пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, то необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета. Иначе говоря, они могут исправить ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Раздел 3 «Чистые активы» представлен в виде таблицы, в которой приводятся данные о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря:

- отчетного года;

- года, предшествовавшего отчетному периоду;

- года, предшествовавшего предшествующему отчетному периоду.

Юридическое значение показателя величины чистых активов для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью представлено в таблице 2. (Слайд)

Таблица 2

Дата добавления: 2014-01-20