Этапы экспертного исследования документов

Прочие

Касса 50

Готовая продукция 40

Основное про-во 20

Материалы 10

Основные средства 01

Бухгалтерия организации обязана:

контролировать своевременность и полноту проведения инвентаризации согласно учетной политике;

требовать сдачи материалов инвентаризации в бухгалтерию;

следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;

отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

Правильность оформления материалов инвентаризации проверяется в следующем порядке:

1) Наименование организации;

2) Правильность заполнения инвентаризационных описей;

3) Количество, цена, сумма материалов;

4) Наличие в инвентаризационной описи подписей членов комиссии (председателя), материально ответственного лица;

5) Перечень материально производственных запасов;

6) Отсутствие неоговоренных исправлений в инвентаризационной описи;

7) Время начала и окончания инвентаризации.

Единый государственный регистр предприятий и организаций (ЕГРПО) предполагает группировку организаций по отраслям и видам деятельности, формам собственности и организационно-правовым формам, по территории и т.д. В России наиболее распространены следующие классификаторы:

БИК — банковский идентификационный код;

ИНН — идентификационный номер налогоплательщика;

ОКДП — общероссийский классификатор видов экономический деятельности, продукции, и услуг;

ОКЕИ — общероссийской классификатор единиц измерения;

ОКИН — общероссийский классификатор информации о населении;

ОКОГУ — общероссийский классификатор органов государственного управления;

ОКВЭД — общероссийский классификатор видов экономической деятельности (с 01.01.2004);

ОКОПФ — общероссийский классификатор организационно-правовых форм хозяйственных субъектов;

ОКП — общероссийский классификатор продукции;

ОКПО — общероссийский классификатор предприятий и организаций;

ОКУД — общероссийский классификатор управленческой документации;

ОКУН — общероссийский классификатор услуг населению;

ОКФС — общероссийский классификатор форм собственности;

ОКОФ — общероссийской классификатор основных фондов;

ОКВ — общероссийский классификатор валют;

ОКСО — общероссийский классификатор специальностей по образованию;

ОКПРДС и ТР — общероссийский классификатор профессий рабочих, должностей служащих и тарифных разрядов.

Централизация бухгалтерского учета предъявляет высокие требования к оформлению первичной документации, исходящей из обслуживаемых организаций. Нельзя забывать, что искажение хотя бы одного показателя при автоматизированной обработке приводит к изменению показателей во многих взаимосвязанных документах, потому что их составление базируется на одной и той же исходной информации или последовательном использовании результатной информации одной задачи в качестве исходной для решения другой.

Наибольшая эффективность от использования электронной вычислительной техники может быть достигнута при упорядочении всей исходной информации, массовым носителем которой являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Механизация и автоматизация процессов документооборота в комплексе с упорядочением первичной документации — основа высокоэффективной организации бухгалтерского учета.

На основе анализа могут быть выявлены причины возрастания объемов учетной информации в двух основных факторах, характеризующих источники ее возникновения: объективные —зависящие от роста масштабов и сложности деятельности организаций и субъективные — зависящие от форм и методов реализации функций в деятельности. Вторая группа причин требует более углубленного анализа комплексов документов, необходимых и достаточных для документирования хозяйственных процессов на каждом уровне управления, а также технологии работы с документами в бухгалтерии и в обслуживаемых организациях (при централизованном учете) с момента создания (получения) документа до сдачи в архив.

Анализ объема документооборота в организациях позволяет установить определенные закономерности. Так, в большинстве бухгалтерий организаций объем документооборота существенно меняется в пределах месяца, квартала, года. В конце этих календарных сроков резко возрастает объем документации.

Проблему рационализации документооборота необходимо решать комплексно. Прежде необходимо определить объект исследования, методологию управления, функции и задачи на разных уровнях управления. В связи с этим изучаются функции организации, структура, штаты; распределение функций, прав и ответственности между структурными подразделениями и отдельными должностными лицами; характер и формы взаимоотношений данной организации с другими организациями. Для анализа структуры управления целесообразны графические методы исследования, в ходе которых составляются организационно-структурные схемы, функциограммы, графика распределения ответственности и др. Анализ информационных потоков не только выявляет количество документов, но и содержание их. В связи с количеством и содержанием документов определяется, кому из исполнителей сколько документов поступает, что характеризует нагрузку работников учета.

Системный анализ информационной базы бухгалтерского учета показал, что при едином информационном обеспечении (классификации и кодировании) достигается значительный экономический эффект за счет сокращения количества документов, отсутствия перекодирования данных, использования единых нормативов и показателей, уменьшения времени и упрощения создания, обработки и хранения массивов информации, оптимизации количества и времени прохождения информации, сокращения объема информационных массивов и унификации банков данных.

В настоящих условиях расширяется число пользователей учетной информацией, особенно внешних (инвесторов, кредиторов), что, в свою очередь, превращает бухгалтерскую документацию и бухгалтерскую отчетность организации в важнейший источник достоверной и надежной информации о показателях деятельности организаций для оценки его финансового и имущественного положения. Это требует установления действенного контроля за качеством учетной информации, от степени достоверности которой будет зависеть эффективность принимаемых управленческих решений.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, на главного бухгалтера возложена ответственность за обеспечение сохранности документов в период работы с ними и за своевременную передачу их в архив. Известно, что к некоторым первичным документам и учетным регистрам приходится обращаться и через несколько лет после их составления (например, при проведении судебно бухгалтерской экспертизы, документальной налоговой проверки или ревизии).

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские балансы и отчеты подлежат обязательному хранению в соответствии с установленным порядком, обеспечивающим быстроту и удобство поиска необходимого документа. Сроки хранения бухгалтерских документов установлены «Перечнем типовых управленческих документов с указанием сроков хранения», утвержденным Федеральной архивной службой от 6 октября 2000 г.

Сроки хранения документов дифференцированы в зависимости от их значимости: 1 год установлен для хранения переписки о сроках предоставления бухгалтерской и финансовой отчетности;

5 лет хранятся квартальные балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, протоколы заседаний по рассмотрению и утверждению квартальных балансов и отчетов, Главная книга, контрольные книги, журналы, ведомости, вспомогательные книги и картотеки системного и внесистемного учета, шахматные журналы, кассовые книги, книги и картотеки подотчетных лиц, оборотные и накопительные ведомости по аналитическим и синтетическим балансовым счетам, кассовые оправдательные документы, акты документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности организаций и материалы к ним, первичные документы к ним, первичные документы, фиксирующие факты совершения;

10 лет хранятся годовые балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, передаточные и разделительные балансы, ликвидационные балансы с приложениями и объяснительными записками, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и утверждению годовых бухгалтерских балансов и отчетов, инвентарные описи, сличительные ведомости, протоколы заседаний инвентаризационных комиссий по рассмотрению сличительных ведомостей, другие материалы по инвентаризации зданий, сооружений, книги по учету зданий и сооружений;

75 лет хранятся лицевые счета рабочих и служащих. При отсутствии лицевых счетов расчетные ведомости на выдачу заработной платы должны храниться тоже в течение 75 лет;

Паспорта зданий, сооружений и оборудования хранят до списания с баланса. При прекращении деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы, подлежат обязательной сдаче в государственные архивы.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их пользования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Для хранения однородных документов заводятся дела в соответствии с номенклатурой. Номенклатура дел должна быть в каждом структурном подразделении, включая бухгалтерию. Номенклатуры дел структурных подразделений объединяются в сводную номенклатуру всей организации. В дела должны помещаться документы, которые своей содержательной частью соответствуют заголовку дела. Документы, помещенные в дело, должны быть оформлены в соответствии с требованиями нормативных актов.

Принципы формирования дел бухгалтерского архива:

первичные документы хранятся отдельно от регистров бухгалтерского учета;

каждая партия первичных документов за текущий месяц, относящаяся к тому или иному регистру бухгалтерского учета, комплектуется отдельно в хронологическом порядке и сопровождается справкой для архива, в которой указывается месяц и год, шифр синтетического счета, номера документов и количество листов;

кассовые документы, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами, другие документы (например, счета-фактуры) должны быть подобраны в хронологическом порядке и по окончании текущего месяца переплетены.

В папке должно содержаться до 250 листов, толщиной не более 4 см. Документы постоянного и временного сроков хранения группируются в дела отдельно; отдельно хранятся годовые планы и отчеты — от квартальных и месячных; подлинники — отдельно от копий; в дело должно быть включено по одному экземпляру каждого документа. При наличии в деле документов за несколько месяцев их разделяют листами бумаги с указанием месяца. После составления заголовков дел и установления сроков хранения каждого дела производится систематизация заголовков. Они в номенклатуре должны быть расположены в определенной последовательности, исходя из важности документов и их взаимосвязи.

Приказы по личному составу группируются в дела в соответствии с установленными сроками их хранения. Документы, являющиеся основание для создания приказа по личному составу, подшиваются в личные дела сотрудников или образуют самостоятельное дело приложений к данным приказам. Отчетные документы хранятся в делах того года, к которому они относятся по своему содержанию, независимо от времени их составления или даты получения. Так, отчет за 2004 год, составленный в 2003 году, должен быть отнесен к 2004 году.

Лицевые счета работников организации по заработной плате группируются в самостоятельные дела и располагаются в них в порядке алфавита фамилий. Протоколы заседаний собраний акционеров группируются по хронологии и порядку номеров. Документы, подготовленные к заседаниям, помещаются после протоколов в последовательности рассмотрения вопросов.

Переписка группируется за календарный год и систематизируется в хронологической последовательности: документ-ответ помещается за документом-запросом.

В дело подшиваются только те документы, которые предусмотрены в нем номенклатурой. Если появились новые документы, не предусмотренные номенклатурой, то заводится самостоятельное дело, название которого записывается в номенклатуру под резервным номером. Для дел, содержащих ценные документы, может составляться и по мере надобности постоянно дополняться внутренняя опись, которая помещается в начале дела. Внутренняя опись может содержать следующие грифы: номера подшиваемых документов по порядку, индексы документов, даты составления документов, заголовки документов, количество листов в документах.

После того как будут определены все дела, заведенные в данном году, проводится экспертиза их практической ценности. Под экспертизой понимается изучение документа с целью определения его дальнейшей судьбы.

Для организации и проведения работы по экспертизе ценности документов на предприятиях и в организациях создаются экспертные комиссии (ЭК), назначаемые приказом руководителя предприятия. В эту комиссию назначаются наиболее квалифицированные работники основных структурных подразделений предприятия. Число членов комиссии не должно быть менее трех. Председателем комиссии назначается один из руководителей предприятия.

В своей деятельности экспертные комиссии руководствуются законодательными актами, а также указаниями соответствующих архивов и типовыми перечнями документальных материалов с указанием сроков их хранения, номенклатурами дел и указаниями руководства предприятия. При возникновении каких-либо затруднений в экспертизе ценности документов отдельных категорий привлекаются специалисты и консультанты. Решения экспертной комиссии утверждаются руководством предприятия.

Отбор дел на постоянное и временное хранение и выделение к уничтожению материалов с истекшими сроками хранения прводится сотрудниками предприятия. Проверка правильности отнесения документов к делам с соответствующими сроками хранения — экспертной комиссией путем полистного просмотра каждого дела. Не рекомендуется определять назначение документальных материалов только на основании заголовка на обложке дела. Соответствие заголовка дела действительному составу и содержанию его документов проверяется полистно.

Если документы постоянного хранения находятся в деле вместе с документами временного хранения, то их отделяют и формируют заново.

При отсутствии подлинников на хранение оставляются их заверенные копии. Рекомендуется также оставлять на постоянное хранение один или два экземпляра копий документов, имеющих особо важное значение, а также тех документов, которые быстро изнашиваются в результате частого пользования.

На отобранные к уничтожению материалы составляются акты, которые подписываются членами экспертной комиссии и утверждаются руководителем предприятия. Документы, подлежащие уничтожению, вместе с относящимися к ним контрольно-учетными карточками сдаются в упакованном виде в конторы по заготовке вторичного сырья или на бумагоперерабатывающие фабрики. Сдача оформляется приемно-сдаточными накладными, в которых обязательно указываются количество сдаваемых дел и масса принятой партии макулатуры.

Дела, включенные в акт на уничтожение, группируются по какому-либо одному признаку. Для каждой группы указываются даты дел, их номера по номенклатуре, количество дел в группе, номера статей по перечню. Если номенклатура дел не составлялась или нарушалась, в акте рекомендуется указывать и заголовок документа.

Дела, не включенные в перечни, а также дела, относительно уничтожения которых у экспертной комиссии нет единого мнения, в акты не включаются. В этом случае комиссия в письменной форме запрашивает разъяснение соответствующего архивного органа.

Документы не могут быть уничтожены до тех пор, пока не утверждена опись документальных материалов. Если предприятие в процессе своей деятельности не создает документальных материалов, подлежащих передаче в государственные архивы, то соответствующий архивный орган или вышестоящая организация по своей инициативе или по просьбе предприятия решает вопрос о предоставлении ему права самостоятельно уничтожать документальные материалы, утратившие практическую значимость, по истечении срока хранения.

Дела, для которых ведомственными и типовыми перечнями предусмотрены временные сроки хранения, с отметкой ЭК включаются в самостоятельные акты (отметка ЭК означает обязательность просмотра документов экспертной комиссией). Дела этой категории в архив, как правило, не сдаются.

Дела, отобранные экспертной комиссией предприятия к постоянному хранению, выделяют в отдельную группу точно так же, как и дела для долговременного хранения (свыше 10 лет). Опись составляется на каждую такую группу дел и отдельно — на дела, содержащие документацию по личному составу долговременного хранения. Кроме того, отдельная опись составляется на специальную документацию, например, рационализаторские предложения, технические и технологические документы.

Описи на дела постоянного хранения предприятия могут составлять по двум вариантам с учетом их структуры и принятой формы делопроизводства. На предприятиях с небольшим числом подразделений, использующих централизованную форму делопроизводства, целесообразно составлять сводную опись на все дела постоянного хранения за определенный период времени. В сводной описи дела систематизируются по структурным подразделениям с продолжающейся нумерацией за несколько лет. На предприятиях со смешанной формой делопроизводства наибольшее применение находят раздельные описи на дела по каждому структурному подразделению.

Опись, которая составляется ежегодно и является частью единой сводной описи, называется годовым разделом описи и состоит из заглавного листа, начального листа, описательных статей и итоговой записи.

Если в опись вносятся подряд дела с одинаковым содержанием и одинаковыми названиями, то заголовок первого из них указывается полностью, а вместо остальных пишется слово «то же».

Описи принято вести до тех пор, пока документы не будут переданы в архив или число единиц хранения, записанных в опись, не достигнет четырехзначной цифры. Следующая опись имеет самостоятельную нумерацию.

Законченные описи заверяются лицом, ответственным за делопроизводство, а годовые разделы описей к тому же визируются руководителем предприятия и подписываются председателем экспертной комиссии. Годовые разделы описей материалов постоянного хранения составляются в четырех экземплярах. Два экземпляра посылаются в архивный орган на утверждение. Один из этих экземпляров, утвержденный архивным органом, возвращается на предприятие.

Описи на документальные материалы долговременного хранения составляют в двух экземплярах, которые остаются на предприятии.

Описи на документальные материалы по личному составу и на специальную документацию составляются за несколько лет с продолжающейся нумерацией дел. При этом описи по личному составу заверяются инспектором по кадрам.

Для организации хранения, учета и практического использования законченных делопроизводством документов на предприятии создается архив. Архив предприятия принимает документы только после проведения экспертизы. Законченные делопроизводством материалы остаются в течение года в структурном подразделении для текущей справочной работы. Прием архивом документальных материалов от других организаций оформляется актом сдачи материалов. Все документы, накапливающиеся в процессе деятельности предприятия или его структурных подразделений, составляют документальный фонд предприятия, и поэтому название предприятия одновременно является названием документального фонда.

Если при определении фондовой принадлежности материалов обнаружена документация, относящаяся к фонду другого предприятия, то она подлежит изъятию. Если такая документация будет обнаружена после завершения обработки документофонда, то оформляется акт, который подшивают в дело фонда, а документы списывают из описей.

Архив предприятия ведет учет документальных материалов по фондам и единицам хранения. Для обеспечения сохранности документов периодически в сроки, устанавливаемые руководителем предприятия, но не реже одного раза в 10 лет проводится проверка наличия и состояния материалов. Для этой цели приказом руководителя предприятия создается специальная комиссия.

С целью наиболее полного раскрытия содержания документов, хранящихся в архиве, создаются каталоги документальных материалов. Каталог является справочником обо всех материалах, имеющихся в архиве. В зависимости от содержания документов каталоги могут быть предметными, тематическими, систематическими, по номенклатуре дел и др.

Для раскрытия содержания единиц хранения, сформированных из постановлений, протоколов и других документов, составляются указатели содержания документальных материалов. Указатели могут быть тематическими, предметными, хронологическими и именными.

Выдача документов из архива производится только по распоряжению главного бухгалтера. В таких случаях место выданного документа занимает лист-заместитель, а место выданного дела — карта —заместитель. В заместителях указывается когда, кому и на какой срок выдан документ (или дело), название документа (дела), количество выданных листов, расписка получателя. Категорически запрещается выдавать документальные материалы, хранящиеся в архиве, для работы вне организации.

На основании хранящихся документов архив предприятия выдает архивные справки, копии и выписки. Архивной справкой называется составленное архивом и официально заверенное предприятием письменное сообщение о том, какие сведения и в каких именно документах, хранящихся в данном архиве, имеются по существу запроса. Справки могут быть биографическими, содержащими сведения об определенном лице, и тематическими, содержащими сведения по какому-либо вопросу или теме. В тематической справке изложение дается в хронологическом порядке событий.

Всем предприятиям и учреждениям справки выдаются только на основании письменного запроса. Отдельным гражданам могут выдаваться архивные справки биографического характера: о трудовом стаже, о зарплате, о специальном образовании и т.п. Такие справки выдаются на основании письменных заявлений, в которых должно быть точно указано, для какой цели или для предъявления в какое учреждение требуется архивная справка.

Если архивная справка составляется на основании незаверенных документов, то в ней указывается: «незаверенная копия», «неподписанный приказ» и т.п. Архивные справки составляются по установленной форме. Никакие сведения, выходящие за пределы запроса, в архивную справку не включаются.

Архивная копия дословно воспроизводит весь текст подлинного документа, хранящегося в архиве. Такая копия заверяется.

Архивной выпиской называется дословное воспроизведение части текста документа, относящееся к определенному вопросу, факту или лицу. Архивная выписка заверяется и является удостоверение того, что подлинник хранится в данном архиве.

Подлинные личные документы, например, свидетельство о присвоении квалификации, невостребованные в свое время трудовые книжки, выдаются их владельцам на основании письменных заявлений.

Желательно, чтобы помещение, в котором хранятся документы, было изолировано от других помещений. Оно должно быть сухим, безопасным в пожарном отношении и гарантировано от затопления. Окна первого этажа следует заделать металлическими решетками. Никаких печей и дымоходов в помещении не должно быть. Освещение только электрическое. Распределительные щитки, предохранительные пробки и рубильники не следует устанавливать в архивном помещении.

Помещение архива оборудуется необходимыми противопожарными средствами, а между сотрудниками заранее распределяются обязанности на случай пожара.

Высота стеллажа не должна превышать 2,2 м. Стеллажи следует устанавливать на расстоянии 10-15 см от стен. Расстояние от пола до нижней полки должно быть не менее 10-15 см. Ширина главных проходов между стеллажами может быть 1-1,2 м, остальных проходов — не более 70-80 см.

В архивном помещении рекомендуется поддерживать постоянную температуру (в пределах 14-20 С), а относительную влажность воздуха — 50-65%.

В нерабочее время архивное помещение закрывается, опечатывается или пломбируется. Категорически запрещается выносить из помещения ключи от внутренних дверей, шкафов и столов.

В случае пропажи или гибели документов приказом руководителя организации создается комиссия по расследованию этих фактов и выявлению виновных. В состав комиссии должны включаться работники незаинтересованных организаций, милиции, пожарного надзора, жилищно-коммунальной организации и др. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации, а копия акта передается в налоговый орган. Отсутствующие документы должны быть восстановлены.

Согласно п.8 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия».

Изъятие первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, документов, свидетельствующих о финансово-хозяйственной деятельности организации и о предполагаемом совершении преступлений, производится с участием понятых и, как правило, в присутствии законного представителя организации.

Изъятию подлежат копии документов, которые подписываются представителем бухгалтерии и заверяются печатью организации. О производстве изъятия документов составляется акт, в котором перечисляются изъятые документы, или к акту прилагается опись с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков документов. Все изымаемые документы предъявляются понятым и представителю организации, у которой произведено изъятие, о чем делается запись в акте. Акт подписывается сотрудником органов, производящих изъятие документов, понятыми и представителем организации, у которой произведено изъятие. Копия акта об изъятии вручается организации, у которой произведено изъятие, под расписку.

В тех случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, может производиться изъятие подлинных документов. При изъятии указанных документов с них изготавливаются копии, которые передаются организации, у которой они изымаются.

Ответственность за утрату органами дознания, следствия, суда подлинников документов наступает в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

При отказе представителя организации, у которой произведено изъятие, от подписи или заверения печатью копий изымаемых документов и получения копии акта об изъятии документов (копий) об этом производится запись в акте изъятия или составляется отдельный акт, удостоверяемый подписями должностных лиц, производящих изъятие документов, и понятыми.

К сожалению, в большинстве организаций бухгалтерские архивы ведутся плохо. В тех учреждениях, организациях, где они есть — это ворох необработанных, несистематизированных документов. В большинстве бухгалтерий не предусмотрена должность архивариуса — специалиста по учету, способного заниматься систематизацией бухгалтерских документов и по первому требованию их представить для контроля или экономического анализа финансовой и хозяйственной деятельности.

В настоящем параграфе мы неслучайно уделили большое внимание вопросам создания, использования, хранения и изъятия бухгалтерских документов, т.к. их уничтожение, сокрытие, замена и фальсификация лежат в основе уголовного преступления в сфере экономики.

При аудиторской проверке или при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются документы представленные администрацией предприятия или дознанием, следствием, судом. Отсутствие того или иного документа или неправильное его оформление может привести к тому, что та или иная запись на счетах бухгалтерского учета будет признана необоснованной со всеми вытекающими отсюда негативными последствиями.

Предъявленные документы должны быть проверены. Эта проверка позволяет установить, является ли документ доброкачественным.

Доброкачественный документ по форме и содержанию отвечает основным требованиям, предъявленным к бухгалтерским документам, изложенным в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положении о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

Доброкачественные документы должны отвечать формальному требованию, требованию законности и требованию реальности. Формальное требование предполагает, что каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме и содержать необходимые реквизиты (дата, подпись, содержание операции и т.д.).

Требование законности определяет, что бухгалтерский документ должен отражать законную по своему содержанию хозяйственную операцию.

Требование реальности предполагает, что в бухгалтерских документах отражают хозяйственные операции, которые действительно были совершены.

Вывод очевиден: документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными.

Например, к недоброкачественным бухгалтерским документам относятся те, в которых не были заполнены все необходимые реквизиты (инвентаризационная опись без даты; вместо подписи первого или второго лица расписался их заместитель, не имеющий по банковским операциям на это полномочий), а также документы, в которых нарушен способ заполнения бланков: вместо машинного использовался ручной.

Неправильно оформленный документ может быть подлинным, если в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы выяснится, что операции, отраженные в нем, действительно совершались. Так, работники, фамилии которых включены в расчетно-платежные ведомости, действительно работали. И, наоборот, правильно оформленный документ будет подложным, если эксперт-бухгалтер установит, что в нем отражены фактически несовершенные хозяйственные операции, либо вписали фамилии подставных лиц.

Итак, решая вопрос о доброкачественности исследуемого документа, его подлинности или подложности, эксперт-бухгалтер должен руководствоваться тем, что подлинные документы должны отвечать вышеперечисленным требованиям. Неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными, что устанавливается в процессе их исследования экспертом-бухгалтером. Документы, в которых отражались незаконные, но действительно совершенные хозяйственные операции, также являются подлинными. А документы, отражающие хозяйственные операции, которые в действительности не совершались — всегда подложны. Если документ отражает фиктивную хозяйственную операцию (которая не производилась), то сам от этого не становится фиктивным, а является подложным.

В свою очередь можно выделить документы, содержащие материальный и интеллектуальный подлог. При материальном подлоге преступники вносят изменения в подлинные документы либо составляют новый подложный документ. При интеллектуальном подлоге составляется документ, заведомо содержащий ложные сведения.

Среди подложных документов выделяют: 1) бестоварные; 2) товарные; 3) безденежные.

Бестоварными документами — оформляют фиктивные (вымышленные) поступления, расход, реализацию товарно-материальных ценностей, когда фактически движения не было.

Товарными документами — хозяйственные операции, содержащие неправильные сведения о самих хозяйственных операциях, датах, количестве и т.д.

Безденежными документами — денежные операции, фактически не совершившиеся.

Оперативно-следственная практика убеждает, что преступники, часто признавая подложность документа, упорно отрицают его безденежность, бестоварность. Так, директор магазина, в ходе проведения следствия, признавал подложность накладной на отпуск товаров в филиал, но отрицал ее бестоварность, ссылаясь на то, что вместо товара он передал заведующему филиалом наличные деньги. В другой организации — малом предприятии, главный бухгалтер признал, что в расчетно-платежную ведомость на выплату заработной платы были включены «мертвые души» и он сам расписался за них, а деньги передал генеральному директору на ремонт подвала.

Документы, служащие письменными доказательствами, приобщаются к делу без особого протокола осмотра и постановления. Документы, служащие вещественными доказательствами, должны быть после их подробного описания и осмотра приобщены к делу постановлением следователя и храниться в условиях, обеспечивающих их полную сохранность. Вещественным доказательством документ является в тех случаях, когда он имеет доказательное значение как предмет незаменимый, например, подложный документ, собственноручно написанная расписка, акт, справка и т.д.

Экспертная практика показывает, что большинство организаций, особенно коммерческих структур и даже некоторые банки, уделяют весьма поверхностное внимание контролю за составлением, приемом первичной документации и документооборотом. Документы, поступающие в бухгалтерию, должны тщательно проверяться. Запрещается принимать к исполнению документы, в которых отражены хозяйственные операции, противоречащие действующим нормативным актам. Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования (проставление штампа и подпись от руки «погашено» или «оплачено» с указанием даты, дату записи в учетный регистр, при машинной обработке — штамп контролера, ответственного за обработку).

Исследование документов следует начинать формальной стороны. Для некоторых видов первичных документов утверждены унифицированные формы, для других используются бланки строгой отчетности, для третьих — разработаны формы документов самой организацией и утверждены вместе с учетной политикой организации. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и др.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. ‡ 20, в эти унифицированные формы (кроме форм по учету кассовых операций), организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Внесенные изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом.

Министерство финансов РФ утвердило ряд бланков строгой отчетности. Организации могут заказывать также бланки по установленным образцам в типографиях, имеющих государственную лицензию на соответствующий вид деятельности. Бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в установленном порядке (нумератором или типографским способом).

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сказано, что бланки строгой отчетности должны учитываться на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. На этом счете обобщается информация о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абоненты, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.). Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

При поступлении на склад организации бланков строгой отчетности их приходуют составлением приемных накладных. Одновременно составляется акт, в котором указываются наименование, количество и типографские номера бланков строгой отчетности. Форма акта и порядок составления утверждается при формировании учетной политики организации на текущий год. Бланки в «Книге учета бланков строгой отчетности» по количеству пачек, серии. Учет ведется по каждому виду бланков.

Если в документе имеются подчистки или неоговоренные исправления, то эксперт-бухгалтер проверяет, допустимы ли они, исходя из характера документов. Напомним, что в п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено: внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты. Например, мастер цеха, участка, выписывая требование на получение стали со склада, вместо СТ-7 написал СТ-9. Для исправления допущенной ошибки мастер должен зачеркнуть написанное «СТ-9» и написать «исправлено на СТ-7». Если рядом с зачеркнутой надписью нет свободного места, исправленная надпись делается на полях либо внизу. Под надписью проставляется дата исправления, подпись лица, внесшего исправление, по согласованию с участниками операции. Ошибочную запись следует зачеркивать одной чертой, чтобы ее можно было прочитать.

Когда в бухгалтерской проводке или учетных регистрах ошибочно записана сумма операции — меньше, чем требовалось указать фактически, то для исправления ошибки на сумму разницы (между фактической суммой и ошибочной) делается дополнительная бухгалтерская проводка.

Для исправления в учетных записях неправильно указанной корреспонденции счетов используют способ «красное сторно», т.е. ошибочная запись аннулируется путем ее повторения чернилами красного цвета. Затем делается правильная запись чернилами обычного цвета. В бухгалтерском учете принято считать, что суммы, записанные красными чернилами, являются отрицательными (сторнировочными) и при подсчете итогов их вычитают из общей суммы.

Исследуя бухгалтерский документ с формальной стороны, эксперт-бухгалтер обращает внимание на наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов. Отсутствие в первичном документе каких-либо из обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной подделки документов.

Например, в процессе исследования первичных учетных документов по оформлению затрат, произведенных предприятием на ремонт оборудования, эксперт-бухгалтер выявил следующие нарушения: заработная плата рабочим начислялась по нарядам, которые не были подписаны уполномоченными на это должностными лицами; в требованиях на получение запасных частей со склада отсутствовали даты; списание материалов в производство осуществлялось на основании записки мастера, составленной на листах бумаги из ученической тетради. При исследовании заключения эксперта- бухгалтера следователь или суд могут признать неправомерным списание указанных расходов на затраты по ремонту оборудования, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются доказательством факта совершения хозяйственной операции, что позволяет утверждать: вышеперечисленные расходы не производились. Таким образом, списание затрат на производство продукции, работ и услуг (а следовательно, и включение затрат в себестоимость продукции) производится на основании полноценных документов, подтверждающих факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства.

Отметим и тот факт, что отсутствие подписи должностного лица в нарядах на проведение работ указывает на то, что эти работы вообще не производились, а если и фактически выполнены, то необходимости в них не было.

Если в бухгалтерском документе имеется подчистка или неоговоренное исправление, это еще не означает, что выявлен подлог. Такой документ необходимо исследовать в сочетании с другими сводными документами, учетными регистрами (мемориальными ордерами, журналами-ордерами, машинограммами, с регистрами аналитического и синтетического учета и т.п.). Важно проверить не только частные суммы, но и итоговые показатели; только после такого метода экспертного исследования устанавливают фактическую цифру, которая была подчищена или исправлена без оговорки и подписи лица, составившего документ.

Исправления в бухгалтерский учет и отчетность по обнаруженным ошибкам как текущего, так и прошлого года вносятся на основании Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Эти исправления независимо от того, за какой период они вносятся, отражаются в отчетности за тот период, в котором они были обнаружены. Исправление ошибок следует оформлять бухгалтерской справкой.

Эксперт-бухгалтер при исследовании первичных бухгалтерских документов может выявить противоречия в части количественных и качественных показателей, обоснованность совершенных операций и т.д., вызывающие сомнение в реальности самой операции, особенно если не было условий для ее совершения. Так, в строительной организации для выполнения объема работ, показанного в отчетности, не было необходимого количества строительных материалов, строительных машин и механизмов, рабочих соответствующих специальностей и т.п. Отклонения от обычного ритма производства также могут свидетельствовать о нереальности отраженных в первичных документах хозяйственных операций. Например, если в последние дни месяца оформлены документы реализацию на (сдачу на склад) большого количества продукции, то за этим могут скрываться бестоварные операции, приписки в выпуске. Подобные противоречия свидетельствуют о подлоге.

Существуют два способа исследования документов — сплошной и выборочный. При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы сплошной проверке обычно подвергаются операции с денежно-расчетными документами — кассовые, банковские, с подотчетными лицами. Другие документы исследуют выборочно.

Проводя исследования документов, в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы используют два вида методик: общую и частную. Общую методику применяют при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы на всех участках деятельности организации независимо от формы собственности и отраслевой направленности. Она заключается в проверке правил составления и оформления документов. Частная методика применяется при исследовании документов, отражающих операции специфические для конкретной организации, для данного производства и отрасли. Общая и частная методики исследования документов взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Для установления достоверности хозяйственных операций, совершенных за исследуемый период, при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы широко применяется встречная проверка документов. Преступники скрывают хищения, составляя фиктивные акты, совершая подлоги и приписки в документах за счет недогрузов и неполного оприходования поступающих товарно-материальных ценностей. Сегодня имеется множество фиктивных фирм-однодневок, оформляющих фиктивные сделки на основании подложных документов. Выявить такие факты можно встречной проверкой документов, т.е. сравнением их с другими документами или их копиями, находящимися в бухгалтерии проверяемой организации или в бухгалтериях других фирм, с которыми проверяемая связана деловыми отношениями.

При встречной проверке имеется возможность сопоставить реквизиты одного документа с другими, номера счетов-фактур, содержание платежных документов. Встречную проверку можно проводить только по внутренним документам в одних случаях, в других — по документам организаций, участвовавших в совершении данных хозяйственных операций (которым отпускались или от которых получались товарно-материальные ценности, перечислялись авансы и кредиты и т.д.). Если при этом возникнут сомнения в подлинности документов и достоверности хозяйственных операций, эксперт-бухгалтер должен выяснить правильность документов, исходящих от других организаций. Для этого следует послать соответствующий запрос и убедиться в реальности фактов. Например, счет за транспортные услуги нужно сравнить с приходными и расходными документами строительных организаций и путевыми листами транспортных организаций. Встречная проверка — эффективный метод выяснения реальности, правильности и целесообразности хозяйственных операций.

Бухгалтерам нужно внимательно относиться к проверке подлинности первичной документации, особенно на этапе реализации коммерческих сумм.

В ряде случаев правонарушители используют самые современные технические средства и отличить поддельные документы от оригинала можно только с помощью высококвалифицированной криминалистической экспертизы. Однако высококачественные поддельные документы не имеют массового характера, так как для их изготовления требуется дорогостоящее оборудование и высококвалифицированные специалисты, что далеко не всегда экономически оправдано. Большинство же правонарушителей не располагают большими возможностями и, как правило, документы подделывают «дедовскими» методами путем подчистки, дописки, допечатки, травления, смывания, подделки подписей, оттисков печатей, штампов.

Вот почему эксперт-бухгалтер должен внимательно относиться к внешнему осмотру документов. Так, визуально можно выявить следы подклейки, подчистки, приписок и других изменений цифровых и прочих записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие внешние признаки могут указать на подделку. Имеют значение внешний вид документа, бумага, на которой он исполнен, форма бланка, краситель, которым сделаны записи (чернила, паста, карандаш, пишущая машинка, компьютер), цвет красителя.

Некоторые бланки печатают на специальной документной бумаге, предназначенной для документов и ценных бумаг: акций, сертификатов, чеков, аккредитивов и денежных знаков. Основным требованием, предъявляемым к документальной бумаге, является обеспечение длительной сохранности документов. Известно, что в процессе длительного хранения любая бумага из растительных волокон подвергается необратимому процессу старения, который сопровождается уменьшением ее механической прочности и повышением ломкости.

Кроме высокой сохранности некоторые виды документной бумаги должны иметь защиту от подделок. В настоящее время методы защиты ценных бумаг от подделок довольно многообразны и сложны. Они постоянно совершенствуются вместе с развитием науки. Защищается как бумага, так и выполненный на ней с использованием специальных способов печати документ.

Самый старый, классический, а в прошлом основной способ борьбы с подделками на стадии изготовления бумаги, который не утратил своего значения — применение водяных знаков. Необходимый рельеф, наносимый на сетку валика позволяет получать бумагу со сплошными или локальными водяными знаками. Заметим, что водяной знак, используемый для защиты ценных бумаг, должен быть достаточно сложным по конфигурации и многотоновым.

Кроме водяных знаков используются различного вида окрашенные (и бесцветные) волокна и конфетти. Некоторые из них при освещении ультрафиолетовыми лучами флюоресцируют цветом, который может совпадать или отличаться от видимого. Волокна могут быть строго фиксированными по длине.

Иногда в бумагу вводится непрерывная нить, которая либо флюоресцирует при освещении ультрафиолетовыми лучами, либо имеет магнитные и другие свойства. На конфетти и нить может быть нанесена микропечать, видимая при увеличении.

Цветные конфетти с отражающим эффектом предотвращают возможность ксерокопирования ценных бумаг — полученные копии не будут соответствовать оригиналу. Иногда цветные конфетти, введенные в бумагу, могут изменить свою окраску от воздействия щелочных паров и возвращаться к первоначальному цвету после этого воздействия. Для проверки подлинности документа достаточно подержать его под определенным реактивом и посмотреть за изменением окраски.

Чтобы предотвратить сделанные на ценной бумаге записи от вытравления, в нее при изготовлении могут вводиться химические вещества, реагирующие с резким изменением окраски в месте воздействия на бумагу вытравляющим составом.

Кроме вышеуказанных способов защиты применяются, например, введение в бумагу магнитных частиц или волокон, покрытых магнитным или магнетизируемым веществом; внедрение в бумагу при отливе пластиковой сетки, дающей при различных углах освещения дифракцию света; изготовление комбинированного материала, состоящего из двух наружных целлюлозных слоев и внутреннего из свободного или химически связанного металла, являющегося дополнительным носителем информации (например, магнитного кода).

Для защиты ценных бумаг используют специальные способы печати, воспроизводящие различные сложные фигуры, гербы, сетки, узоры. При изготовлении ценных бумаг используется также металлографический способ печати, дающий бархатность и рельеф, которые ощущаются на ощупь и также не могут быть достигнуты при обычных способах печати. В нашей стране документную бумагу и бланки ценных бумаг изготавливали предприятия и организации объединения «Гознака» Министерства финансов РФ. В последние годы на выпуск ценных бумаг были выданы лицензии ряду коммерческих фирм. Имеет место и нелицензионный выпуск акций и сертификатов низкого качества. При этом используется практически любая бумага и говорить о какой-либо серьезной защите не приходится.

Разговоры о том, что ценные бумаги в настоящее время именные и защита им не нужна, несостоятельны, так как свободный рынок ценных бумаг требует появления и увеличения бумаг на предъявителя. Нередко подделка устанавливается по особенностям подчерка и подписей. В одном или разных документах подписи и записи тех или иных лиц могут существенно отличаться по внешним признакам. Не являясь криминалистами, эксперты-бухгалтеры тем не менее должны обладать необходимыми навыками обнаружения подделки документов доступными им способами.

Подчистка представляет собой механическое удаление цифр, букв, текста документов в целях изменения его первичного содержания. В качестве орудия такой подделки используются обычные ластики, лезвия или безопасные бритвы. Признаками подчистки являются: нарушение поверхностного слоя бумаги, утрата глянца бумаги, уменьшение ее толщины, повреждение защитной сетки, расплывы красителя, которым выполнены новые записи, остатки красящих материалов удаленного текста. Методы выявления: 1) в косо падающем свете при 4-8 кратном увеличении наблюдаются взъерошенные, приподнятые волокна бумаги; 2) в проходящем свете (на просвет) в местах подчистки видны светлые пятна; 3) в рассеянном свете при 4-8 кратном увеличении наблюдаются частички красящего материала, локализующиеся вдоль удаленных штрихов. Если в результате подделки появились расплывы чернильных штрихов, то следует помнить, что чернильные штрихи, а также штрихи, выполненные тушью и другими жидкими красителями, нанесенные по верху подчищенного текста, дают расплывы, хорошо различаемые невооруженным глазом.

Дописки — изменение первоначального содержания путем внесения в текст документа новых сведений. Признаки дописки: 1) различие в цвете основного текста и отдельных букв, цифр, штрихов; 2) отличия в размещении отдельных букв, цифр, штрихов от остального текста; 3) отдельные сдвоенные штрихи букв, цифр; 4) различия в цвете красителей, которыми выполнен основной текст и дописка (допечатка); 5) извилистость дорисованных штрихов; 6) несовпадение линий строк; 7) различия в признаках почерка. Методы выявления: дописки проявляются в рассеянном свете дневном, солнечном, люминесцентных и электрических ламп накаливания при 2-4 кратном увеличении. При повторной обводке (исправлении) наблюдаются отдельные сдвоенные штрихи букв и цифр.

Травление — обесцвечивание текста химическими реактивами, а также смывание-удаление красителя органическими растворами. Признаки травления или смывания: 1) изменение цвета и прочности бумаги в местах травления; 2) нарушение проклейки бумаги; 3) пятна от следов устраненного красителя; 4) вдавленные штрихи первоначальных записей; 5) отличия цвета защитной сетки; 6) расплывы чернильных штрихов. Методы выявления: наблюдается пожелтение бумаги при рассмотрении ее в рассеянном дневном свете; обнаруживаются трещины в бумаге и матовые пятна в косо падающем свете при изменениях угла падения света; видны расплывы, особенно хорошо заметны чернильные штрихи или выполненные тушью на вытравленных участках документа.

При допечатке видны различия в начертании шрифта и насыщенности букв основного текста и допечатанного, а также несовпадения линии строки основного и дополнительного текста. Можно наблюдать сдвоенность отдельных букв. Признаки допечатки проявляются в рассеянном свете (можно обнаружить при наличии каталога машинописных шрифтов). Рекомендуется использование линейки.

Известно несколько способов подделки подписи: копирование на просвет, срисовывание с последующей обводкой с использование копировальной бумаги, передавливание по штрихам. Признаки подделки: замедленность движений, извилистость, угловатость штрихов, немотивированные остановки при написании, сдвоенность штрихов, отсутствие следов авторучки или химического карандаша. Методы выявления: сравнение с подлинной подписью; подделки проявляются в рассеянном и отраженном свете и на просвет при 2-4 кратном увеличении; если было перекопирование подписи, она проявляется в косо падающем свете при 4-8 кратном увеличении.

Подделки печатей и штампов производятся с использованием копировальной и компьютерной техники, гравированием, ручным набором. Отличить подделку, выполненную с использованием печатных форм, принтеров довольно сложно. Криминалисты отмечают, что печати, штампы и бланки, выполненные путем моделирования на компьютере, часто отличаются более высоким качеством изображения, чем подлинные. Если использовали гравирование, то для него характерно отсутствие отсечек в буквах и цифрах, разные размеры и формы одноименных букв, разрывы в элементах знаков. Ручной набор может характеризовать неравномерное окрашивание элементов, отсутствие разделительных знаков и точек, неполное отображение элементов. Рисовку можно определить по извилистости и изломам в штрихах, по несоблюдению графических форм, упрощению в рисунках, по текстовым ошибкам.

При исследовании документов важно обратить внимание на четкость оттиска печати, так как иногда для изготовления поддельных документов используются подлинные печати других организаций, но при этом скрывают их содержание; с этой целью печать во время прикосновения к листу бумаги поворачивается и в результате ее оттиск получается расплывчатым и нечитаемым. Если печать перенесена на документ с помощью ксерокопировальной техники или методом сканирования с использованием компьютера, обнаружить подделку можно при осмотре обратной стороны документа. На ней не наблюдается проникновение красителя печати в структуру бумаги. Подписи должностных лиц на подобных документах чаще всего располагаются на изображении печати.

В тех случаях, когда возникают сомнения в подлинности учредительных, бухгалтерских, финансово-хозяйственных и прочих документов, а самим экспертам-бухгалтерам трудно определить признаки их подделки, необходимо обратиться к экспертам-криминалистам. Подложность подписи может быть выявлена в ходе предварительного следствия, когда предъявляют недостачу товарно-материальных ценностей должностному лицу, утверждающему, что на таком-то приходном документе подпись ему не принадлежит. В этих ситуациях используют метод криминальной оценки.

Бухгалтерские документы могут являться как способом совершения преступления, так и средством сокрытия преступных действий. Они могут быть способом совершения преступления в случаях подделки различных ценных бумаг, расчетно-платежных документов, документов, оформляющих товарно-материальные ценности, а также в случаях всевозможных подлогов с целью хищения денежных и материальных ценностей или иного преступного содержания. Бухгалтерские документы являются средством сокрытия совершенного преступления, если на месте преступления оставляются заведомо ложные документы, имеющие целью направить следствие по неправильному пути (например, накладные на товарно-материальные ценности, которые никогда не поступали на склад или счета на представительские расходы, которых фактически не было).

Доказательствами, имеющими значение для дела, могут быть и различные бухгалтерские документы, не сохранившие своего первоначального вида и четкости записей вследствие сырости, загрязнения и других причин, вызванных небрежным хранением. Повреждение или порча документов не всегда лишают органы дознания и следствия возможности использовать их как доказательства. С помощью криминалистической экспертизы во многих случаях удается восстановить вытравленный или замазанный текст, собрать из клочков целый документ, прочесть полусожженный текст. Задача эксперта-бухгалтера — сохранить такие документы для их исследования. Для использования подложных и испорченных бухгалтерских документов в качестве доказательств по делу нужно привлечь к производству соответствующую криминалистическую экспертизу.

Исследование почерка для установления автора подписи (письма) является задачей почерковедческой экспертизы. Ошибочно думать, что роль эксперта-бухгалтера остается при этом пассивной. Напротив, соответствующие его действия в качестве необходимых предпосылок исследования имеют существенное значение для результатов экспертизы. Из основных положений криминалистики известно, что установление тождества личности по почерку представляет собой применение метода идентификации в экспериментальной форме. Следовательно, необходимы экспериментальные образцы почерка тех лиц, из которых кто-нибудь мог быть автором поддельной подписи (текста).

В случае, когда нет оснований подозревать определенную личность, должен быть выявлен круг подозреваемых. Это достигается, с одной стороны, выяснением обстоятельств, при которых был обнаружен подлежащий исследованию документ, и, с другой стороны, производством осмотра признаков, относящихся к содержанию письма, письменным материалам и особенностям бухгалтерского документа.

Преступления возникают из тех или иных побуждений, являющихся мотивами действия. Поэтому осмотром содержания бухгалтерского документа важно прежде всего выявить преступления. Для этого следует проанализировать, кому выгоден подложный бухгалтерский документ. Установлению круга лиц, среди которых нужно искать его автора, может служить выяснение, кто именно мог знать об определенных обстоятельствах, необходимых для составления текста документа, например, кто знает порядок оформления и передачи в бухгалтерию документа для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Помимо установления почерка и автора письма при исследовании бухгалтерских документов могут возникнуть и другие вопросы, в частности, об определении сравнительной давности текстов, что имеет значение при наличии в бухгалтерском документе вставок более позднего происхождения или при подозрении, что часть первоначального текста заменена новым. Направляя на экспертизу документы для определения сравнительной давности текстов следует, если это возможно, представить и другие документы, написанные в то же время и хранившиеся в аналогичных условиях.

4.3. КВАЛИФИКАЦИЯ ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА

В последние годы роль судебно-бухгалтерской экспертизы значительно возросла. С участием судебных экспертов-бухгалтеров расследуется и рассматривается значительное количество гражданских и уголовных дел. Заключения судебно- бухгалтерской экспертизы оказывают существенную помощь органам дознания, следствия, прокуратуры и суда в раскрытии экономических преступлений.

Назначая судебно-бухгалтерскую экспертизу, следователи или суды обычно ставят на разрешение судебных экспертов-бухгалтеров вопросы в отношении обстоятельств, которые малоизвестны из материалов уголовного дела. Вместе с тем, разрешая поставленные вопросы, судебные эксперты-бухгалтеры, кроме материалов уголовного (гражданского) дела, исследуют многочисленные первичные документы в организациях (заключения аудиторов, акты ревизий, первичные бухгалтерские документы, учетные регистры, материалы инвентаризаций и др.).

Глубокое и всестороннее исследование этих документов нередко дает возможность устанавливать новые обстоятельства, имеющие прямое отношение к тому или иному эпизоду уголовного дела или указывающие на другие злоупотребления, непосредственно не связанные с расследуемым или рассматриваемым делом.

На такие обстоятельства судебные эксперты-бухгалтеры, руководствуясь ст. 204 («Заключение эксперта») УПК РФ и указывают в своих заключениях, хотя вопросы в отношении этих обстоятельств следственные органы и суд не ставили. Инициатива судебных экспертов-бухгалтеров играет существенную роль в правильном разрешении уголовного дела, так как во многих случаях установленные ими новые обстоятельства дают возможность следователю или суду более полно раскрыть обстоятельства преступления. Об этом говорят примеры из экспертной практики. Так, эксперт-бухгалтер Э.А. Островский, исследуя материалы уголовного дела о недостаче товаров в магазине ЗАО «Галина», обнаружил, что часть выручки за реализованные кондитерские изделия не оприходована. Он поставил об этом в известность следственные органы, что позволило разоблачить лиц, которые, вступив в преступную связь с работниками кондитерской фабрики, на протяжении нескольких лет занимались групповым хищением.

Подобные факты полного раскрытия преступлений возможны, когда для производства судебно-бухгалтерской экспертизы привлекаются высококвалифицированные специалисты. Поэтому учреждения судебно-бухгалтерской экспертизы должны иметь в своем составе высококвалифицированных специалистов бухгалтерского учета, которые могли бы своевременно и правильно разрешать вопросы, поставленные перед ними органами следствия и суда.

При расследовании преступлений в сфере экономики для производства судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры).

Пункт 1 ст.57 УПК РФ гласит: «Эксперт — лицо, обладающее специальными знаниями и назначенные в порядке, установленном настоящим Кодексом, для производства судебной экспертизы и дачи заключения». Экспертное исследование в силу п.2 ст. 195 УПК РФ может производиться государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. В основе судебно-бухгалтерской экспертизы лежат специальные познания, которыми обладает эксперт-бухгалтер.

Вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером, и его заключение по ним не могут выходить за пределы специальных познаний лица, которому поручено производство экспертизы. Говоря о признаках, позволяющих судить о компетентности эксперта, ст.13 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31 мая 2001 года ‡ 73-ФЗ гласит: «Должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти внутренних дел может также занимать гражданин Российской Федерации, имеющий среднее специальное образование.

Определение уровня профессиональной подготовки экспертов при аттестациях на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет».

Вместе с тем на практике принято руководствоваться некоторыми критериями, которые помогают следователям и судьям установить компетен

Дата добавления: 2014-01-20