Неблагоприятные изменения в портфеле заказов

В целях систематизации множества мелких и дробных расходов и их объединения в группы, пригодные для анализа и учета, необходимо произвести классификацию затрат.

Классификация - это система соподчиненных понятий (классов, объектов) какой-либо области знания или деятельности человека, используемая как средство для установления связей между этими понятиями или классами объектов.

Объединение затрат на качество в группы, сформированные по различным признакам, позволяет установить взаимосвязи между ними и дает возможность разрабатывать различные подходы к управлению затратами. Классификация затрат на качество — одна из главных задач, от правильного решения которой зависит определение их состава и требований к организации их учета, анализа и оценки.

Основным требованием к классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции и влияющих на него, а также их полная характеристика, отражающая сложность и многофакторный характер процесса формирования качества. Поэтому классификация должна охватывать все стадии создания и потребления продукции и в нее следует включать максимально возможное число признаков.

Практическая значимость любой классификации обусловлена правильностью принципов, положенных в ее основу. Именно с этой точки зрения проанализируем различные подходы к классификации затрат на обеспечение качества. Необходимость такого анализа обусловлена тем, что в ряде случаев принципы классификации их авторами не выделяются.

В современной науке о качестве представлены разнообразные подходы к классификации затрат на качество:

1) Классификация затрат по британскому стандарту BS 6143 «Справочник по определению и использованию затрат, связанных с качеством»;

2) Японский подход к классификации затрат на обеспечение качества;

3) Определение «стоимости плохого качества» (Дж. Джуран);

5) Классификация затрат на обеспечение качества по экономическим признакам (Л.Е.Скрипко, К.М. Рахлин);

6) Комплексная классификация затрат на обеспечение качества (М.З. Свиткин, В.Д. Мацута, К.М. Рахлин).

Классификация затрат по британскому стандарту BS 6143 «Справочник по определению и использованию затрат, связанных с качеством». За основу отчетности о затратах в стандарте BS 6143 была принята классификация предложенная А. Фейгенбаумом (рис. 1).

В 1990 г. стандарт BS 6143 был пересмотрен и выпущен как один из стандартов в системе «Руководство по экономике качества». 3aголовок этого стандарта был сформулирован так — BS 6143 «Руководство по экономике качества. Часть 2. «Модель предупреждения, оценки и отказов. В стандарте представлена пересмотренная (по сравнению с версией 1981 г.) версия традиционного метода оценки затрат на качество в производственных отраслях.

Классификация затрат в соответствии с BS 6143: 1990 подразделяет все затраты на две группы:

• затраты на соответствие - это затраты на предупредительные меры по контролю качества и затраты на стандарты (нормы) по качеству;

• затраты на отказы, ведущие к снижению прибыли, независимо от того, чем они вызваны.

В свою очередь эти две широкие группы затрат классифицируются как: 1) предупредительные затраты, 2) оценочные затраты, 3) издержки, обусловленные внутренними отказами, 4) издержки, обусловленные внешними отказами (рис.2).

Предупредительные затраты (затраты на превентивные действия)- это затраты производителя на любые действия по предупреждению появления несоответствий и дефектов. Эти затраты привлекаются с тем, чтобы снизить оценочные затраты и издержки вследствие отказов.

Рис 1. Классификация затрат на обеспечение качества А. Фейгенбаума

Оценочные затраты (затраты на инспекцию) - это затраты производителя на обнаружение несоответствий и дефектности, возникших в процессе проектирования и производства продукции или оказания услуг, с целью их исключения до момента поступления продукта потребителю или завершения оказываемых услуг. Эти затраты привлекаются при первоначальном установлении соответствия изделия требованиям к качеству.

Издержки вследствие внутренних отказов (издержки на внутренний брак) – этозатраты производителя на устранение выявленных им в процессе производства продукции или услуг дефектов с учетом затрат на изготовление качественной продукции взамен забракованной.

Издержки вследствие внешних отказов (издержки на внешний брак)- это затраты, возникающие после поставки продукции из-за того, что продукция не отвечает требованиям к качеству. К ним относятся, в частности, затраты на техническое обслуживание и ремонт некачественной продукции у потребителя,

возвраты, прямые затраты и скидки на изъятие продукции, на издержки, связанные с юридической ответственностью за качество продукции.

В 1992 г. был издан второй британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества Часть 1. «Модель стоимостного процесса». Этот стандарт может быть использован в любой сфере деятельности. В соответствии с ним затраты на качество группируются по двум основным категориям - затраты на соответствие и затраты вследствие несоответствия.

Недостатком классификации затрат на качество, представленной в стандарте BS 6143 является отсутствие принципа классификации затрат. В связи с этим, затраты на предупреждение и оценку приравниваются к убыткам. При таком подходе невозможно оценить экономическую эффективность затрат. Ведь увеличение затрат на обеспечение качества должно приводить к сокращению потерь от рекламаций и ликвидации отклонений и несоответствий, выявленных в процессе изготовления продукции.

Затраты на качество

Предупредительные меры по контролю качества

Отказы, ведущие к снижению прибыли

Предупредитель- ные затраты

Оценочные затраты

Издержки вследствие внутренних отказов

Издержки вследствие внешних отказов

Планирование качества

Допроизводственные затраты

Лом

Рекламации

Проектирование и разработка обору-дования для контроля, испытаний и измерений качества

Замена, переделка, ремонт

Рекламации в период гарантийного срока

Входной контроль

Анализ неисправностей или дефектов/отказов

Повторно поставленные и возвращенные изделия

Рассмотрение качества и контроль проекта

Лабораторные приемочные испытания

Повторный контроль и испытания

Уступки (отклонения)

Контроль и испытания

Калибровка контрольно-измерительного и испытательного оборудования

Дефекты у субподрядчиков

Потеря продаж

Оборудование для контроля и испытаний

Материалы, используемые при контроле и испытаниях

Разрешение на модификацию и уступки

Издержки, связанные с анулированием (изъятием)

Калибровка и ТО производственно-го оборудования, используемого для оценки качества

Понижение категории (сортности) продукции

Анализ результатов контроля и испытаний, отчетность

Простои

Ответственность за качество продукции

Контроль эксплуатацион-ных характеристик

Обеспечение качества у поставщика

Обучение в области качества

Оценка запасов

Надзор за качеством

Хранение протоколов

Получение и ана-лиз информации о качестве

Улучшение качества

Рис. 2. Классификация затрат по Британскому стандарту BS 6143.

Приведенный перечень затрат на качество в данном стандарте не является исчерпывающим. При практическом применении возникают трудности их выделения из общих затрат на производство и реализацию продукции и распределения по группам: предупреждение, оценка, отказы. Например, стоит ли считать стопроцентный технический контроль оценочным, или он связан с внутренними отказами? Если такой контроль проводится чтобы улучшить неудовлетворительный уровень качества, тогда он часть затрат из-за внутренних отказов. Если же уровень качества удовлетворительный, но стопроцентный контроль выполняется по требованию заказчика, тогда эти затраты оценочные.

Необходимо добавить, что наряду с явными (видимыми) издержками, на практике существует большое количество издержек, которые по тем или иным причинам не так активно напоминают производителю о своем существовании как вышеперечисленные затраты на качество. Эти неявные издержки очень часто не фиксируются производителем, а следовательно, не подсчитываются, создавая у производителя ложную картину его истинных издержек на качество.

Тайити Оно (1912-1990), исполнительный директор Toyota, основатель подхода «бережливое производство», являющийся самым ярым борцом с потерями, установил семь типов потерь, которые называются японским словом муда.

Муда означает потери, отходы, то есть любую деятельность, которая потребляет ресурсы, но не создает ценности. Это ошибки, которые надо исправлять. Это производство изделий, которые никому не нужны (в результате чего готовая продукция горами скапливается на складах). Это выполнение действий, без которых вполне можно обойтись. Это перемещение людей и грузов из одного места в другое безо всякой цели. Это задержка выполнения определенной стадии процесса из-за того, что запаздывает реализация предыдущей стадии. Наконец, это товары и услуги, которые не отвечают требованиям потребителя.

1. Перепроизводство- производство большего числа изделий/полуфабрикатов, чем это требуется для производственной стадии (худшая форма потерь, т.к. усиливает остальные).

В офисе- это производство большего, чем требуется количества бумажных копий. Последствия:

- требуется больше складских помещений и тары для хранения;

- замораживаются средства, вложенные в производство ненужных в настоящее время изделий;

2. Ожидание, простои - отсутствие возможности производить продукцию в связи с неисправностью оборудования, несвоевременным получением необходимых полуфабрикатов, производственного задания и т.п.

В офисе – это длительное согласование документов, ожидание расходных материалов, канцтоваров.

- увеличиваются затраты на отопление, освещение и т.п. в то время, когда к продукту не добавляется ценность;

3. Ненужная транспортировка – передвижение деталей и продуктов без необходимости, например, с производства на склад следующей производственной стадии, вместо того, чтобы расположить следующую стадию в непосредственной близости к предыдущей.

- нелимитированные запасы полуфабрикатов на конвейерах;

- ухудшение качества полуфабрикатов во время транспортировки;

4. Обработка, не добавляющая ценностей – любые действия, результат которых не востребован потребителем. В офисе- повторный ввод одних и тех же данных.

- увеличиваются затраты на з/п, электроэнергию и т. п., в то время когда продукту не добавляется ценность.

5. Лишние запасы - любые материалы, находящиеся на участке или складе, помимо тех, которые необходимы для точно спланированной работы.

- избыточный запас канцтоваров, расходных материалов;

- любые предметы и документы, не нужные в ближайшее время для выполнения работы;

- необработанные своевременно входящие документы.

- замораживаются средства, вложенные в приобретение и производство ненужных и производство ненужных в ближайшее время сырья, материалов, п/ф, готовой продукции;

- затраты на з/п, отопление, освещение и т. П. в то время, когда к продукту не добавляется ценности;

6. Ненужные перемещения - совершение операторами движений, которые выходят за рамки производительной работы или в которых нет необходимости, например, переход от одного рабочего места к другому, наклоны, поиск деталей, инструментов, документов и т. п.

- перемещения с целью поиска нужных людей, документов;

- переходы между администрацией и производством.

7. Потери от выпуска брака - выпуск продукции, не соответствующий по качеству требованиям потребителя.

- требуется больше складских помещений и тары.

Возможно, существуют и другие типы муда. Но сколько бы их ни было, трудно не согласиться, что муда есть буквально повсюду. Достаточно посмотреть на то, как протекает простой рабочий день в любой типичной организации.

Таким образом потери (муда, убытки, дефекты, отказы, ведущие к снижению прибыли) можно представить в виде айсберга неэкономичности. Надводная часть – это, в основном, затраты, которые учитываются в организациях, а подводная - неявные издержки очень часто не фиксируются производителем и следовательно, не подсчитываются, создавая ложную картину его истинных издержек на качество (рисунок 2).

Брак Доработка Рекламации Возврат

Перепроизводство. Простои, ожидания. Излишние, устаревшие запасы. Обработка, не добавляющая ценностей. Ненужная транспортировка, перемещения. Задержки платежей. Задержки поставок. Издержки на устранение повторяющихся дефектов. Недостатки в качестве. Ошибочная поставка. Неэффективное обслуживание оборудования. Сверхурочные работы. Текучесть кадров. Затраты на необоснованные инвестиции. Потерянные заказы. Двойная работа. Плохой производственный климат. Затраты, связанные с ущербом окружающей среды. Скидки в цене. Штрафы. Потеря авторитета компании, доверия потребителей. Прочее.

Подводную часть айсберга можно дополнить следующими видами потерь:

- повторяющиеся существенные потери в основной производственной деятельности;

- превышение некоторого критического уровня просроченной кредиторской задолженности;

- чрезмерное использование краткосрочных заемных средств в качестве источников финансирования долгосрочных вложений;

- устойчиво низкие значения коэффициентов ликвидности; хроническая нехватка оборотных средств;

- устойчиво увеличивающаяся до опасных пределов доля заемных средств в общей сумме источников средств;

- превышение размеров заемных средств над установленными лимитами; хроническое невыполнение обязательств перед инвесторами, кредиторами и акционерами (в отношении своевременности возврата ссуд, выплаты процентов и дивидендов);

- высокий удельный вес просроченной дебиторской задолженности;

- наличие сверхнормативных и залежалых товаров и производственных запасов; ухудшение отношений с учреждениями банковской системы;

- использование (вынужденное) новых источников финансовых ресурсов на относительно невыгодных условиях;

-потенциальные потери долгосрочных контрактов;

- потеря ключевых сотрудников аппарата управления;

-вынужденные остановки, а также нарушения ритмичности производственно-технологического процесса;

- недостаточная диверсификация деятельности предприятия, т.е. чрезмерная зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от какого-то одного конкретного проекта, типа оборудования, вида активов и др.;

- излишняя ставка на возможную и прогнозируемую успешность и прибыльность нового проекта;

- участие предприятия в судебных разбирательствах с непредсказуемым исходом;
- недооценка необходимости постоянного технического и технологического обновления предприятия; неэффективные долгосрочные соглашения;

- высокий уровень изношенности активной части ОПФ

- недостаточное комплексное обследование внутренней среды предприятия

- отсутствует система комплексного прогнозирования и планирования

- нет системы четких целей по подразделениям

- несвоевременная выплата заработной платы персоналу

- неэффективная система подготовки и повышения квалификации

Этими затратами необходимо пополнить группу «Отказов, ведущих к снижению прибыли» и, по возможности, их необходимо учитывать на предприятии.

Японский подход к классификации затрат на обеспечение качества. Японские специалисты учли недостаток предыдущей классификации затрат на качество, связанный с отсутствием принципа классификации. В основу их классификации положен принцип полезности и все затраты на качество разделены на две группы:

- полезные затраты, включающие расходы на предупреждение дефектов;

- убытки - затраты на проведение оценки и расходы, связанные с браком.

Японский подход к классификации затрат на обеспечение качества изображен на рисунке 4. Он кардинально отличается от предыдущей классификации, так как в его основу положена концепция, ориентированная не на продукцию, а на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых — уменьшение общих затрат путем планируемого увеличения стоимости мероприятий, направленных на предупреждение несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшаться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая же эффективность оценивается путем сравнениям затрат с затратами, а не затрат с доходами.

	Полезные затраты	Расходы на предупреждение дефектов

Затраты на обеспечение качества


Затраты на проведение оценки и расходы, связанные с браком
Убытки

Рис.4. Японский подход к классификации затрат на обеспечение качества.

Концепция, предложенная японскими специалистами, является более обоснованной по сравнению с классификацией затрат А.Фейгенбаума. Предусмотренный ею подход можно назвать «управленческим». Он позволяет разрешить тупиковую ситуацию, сложившуюся в экономических исследованиях по проблеме затрат на качество, так как дает ответы на принципиально важные вопросы: чем отличается себестоимость продукции от затрат на качество, какую долю в себестоимости занимают затраты на качество и т. п.

Весьма важным является также и то, что японская модель согласуется с содержанием стандартов ИСО семейства 9000, регламентирующих требования к видам деятельности в рамках системы качества. Поэтому "управленческое" направление определения затрат на обеспечение качества нуждается в дальнейшем развитии.

Определение стоимости плохого качества. Как уже отмечалось в предыдущем параграфе, некоторые специалисты по качеству, в частности Дж. Джуран, определяют затраты на качество как «стоимость плохого качества» или «затраты на плохое качество» (главным образом, как расходы на обнаружение и корректировку дефектной работы).

Под «качеством» понимается качество организации всей деятельности компании, а не только качество ее товаров и услуг. Затраты на плохое качество представляют собой затраты на все виды деятельности компании, не работающие непосредственно на ее конечные цели. При использовании такого подхода основное внимание уделяется внутренним и внешним потерям вследствие низкого качества, которые представлены пятью характерными группами:

1) внутренние затраты на плохое качество - это затраты возникающие до того, как продукция попадет к потребителю. Они возникают по причине того, что кто-то из работников не сделал или не смог сделать свою работу правильно с первого раза;

2) внешние затраты на плохое качество – эти затраты имеют место вследствие того, что действующая система не смогла предотвратить все ошибки и дефекты прежде, чем товар или услуга были предоставлены потребителю;

3) затраты на необоснованные инвестиции – это затраты, связанные с ненужными или плохо продуманными инвестиционными решениями. В результате таких решений часть оборудования не используется или используется не на полную мощность;

4) затраты, связанные с ущербом для окружающей среды - это затраты, являющиеся следствием недостатков технических средств защиты от вредных воздействий производственных процессов на окружающую среду;

5) стоимость косвенных (нематериальных) потерь от плохого качества включает в себя такие явления, как потеря авторитета компании и низкий моральный дух ее работников, которые могут привести к большой текучести кадров, потере доверия потребителей и т. д.

Несомненно, выявление только затрат на плохое качество значительно повышает эффективность работы организации и дает значительный прирост конечных результатов. Но определение и оценка только этих затрат не позволяет определить объем капиталовложений в улучшение качества и эффективность этих мероприятий. Таким образом, сужаются рамки управленческого воздействия на затраты по обеспечению качества.

Классификация затрат ИСО серии 9000. Достоинства рассмотренных выше классификаций затрат на качество международная организация ИСО оценила и учла при разработке своих стандартов серии 9000. Рекомендованные ИСО классификация и методы калькуляции затрат представляют собой по существу квинтэссенцию мирового опыта в теории и практике определения затрат на обеспечение качества. Методы, заложенные в ИСО, сегодня приняты в качестве методической основы не только предприятиями-производителями, осуществляющими реализацию системного подхода в обеспечении качества, но и консалтинговыми и сертифицирующими организациями, каждая из которых стремится иметь отработанную классификацию и апробированные практикой методы оценки затрат на качество.

В рекомендациях МС ИСО раздел: «Финансовые аспекты системы качества» предполагаются для практического использования три метода учета и оценки затрат на обеспечение качества, которые разработаны на основе рассмотренных ранее классификаций затрат:

1) метод классификации PAF «Предупреждение, оценка, отказы». В основу данного метода учета затрат положена классификация затрат по британскому стандарту BS – 6143:1990.

2) метод учета затрат, основанный на японском подходе к их классификации. Он используется для анализа стоимости соответствия и стоимости несоответствия любого процесса, причем, и то, и другое может быть источником экономии средств. Понятия «стоимость соответствия» и «стоимость несоответствия» определяются следующим образом:

• стоимость соответствия - это затраты, понесенные с целью удовлетворения всех сформулированных и подразумеваемых запросов потребителей при безотказности существующего процесса,

• стоимость несоответствия - затраты, понесенные вследствие нарушения существующего процесса.

3) Метод определения потерь вследствие низкого качества. Здесь используются подходы, разработанные Дж. Джураном, и учитываются только внутренние и внешние потери вследствие низкого качества.

Необходимо отметить, что предложенные ИСО методы не содержат примеры и практические рекомендации по организации системы учета затрат на качество. Именно поэтому, при практическом применении стандартов ИСО на предприятии, вопросы, связанные с оценкой и учетом затрат на качество, вызывают наибольшие трудности.

Классификация затрат на обеспечение качества по экономическим признакам. Попытка научного обоснования классификации затрат на качество была предпринята ленинградской школой ученых-экономистов — профессором Е.М. Карликом и его учениками. Обосновав необходимость разграничения затрат на повышение уровня качества и на обеспечение необходимого качества, они сформулировали требования к классификации затрат и предложили ряд ее признаков. Выполненные ленинградской школой исследования и разработки по учету затрат на качество стали значительным вкладом в научно-методическую основу экономики качества.

На основе обобщения публикаций отечественных и зарубежных специалистов по вопросам учета затрат на качество, К.М. Рахлиным и Л.Е. Скрипко бала разработана классификация затрат по экономическим признакам. По данной классификации группы затрат формируются по различным аспектам в зависимости от конкретных условий и требований. Эти группы можно рассматривать как модели состава затрат (таблица 1).

Таблица 1 – Классификация затрат на качество по экономическим признакам.

Признак классификации	Классификационная группа затрат
1) по целевому назначению	на улучшение качества на обеспечение качества на управление качеством
2) по экономическому характеру затрат	текущие единовременные
3) по виду затрат	производительные, непроизводительные
4) по методу определения	прямые, косвенные различным моделям системы качества, ведущее значение в рассматриваемой классификационной группе имеют, безусловно, затраты на обеспечение качества, состав и структура которых могут включать отдельные элементы затрат на улучшение качества и управление им.
5) по возможности учета	поддающиеся прямому учету не поддающиеся прямому учету которые экономически нецелесообразно учитывать
6) по стадиям жизненного цикла продукции	на качество при разработке продукции на качество при изготовлении продукции на качество при использовании продукции
7) по отношению к производственному процессу	на качество в основном производстве на качество во вспомогательном производстве на качество при обслуживании производства
8) по возможности оценки	планируемые, фактические
9) по характеру структурирования	по предприятию по производству (цеху, участку) по видам продукции
10) по объектам формирования и учета	продукция процессы услуги
11) по виду учета	оперативный аналитический бухгалтерский целевой
12) по возможности предупреждать возможные несоответствия	полезные бесполезные

Классификация затрат по целевому назначению соответствует современному пониманию деятельности предприятия в области качества согласно международно признанному содержанию терминов “обеспечение качества", "улучшение качества" и "управление качеством".

По экономическому характеру затраты могут быть отнесены к - текущим и единовременным. К единовременным затратам, кроме капитальных вложений на приобретение оборудования, средств измерения и другого имущества, необходимого для улучшения, обеспечения или управления качеством и включаемого в состав материальных активов, следует относить затраты на разработку продукции и технологии ее изготовления. Последние сейчас учитываются как текущие затраты в составе себестоимости, хотя, по сути, они являются единовременными, так как не воспроизводятся в каждом производственном цикле изготовления продукции. Как и амортизация, эти затраты должны переносить свою стоимость на готовую продукцию по частям. Единовременными являются и затраты на приобретение патентов и оформление товарных знаков, которые включаются в состав нематериальных активов, а также затраты на проведение маркетинговых исследований.

К текущим - относятся все затраты на качество, воспроизводимые при изготовлении продукции (например, затраты на контроль качества и испытания изделий, на техническое обслуживание и ремонт оборудования и др.).

Классификация по виду затрат (на производительные и непроизводительные) позволяет выделить их результативность. К производительным - могут быть отнесены все затраты, с помощью которых достигается выполнение функций, связанных с обеспечением, улучшением и управлением качеством (предпроизводственные затраты на обеспечение или доведение качественных характеристик продукции до уровня требований потребителей или условий контракта, предупредительные и оценочные). По мнению К.М. Рахлина и Л.Е. Скрипко непроизводительные затраты — это «затраты, которые являются ненужными или излишними и выявляются при анализе и оценке затрат. Такие затраты не следует отождествлять с потерями от ненадлежащего уровня качества продукции или низкого качества ее изготовления"».

К полезным затратам будут относиться те, которые направлены на предупреждение несоответствий, а все остальные затраты в этом случае квалифицируются как бесполезные. Например, при высоком уровне организации производства и действенном самоконтроле, затраты на проведение контроля технологической дисциплины могут оказаться ненужными. В то же время затраты на исправление несоответствующей установленным требованиям или дефектной продукции являются потерями. Бесполезные затраты, в свою очередь, подразделяются на две группы: собственно бесполезные затраты (убытки) и бесполезные необходимые затраты (БНЗ), отказ от которых в настоящее время невозможен.

Таким образом, понятие бесполезных затрат шире понятия непроизводительных затрат и включает в себя не только убытки, вследствие внутренних и внешних потерь, но и часть производительных затрат, которые можно назвать БНЗ. Авторы рассмотренной классификации более подробно представили состав затрат на обеспечение качества по видам деятельности в разрезе полезных и бесполезных, но необходимых затрат (таблицы 2,3).

Таблица 2 - Классификации затрат на качество по видам деятельности в разрезе полезных (ПЗ) и бесполезных, но необходимых затрат (БНЗ).

Признаки классификации затрат
По видам деятельности	По воз-можности предуп-реждать дефекты	По видам деятельности	По воз-можности предуп-реждать дефекты
Затраты на правовое обеспечение в области качества:		Затраты на качество упаковки, хранения и транспортировки:
- на приобретение законодательных документов	ПЗ	- на разработку требований к упаковке, хранению
- на юридическую экспертизу внешних и внутренних		и транспортировке	ПЗ
документов, связанных с обеспечением качества	“	- на разработку упаковки и маркировки	“
- на проведение анализа контрактов на соответствие		- на упаковку и маркировку	“
установленным юридическим нормам и требованиям		- на контроль упаковки и маркировки	БНЗ
для предупреждения возникновения риска		- на хранение продукции и содержание
ответственности	“	складских помещений	ПЗ
- на сертификацию и патентование	“	- на соблюдение условий транспортировки	То же
- на сторонние юридические консультации	“	- на контроль условий хранения и транспортировки	БНЗ
		Затраты на послепродажную деятельность:
Затраты на информационное обеспечение:	- на проведение и контроль качества монтажа		ПЗ
- на разработку методов учета и форм регистрации		- на пуско-наладочные работы	То же
данных о качестве	“	- на составление инструкций по эксплуатации	"
- на выбор системы информационного обеспечения		- на сервисное обслуживание	"
и информационного оборудования	“	- на анализ качества продукции при эксплуатации	"
- на организацию сбора информации о качестве	“	Затраты на обучение и подготовку кадров:
- на контроль сбора информационных данных		- на разработку методик определения потребности
о качестве	БНЗ	в подготовке и методик подготовки кадров
- на обработку, хранение, анализ информации		в области качества	"
о качестве и на обеспечение доступа к информации	ПЗ	- на подготовку кадров	"
Затраты на качество исходных материалов:		- на контроль проводимой подготовки кадров
- на выбор, оценку субподрядчиков и аудит		и корректировки методик обучения	БНЗ
второй стороны	“	- на определение и подтверждение квалификации
- на составление, анализ и утверждение документов		работников	ПЗ
на закупку	“	Затраты на связи с потребителем:
- на выбор, анализ и утверждение методов проверки	“	- на сбор и анализ запросов потребителей
закупаемой продукции	“	в отношении качества	То же
- на входной контроль	БНЗ	- на обработку и анализ претензий	"
- на обеспечение качества закупаемого сырья		на работу службы маркетинга, связанную с качеством	"
и материалов при хранении и транспортировке		Затраты на учет, оценку и анализ затрат
на предприятии	ПЗ	на обеспечение качества:
Затраты на обеспечение качества		- на сбор данных о затратах на качество	"
при изготовлении:		- на разработку документации по учету затрат
- на технологическую подготовку производства	см.	на качество	"
- на управление процессами	табл. 4	- на создание и обеспечение баз сравнения для оценки
- на контроль и испытания		затрат на обеспечение качества продукции,
- на метрологическое обеспечение		а также затраты на анализ затрат на качество
- на предотвращение появления несоответствий		и выпуск рабочих отчетов	"
- на обеспечение стабильности качества		- на планирование и реализацию политики
и гарантии качества		по снижению затрат на качество	"

Таблица 3 - Состав затрат на обеспечение качества при изготовлении.

Признаки классификации затрат
В процессе изготовления	По воз-можности предуп-реждать дефекты	В процессе изготовления	По воз-можности предуп-реждать дефекты
Затраты на технологическую подготовку		Затраты на контроль и испытания:
производства	качества	- на содержание службы контроля	БНЗ
- на разработку межцеховых технологических		- на контроль в процессе производства	То же
маршрутов для всех составных частей изделии		- на приемочный контроль и испытания	"
(для всех компонентов)	ПЗ	- на оплату услуг по оценке качества
- на проведение технологического контроля		предоставляемых сторонними организациями	"
конструкторской документации	"	- на материалы, используемые в процессе контроля и испытаний	"
- на планирование организацию и управление процессом технологической подготовки	"	- на составление отчетов и анализ результатов контроля и испытаний	"
производства	"	Затраты на метрологическое обеспечение
- на выбор средств технологического оснащения		- на выбор и покупку средств измерения
и технологического оборудования	"	и испытательного оборудования	ПЗ
- на содержание инструментального хозяйства	калибровку	- на государственную поверку и
- на разработку и внесение изменении		средств измерений	То же
в технологическую документацию на основе	нормативной	- на метрологическую экспертизу
требований потребителя	"	конструкторской и технологической документации	"
- на выбор контрольных характеристик и определение	средств	- на техническое обслуживание и ремонт
допустимых отклонений	"	Средств измерений и испытательного оборудованияя	"
	появления	Затраты на предупреждение
		несоответствии
Затраты на управление процессами		- на ведение документации касающейся
- на поддержание исправности оборудования		несоответствии продукции	БНЗ
техническое обслуживание	"	- на анализ брака и выработку корректирующих мер	ПЗ
- на анализ отклонении контрольных характеристик	"	- на реализацию корректирующих мер	То же
- выработку и осуществление корректирующих мер	"	- на контроль за выполнением корректирующих мер и оценку их эффективности	"
- на ремонт технологического оборудования	" стабильности качества	Затраты на обеспечение
- на обеспечение прослеживаемости и идентификации	" и гарантии качества
- на планирование и утверждение процессов		- на разработку организационной структуры
и персонала	"	системы качества	"
- на осуществление внутрипроизводственных		- на разработку документации в системе качества	"
транспортировок	"	- на ознакомление работников с документами
- на ведение технологической документации	"	системы качества	"
		- на функционирование системы качества
		- на консультации сторонних организации
		в области качества	"

Все затраты, перечисленные в таблицах 2,3 подразделяются на простые и комплексные. Простые затраты, как правило, относятся к одному конкретному виду деятельности, они сравнительно просто планируются и учитываются, например, затраты на приобретение правовых документов, на выбор системы информационного обеспечения и информационное оборудование, на составление, анализ и утверждение документов на закупки и др.

Комплексные же затраты охватывают сразу несколько видов деятельности, каждый из которых планируется и учитывается отдельно, а сами комплексные затраты представляют собой сумму входящих в них простых затрат. Комплексными в данном случае, к примеру, являются все затраты на качество при изготовлении.

Приведенный типовой состав затрат на обеспечение качества ориентирован на применение предприятиями, производство которых базируется на конструкторской документации. Для предприятий, производство которых основывается на технологической документации, состав затрат должен быть откорректирован.

По методу определения затратыподразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты могут быть непосредственно рассчитаны и учтены по конкретному виду продукции или деятельности, а косвенные - по тому или иному принятому признаку. При организации учета затрат необходимо стремиться к тому, чтобы большинство затрат можно было определить прямым счетом, так как от полноты учета затрат зависит возможность их правильного планирования, анализа и оценки.

Последующие классификационные группы показывают возможность (в зависимости от конкретных условий) различного подхода к формированию состава затрат на качество. Кроме того, эти группы могут быть использованы при планировании затрат.

Комплексная классификация затрат на обеспечение качества. Сфера формирования затрат на качество затрагивает интересы как изготовителей, так и потребителей продукции на протяжении всего процесса ее производства и использования (потребления). Это принципиальное положение, как утверждают Свиткин М.З., Мацута В.Д. и Рахлин К.М, в классификации затрат американских и европейских специалистов не доводится до логического завершения, а ограничивается лишь учетом потерь изготовителя, связанных с отказами изделия, не отвечающего требованиям, предъявляемым в процессе эксплуатации, и рекламациями потребителя. Иначе говоря, классификации по существу ограничиваются учетом только интересов изготовителя. Интересы потребителя и обусловленные этими интересами дополнительные затраты изготовителя (а на практике такие затраты несет каждая достаточно крупная фирма) для обеспечения или поддержания уровня качества при использовании продукции остаются практически во всех выше рассмотренных классификациях вне внимания их разработчиков, хотя еще А. Фейгенбаум указывал на необходимость учета этих интересов. Поэтому при классификации затрат интересы потребителя необходимо учитывать, а затраты считать.

Учитывая такую особенность учета затрат на обеспечение качества, М.З. Свиткин, К.М. Рахлин и др. предлагают обобщенную их классификацию – рисунок 4. В соответствии с данной классификацией, затраты на обеспечение качества рассматриваются как с позиций изготовителя, так и с позиции потребителя.

Рис.4. Обобщенная классификация затрат на обеспечение качества [48].

Затраты на обеспечение качества с позиций изготовителя включают две широкие группы:

- затраты на обеспечение качества в процессе производства;

- часть послепроизводственных затрат на обеспечение качества - затраты изготовителя на обеспечение (поддержание) уровня качества при эксплуатации продукции.

1) предпроизводственные затраты на обеспечение или доведение качественных характеристик продукции до уровня требований потребителя или условий контракта. Данные затраты предшествуют процессу производства и могут различаться по месту их возникновения. Доведение качественных характеристик (показателей) продукции до уровня требований контракта или конкурирующих видов продукции может осуществляться как силами самого предприятия, так и с привлечением специализированных научно-исследовательских и конструкторских организаций. При этом вне, зависимости от места их возникновения, затраты на доведение качественных характеристик (показателей) до требуемого уровня должны относиться к затратам на качество и учитываться.

2) затраты на обеспечение качества в процессе производства. Данная группа затрат наиболее полно исследована и классифицирована. Характерной особенностью этой группы затрат является то, что они имеют конкретный характер, ограничены местом возникновения и появления (предприятие-изготовитель) и могут быть учтены достаточно точно и в необходимом объеме. Как уже было рассмотрено ранее эти затраты включают предупредительные, оценочные затраты и внутренние потери, вызванные несоответствиями.

3) затраты изготовителя на обеспечение качества при эксплуатациипродукции. Эти затраты включают в себя: затраты изготовителя вследствие внешнихотказов. Это часть внепроизводственных, с позиции изготовителя, затрат на обеспечение качества, и вместе с убытками от внутренних потерь, вызванных несоответствиями, они формируют группу непроизводительных (как в абсолютном, так и в относительном смысле) затрат или прямых убытков предприятия.

Вопросы их экономической оценки еще более важны по сравнению с оценкой внутренних потерь. Ведь все выявленные на предприятии несоответствия, причины их появления, величина реальных потерь, методы и эффективность их устранения и предупреждения — внутреннее дело предприятия, и информация об этом является конфиденциальной.

Информация же о внешних отказах, несмотря на естественное желание предприятия превратить ее в - конфиденциальную, зачастую, становится достоянием широкой гласности. Это к прямым убыткам из-за внешних отказов прибавляет - дополнительные, связанные с потерей имиджа и, следовательно, сокращением или потерей рынков сбыта.

Проявление внешних отказов носит стохастических характер. Информация о них, получаемая изготовителем, в большинстве случаев не показывает их реального количества. Во многих случаях потребитель устраняет выявленные в процессе эксплуатации несоответствия, если они не являются критическими, — своими силами, не информируя изготовителя. Таким образом, возможность получения полной и достоверной информации о внешних отказах, происшедших по вине изготовителя, носит вероятностный характер. Для построения эффективной системы учета потерь от внешних отказов необходимы: организация взаимодействия с потребителем с целью сбора необходимой информации об отказах и разработка методик статистической обработки этой информации для получения достоверных данных о величине потенциальных убытков от внешних несоответствий.

Затраты на организацию обслуживания потребителя. Потребитель покупает продукцию, которой присущи определенные достоинства и недостатки, и его экономический интерес заключается в том, чтобы изготовитель гарантировал ему эффективную эксплуатацию путем:

- обеспечения квалифицированного (фирменного) поддержания качественных характеристик продукции на протяжении всего периода ее службы.

По своей сущности данная группа затрат на качество носит производительный характер. Учет и оценка этой группы затрат хотя и не обязательны, но желательны, они необходимы прежде всего предприятиям, выпускающим технически сложную продукцию длительного использования и продукцию, идущую на экспорт. Система обслуживания создает необходимые предпосылки для наиболее полной реализации качественных характеристик продукции потребителем, обеспечивает производителю дополнительную прибыль (за счет оказания услуг потребителю), а также рекламу продукции, повышая ее конкурентоспособность.

И, наконец, последняя группа затрат, организация учета и оценки которых позволяет решать такие задачи, как:

• оптимизация цен на продукцию предприятия,

• выявление конкурентоспособности продукции (с экономической и финансовой точек зрения).

4) затраты потребителя на поддержание качественных характеристик продукции в течение срока ее службы. Учет и оценка данной группы затрат производится изготовителем на всех стадиях жизненного цикла продукции, начиная с проектирования и кончая эксплуатацией. Получаемые данные по затратам являются основой для определения цены потребления конкретного вида продукции. Цена потребления (Ц_потр.) определяется как сумма затрат потребителя на приобретение (Ц_{приобр.}) и эксплуатацию (З _экспл.) продукции за срок службы:

Отсюда стоимость приобретения (цена изготовителя) представляется как разность между ценой потребления аналогичных конкурирующих видов продукции на рынке и эксплуатационными затратами потребителя конкретного вида продукции за срок службы:

Таблица 4 - Классификация затрат на качество по стадиям производства и эксплуатации продукции

Стадии производства и эксплуатации продукции	Затраты на качество
Предупреждение	Оценка	Отказы
1.Исследование и проектиро-вание	1. Изучение запросов потребителей в отношении качества продукции. 1. Работа службы маркетинга, связанная с качеством. 2. Рассмотрение проекта. 3. Проверка проекта. 4. Выбор техно-логии изготовления продукта. 5. Затраты на технологическую под-готовку производства. 6. Метрологичес-кое обеспечение. 7. Обучение и подготовка кадров.	1. Анализ запросов потребителей в отношении качества. 2. Технический контроль прототипа. 3. Оценочные испытания проекта. 4. Квалификационные испытания. 5. Оценка технологии. 6. Проверка и калибровка средств измерений. 7. Метрологическая экспертиза конструк-торской и технологи-ческой документации. 8. Контроль за проводимой подготовкой кадров.	1. Дефекты при работе по проектированию. 2. Расходы в связи с ломом, переделкой, гарантийными работами, незапланирован-ными закупками и потерей времени из-за недостатков в проекте, технологии, выявленных при испытании.
2.Изготовление	1. Оценка возмож-ностей поставщиков. 2. Анализ и проверка технических данных в заказах на закупки. 3. Планирование кон-троля и испытаний продукции поставщика. 4. Анализ возмож-ностей станочного парка и техноло-гического процесса. 5. Регулировка приборов. 6. Предупредительное техническое обслуживание.	1. Контроль и испытание первых изделий в партии. 2. Оценка источников поставок. 3. Входной контроль и испытания. 4. Квалификацион-ные испытания. 5. Технический кон-троль и испытание продукции. 6. Измерения при отладке процесса. 7. Проверка и техни-ческое обслуживание измерительного оборудования. 8. Испытания в усло-виях производства.	1. Оценка, размещение, корректирующие меры в отношении забракованной продукции поставщика и повторная закупка. 2. Затраты в связи с ломом, переделкой, потерянным временем и гарайтийными работами из-за дефектов в закупленных материалах и компонентах.
2.Изготовление	8. Регулировка процесса и планирование контроля и испытаний. 9. Выработка и осуществление корректирующих мер. 10. Анализ отклонений контрольных характеристик. 11. Планирование и утверждение процессов и персонала. 12. Создание и сертификация системы качества. 13. Повышение квалификации. 14. Правовое и информационное обеспечение в области качества. 14. Аудиты качества. 15. Мотивация качества. 16. Учет затрат на обеспечение качества.	9. Содержание службы контроля качества. 10. Оплата услуг по оценке качества, предоставляемых сторонними организациями. 11. Составление отчетов и анализ результатов контроля и испытаний. 12. Анализ дефектов и несоответствий и выработка коррек-тирующих мер. 13. Оценка запасов. 14. Контроль за выполнением корректирующих мер и оценка их эффективности. 15. Оценка и анализ затрат на обеспечение качества 8. Анализ техничес-кого уровня и качества продукции.	3. Потери из-за утилизации продукции с неустранимыми дефектами (окончательный брак). 4. Потери из-за снижения цены, вследствие несоответствия. 5. Доработка, затраты на устранение дефектов в единице продукции. 6. Потери из-за уменьшения объема производства. 7. Потери из-за простоя оборудования. 8. Чрезмерное сверхурочное время. 9. Излишние и устаревшие запасы материалов. 10.Потери из-за неудовлетворитель-ного состояния работников.
2. Реализация	1. Качество упаковки, хранения и транспортировки. 2. Работа службы маркетинга, связанная с качеством. 3. Проведение и контроль качества монтажа, пуско-наладочные работы. 4. Составление инструкции по эксплуатации.	1. Контроль за упа-ковкой и отгрузкой. 2. Проверки складских помещений.	1. Просроченные поставки. 2. Истечение гарантийного срока хранения.
	4. Эксплуа-тация	1.Изучение новых потребностей потреби-телей. 2.Связи с потребителями. 3.Сервисное обслуживание. 4.Работа службы маркетинга, связанная с качеством.	1. Анализ запросов потребителей. 2. Оценка отказов продукции при эксплуатации. 3. Анализ качества продукции при эксплуатации.	Потери из-за поставки потреби-телю дефектной продукции (замена продукции, иски, претензии).

Оценка основных классификационных направлений затрат на качество и целевого содержания затрат по этим направлениям, приведенных в отечественных и зарубежных публикациях, позволяет сделать вывод о том, что в США, Европе и Японии специалисты считают возможным в теоретическом плане и в практической деятельности в основном использовать классификационные признаки, сформулированные А. Фейгенбаумом. При этом необходимо отметить, что какая-либо единая, т.е. общепринятая, классификация затрат на качество отсутствует.

В практической деятельности любой метод или классификация, если они достаточно адекватно отражают реальные затраты на качество, имеют право на существование, и выбор предприятием конкретного метода определяется исходя из особенностей данного производства - его индивидуальной структуры, вида деятельности, уровня развития системы качества и финансовых (экономических