Отчета об изменениях капитала

Содержание и техника составления

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрывать информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

В Российской Федерации формирование информации в отчете об изменениях капитала осуществляется на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути, в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает формат информации, которая должна быть представлена и раскрыта в отчете о движении капитала организации. Однако детальная структура капитала организации и факторов его изменения этим нормативным документом не устанавливается.

Если исходить из иерархии нормативных документов, регламентирующих организацию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то главенствующим из них, в котором раскрывается структура капитала организации, является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 № 34н). В соответствии с ним в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Все остальные нормативные документы, в которых устанавливается структура собственного капитала, относятся к нижестоящему уровню нормативного регулирования. Так, действующий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций устанавливает отличную от вышеуказанной структуру капитала организации. В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенную прибыль и целевое фи­нансирование.

Кроме того, перечень видов капитала, подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности, определяется теми приказами Министерства финансов Российской Федерации, которыми устанавливаются типовые формы бухгалтерской отчетности.

Исходя из анализа нормативной базы и экономического содержания рассматриваемой учетной категории капитал в бухгалтерской отчетности должен отражаться по составляющим его элементам: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль. В свою очередь, создание полноценной информационной базы о движении капитала организации достигается путем представления в отчете об изменениях капитала не только сумм, его составляющих, но и с помощью выделения основных факторов, влияющих на изменения капитала.

В соответствии с этим величина уставного капитала подлежит отражению в отчете в оценке, зарегистрированной в учредительных документах предприятия. Все изменения, вносимые в учредительные документы, связанные с изменением величины уставного капитала как в сторону повышения, так и в сторону понижения должны отражаться на счетах бухгалтерского учета и, следовательно, в отчетности предприятия. В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

· дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;

· увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;

· реорганизация предприятия.

Информация о добавочном капитале, отражаемая в отчете об изменениях капитала, показывается в разрезе составляющих, характеризующих динамику его движения. К показателям увеличения относятся: эмиссионный доход акционерного общества, полученный от размещения акций сверх номинальной стоимости; сумма дооценки внеоборотных активов; курсовая разница, возникающая при формировании уставного (складочного) капитала организации. В свою очередь, факторами, влияющими на уменьшение добавочного капитала, могут быть: уменьшение стоимости основных средств, в результате их переоценки только в части сформированного добавочного капитала за счет прироста стоимости основных средств; направление его сумм на увеличение уставного капитала; распределение сумм добавочного капитала между учредителями организации.

Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть перераспределенной прибыли для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении. Резервный капитал по своей природе является страховым. Резервный капитал формируется путем отчислений от нераспределенной прибыли до достижения им размера, предусмотренного законодательством или уставом общества.

Информация о нераспределенной прибыли, отражаемая в отчете, представляется в разрезе факторов, влияющих на динамику ее изменений. К ним относятся следующие показатели:

· финансовые результаты отчетного года;

· размер выплаченных дивидендов;

· сумма отчислений в резервные фонды;

· сумма, направленная на покрытие убытков отчетного года;

· сумма изменений, отражающая последствия реорганизации предприятия.

Представление капитала в отчетности теснейшим образом связано с величиной чистых активов предприятия. Показатель «чистые активы» является одним из важнейших показателей в оценке финансового положения организации, указывающий на финансовую устойчивость организации и на обеспеченность собственными средствами. Показатель «чистые активы» введен Гражданским кодексом Российской Федерации:

· в качестве условия распределения прибыли полного то­варищества;

· уменьшения в законодательном порядке уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 4 ст. 90), уставного капитала акционерного общества (п. 4 ст. 99), уставного фонда государственного унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения (п. 5 ст. 114).

Юридическое значение показателя величины чистых активов для акционерных обществ определено ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. Федерального от 27.12.2009 № 352-ФЗ).

Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов, который должен содержать:

· показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года, включая отчетный год;

· результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) общества, привели к тому, что стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;

· перечень мер по приведению стоимости чистых активов общества в соответствии с величиной его уставного капитала.

Если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, то общество не позднее, чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

· об уменьшении уставного капитала общества до величи­ны, не превышающей стоимости его чистых активов;

· о ликвидации общества.

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала более, чем на 25% по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество дважды с периодичностью один раз в месяц обязано поместить в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.

Если по окончании второго финансового или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество не позднее, чем через шесть месяцев после окончания финансового года обязано принять решение о своей ликвидации.

Юридическое значение «чистых активов» для общества с ограниченной ответственностью в соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 19.07.2009 № 205-ФЗ) также определяется тем, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера чистых активов и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. В то же время, если величина чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации общества, то общество подлежит ликвидации.

В настоящее время в законодательстве и нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, не содержится общего определения понятия «чистые активы» применительно к организационно-правовым формам коммерческих организаций. В федеральных законах об отдельных организационно-правовых формах юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, содержатся отсылочные нормы к порядку определения стоимости чистых активов.

Для выяснения понятия «Чистые активы» воспользуемся порядком определения стоимости чистых активов (п. 1), закрепленным в приказе Минфина РФ и ФК ЦБ от 29.01.2003 № Юн, 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Исходя из этого чистые активы представляют собой величину, определяемую путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Это означает, что чистые активы представляют стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации, т.е. стоимость имущества организации, которое свободно от долговых обязательств.

Таким образом, перечень рассмотренных показателей, подлежащих отражению в Отчете об изменениях капитала, позволяет говорить, что имеются все предпосылки для создания полноценной информационной базы о важнейшей категории рыночной экономики — собственного капитала организации. Однако формирование информации о капитале организации, как впрочем и о любой другой учетной категории, зависит не только от перечня отражаемых показателей, но и способов их представления.

Методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые ставятся перед данной отчетной формой. Отечественная практика показывает наличие двух подходов к отражению информации. Так, представление информации может осуществляться вертикальным и горизонтальным способами.

Вертикальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по вертикали отчета. В свою очередь, в горизонтальном разрезе отчета отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Схематично отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации, имеет следующей вид (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации

Наименование составляющих капитала	Показатели динамики движения капитала
Остаток на начало периода	Поступило за отчетный период	Израсходовано за отчетный период	Остаток на начало периода
Уставный капитал	20 000	­	­	20 000
Нераспределенная прибыль	80 000	25 000	10 000	95 000
Итого	100 000	25 000	­	115 000

Формирование информации в отчете об изменениях капитала вертикальным способом отличается достаточной простотой. Основные показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета, предназначенным для отражения движения различных видов капитала организации. Горизонтальная же структура отчета собственно отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Горизонтальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали отчета. В свою очередь, в вертикальном разрезе отражается динамика движения капитала в пределах заданных отчетных периодов. При этом горизонтальный спо­соб представления информации, как правило, используется тогда, когда необходимо выделение факторов, определяющих динамику движения капитала. Схематично отчет о движении капитала, сформированный горизонтальным способом представления информации, имеет следующий вид (табл. 2).

Основные показатели капитала, представленные в горизонтальной структуре такого отчета, соответствуют счетам учета капитала. Вертикальная структура отчета, представленная в разрезе факторов, определяющих движение капитала, соответствует показателям увеличения и уменьшения, учитываемым на этих счетах. Выделение факторов, влияющих на движение капитала, как правило, сопровождается увеличением формата отчета. Это объясняется тем, что выделенные факторы могут иметь отношение только к определенным видам капитала. Соответственно представление в отчете всей совокупности факторов по отношению ко всем видам капитала требует увеличения объема отчета в вертикальном разрезе.

Таблица 2

Отчет о движении капитала, сформированный горизонтальным способом представления информации

Показатели динамики движения капитала в разрезе факторов, ее определяющих	Наименование составляющих капитала	Итого
Уставный капитал	Нераспределенная прибыль
Остаток на начало заданного периода	20 000	80 000	100 000
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций	­	X	­
Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций	­	X	­
Чистая прибыль	X	25 000	25 000
Дивиденды	X	(10 000)	(10 000)
Остаток на конец заданного периода	20 000	95 000	115 000

Информация о капитале организации активно используется при проведении экономического анализа с целью определения ее финансовой независимости и других аналитических показателей. При этом в экономической литературе широко декларируется мнение, что финансовая независимость организации предопределяется долей собственного капитала среди всех источников образования ее имущества. Такой подход, безусловно, верен, но только отчасти. Главным в этой ситуации является качество собственного капитала, которое может быть определено путем установления соответствующих соотношений в разрезе его составляющих. В этом случае на первый план выходит порядок формирования данных в конкретной системе показателей отчета об изменении капитала, являющихся его содержанием.

Отчет об изменениях капитала, формируемый на основе приказа Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н состоит из трех разделов.

1. Движение капитала.

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

3. Чистые активы.

В разделе 1 «Движение капитала» раскрывается информация об остатках и изменениях капитала по его составляющим: уставный капитал; собственные акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные по каждому виду капитала приводятся по графам отчета.

По строкам данного раздела приводятся факторы, влияющие на изменение капитала за предшествующий и отчетный период. В таблице 3 показано, под влиянием каких факторов меняется величина каждого вида капитала.

Таблица 3

Факторы, влияющие на изменения капитала организации

Увеличение капитала	Уменьшение капитала
Чистая прибыль	Убыток
Переоценка имущества	Переоценка имущества
Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала	Расходы, относящиеся непосред­ственно на уменьшение капитала
Дополнительный выпуск акций	Уменьшение количества акций
Увеличение номинальной стоимости акций	Уменьшение номинальной стои­мости акций
Реорганизация юридического лица	Реорганизация юридического лица
	Дивиденды

При этом, показатели раздела 1 Отчета об изменениях капитала увязываются с показателями бухгалтерского баланса (таблица 4). Представление в отчете показателя «Чистая прибыль» диктуется его исключительной важностью, так как если абстрагироваться от других факторов динамики изменения капитала, то именно данный показатель должен оказывать наибольшее воздействие на этот процесс. Он представляет собой сумму чистой прибыли, которая заключительной записью декабря отчетного года списывается со счета «Прибыли и убытки» на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь, показатель «Убыток» представляет собой сумму непокрытого убытка, который заключительной записью декабря отчетного года списывается на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и влияет на уменьшение капитала.

Показатели «Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций» и «Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций» отражают величину увеличения капитала за счет дополнительного выпуска акций и увеличения номинальной стоимости акций.

Показатели «Уменьшение номинальной стоимости акций» и «Уменьшение количества акций» отражают величину уменьшения капитала за счет соответственно уменьшения номинала акций или их количества.

В условиях усиления динамики реорганизационных мероприятий различных организаций и предприятий, стремящихся выбрать оптимальную организационную структуру для осуществления своей хозяйственной деятельности, важными представляются показатели отчета «Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица» и «Умень­шение величины капитала за счет реорганизации юридического лица», характеризующие изменения величины капитала. При этом порядок отражения результатов реорганизации юридического лица установлен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.05.2003 №44н.

Таблица 4

Матрица увязки показателей раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и раздела I «Движение капитала» Отчета об изменениях капитала

Показатель	Бухгалтерский баланс	Отчет об изменениях капитала
код	графа	код
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года предшествующего предыдущему
Собственные акции, выкупленные у акционеров		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года, предшествующего предыдущему
Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки)	1340+ + 1350	на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года, предшествующего предыдущему
Резервный капитал		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года, предшествующего предыдущему
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года, предшествующего предыдущему
Итого капитал		на отчетную дату (на 31.12 отчетного года)
на 31.12 предыдущего года
на 31.12 года, предшествующего предыдущему

Введение в отчетную форму показателя «переоценка имущества» связано с тем, что результаты переоценки основных средств и нематериальных активов приводят к изменению добавочного капитала или нераспределенной прибыли (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

В свою очередь, введение в рассматриваемую отчетную форму показателей «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала», «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» связаны с образованием положительной и отрицательной курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, осуществленных в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»), а также с погашением убытка за счет целевых взносов участников (учредителей) и исправлением существенных ошибок предше­ствующего периода, приводящих к изменению доходов организации.

Показатель «Дивиденды» отражает сумму дивидендов, начисленных учредителям (участникам) организации за счет нераспределенной прибыли. Этот показатель позволяет пользователю оценить уровень потребления прибыли собственниками.

В разделе 1 «Движение капитала» отдельными строками показываются «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала». Особенность заполнения указанных строк связана с тем, что записи обусловлены внутренними (аналитическими) изменениями капитала, не приводящими к увеличению или уменьшению капитала в целом.

Показатель «Изменение добавочного капитала» связан с отражением сумм дооценки основных средств, относящихся к выбывшим объектам основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). В свою очередь, показатель «Изменение резервного капитала» связан с формированием резервного капитала за счет не­распределенной прибыли организации записями декабрем отчетного года, а также отражением направления средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года в соответствии с решением участников (учредителей).

Формирование показателей раздела 1 «Движение капитала» по данным бухгалтерского учета приведено в таблице 5.

Таблица 5

Формирование показателей раздела 1 «Движение капитала»

отчета об изменениях капитала

Код

Наименование строки

Графа

Содержание бухгалтерской записи

Пояснения

Величина капитала на 31.12 года, предшествующего предыдущему

УК, СА, ДК, РК, НП(НУ)

Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату

Величина капитала на 31.12 предыдущего года

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату или определяется по показателям строк 3100 + 3210-3220

Величина капитала на 31.12 отчетного года

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату и проверяется по показателям строк 3200 + 3310-3320

Увеличение капитала ­ всего (за предыдущий год)

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Определяется как сумма строк, отражающих причины увеличения капитала: ­ за предыдущий год строки 3211- 3216

Увеличение капитала всего (за отчетный год)

за отчетный год строки 3311-3316

3211 3311

Чистая прибыль (предыдущий год) (отчетный год)

НП (НУ)

Д99 К 84

Сумма чистой прибыли, определенной по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках

3212 3312

Переоценка имущества (предыдущий год) (отчетный год)

ДК, НП (НУ)

Д01 К 83 Д83 К 02   Д01 К 84 Д84 К02

Сумма дооценки основных средств и нема­териальных активов   Сумма дооценки основных средств и нема­териальных активов в пределах сумм уцен­ки предыдущего периода

3213 3313

Доходы, относящиеся непосред­ственно на увеличение капитала (предыдущий год) (отчетный год)

ДК, НП (НУ)

Д75 К 83     Д75 К 84   Д разных счетов К 84

Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, осуществляемые в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006) Погашение убытка за счет целевых взносов участников Корректировка по исправлению существен­ных ошибок предшествующего периода по утвержденной бухгалтерской отчетности

3214 3314

Дополнительный выпуск акций (предыдущий год) (отчетный год)

УК, ДК, СА

Д75 К 80     Д75 К 83   Д81 К50.51,

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы за счет допол­нительной подписки на акции Эмиссионный доход от дополнительного выпуска акций Увеличение количества собственных акций (долей), выкупленных у акционеров

3215 3315

Увеличение номинальной стои­мости акций (предыдущий год) (отчетный год)

УК,ДК

Д75 К 80 Д75 К 83

На дату регистрации изменений за счет до­полнительных взносов учредителей (участ­ников)

3216 3316

Реорганизация юридического лица (предыдущий год) (отчетный год)

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Отражается увеличение сумм капитала при реорганизации, в случае присоединения другой организации

3220 3320

Уменьшение капитала всего: (предыдущий год) (отчетный год)

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Определяется как сумма строк, отражаю­щих причины уменьшения капитала — за предыдущий год строки 3221-3227 — за отчетный год строки 3321- 3327 Все показатели приводятся в круглых скобках

3221 3321

Убыток (предыдущий год) (отчетный год)

НП (НУ)

Д84 К 99

Сумма убытка, определенного по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках

3222 3322

Переоценка имущества (предыдущий год) (отчетный год)

ДК, НП (НУ)

Д84 К01 Д02 К 84 Д83 К01 Д02 К 83

Сумма уценки основных средств и немате­риальных активов Сумма уценки основных средств нематери­альных активов в пределах сумм дооценки предыдущего периода

3223 3323

Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (предыдущий год) (отчетный год)

ДК, НП (НУ)

Д83 К 75/1   Д84 К Раз­ных счетов

Отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, осуществляемым в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006) Корректировки по исправлению существенных ошибок предшествующего года по утвержденной бухгалтерской отчетности

3224 3324

Уменьшение номинальной стоимости акций (предыдущий год) (отчетный год)

УК,ДК, НП (НУ), СА

Д80 К 75

Уменьшение за счет конвертации акций в акции с меньшим номиналом и выплатой разницы учредителям

3225 3325

Уменьшение количества акций (предыдущий год) (отчетный год)

УК, ДК, СА, НП (НУ)

Д80 К 75   Д91 К81     Д80 К 81

Уменьшение за счет конвертации акций в облигации Уменьшение количества собственных акций, выкупленных у акционеров при их продаже Уменьшение уставного капитала при аннулировании выкупленных собственных акций

3226 3326

Реорганизация юридического лица (предыдущий год) (отчетный год)

УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)

Отражаются суммы уменьшения капитала при реорганизации в случае выделения

3227 3327

Дивиденды (предыдущий год) (отчетный год)

НП (НУ)

Д84 К 75/2 Д84 К70

Начисление дивидендов учредителям (по сч. 75/2, если учредители ­ юридические лица или сторонние физические лица, по сч. 70, если учредители одновременно являются работниками организации)

3230 3330

Изменение добавочного капитала (предыдущий год) (отчетный год)

ДК, РК, НП (НУ)

Д83 К 84

Суммы дооценки основных средств, относящихся к выбывающим объектам основных средств Запись по дебету счета 83 отражается в круглых скобках, поэтому по графе «Итого» строки не отражается изменение капитала.

3240 3340

Изменение резервного капитала (предыдущий год) (отчетный год)

РК, НП (НУ)

Д84 К 82   Д82 К 84

Начисление резервного капитала за счет нераспределенной прибыли Использование резервного капитала на покрытие убытка организации, на выкуп облигаций при недостаточности других источников. Особенностью заполнения показателей по строке является то, что по графе «Итого» не отражается изменение капитала, поскольку записи по дебету счетов 84 и 82 показываются в круглых скобках.

В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» раскрывается информация о корректировках показателей капитала в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете».

Необходимость корректировки данных за предшествующие периоды, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, и раскрытия информации о каждой существенной корректировке в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причины, вызвавших эти корректировки, определяется п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Корректировка показателей капитала предусматривает ис­пользование ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики и исправления ошибок. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которая производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанные со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Организации могут изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в случаях, приведенных в п. 10 ПБУ 1/2008:

· изменения законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

· существенного изменения условий хозяйствования.

Если изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом (п. 14 ПБУ 1/2008).

Последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от изменений законодательства РФ. Или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, И оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При таком отражении изменений учетной политики исходят из того, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

С бухгалтерской отчетности за 2010 год введено в действие 11БУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», которое устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются следующим образом:

· путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

· путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективное отражение исправления ошибок предшествующих периодов после утверждения бухгалтерской отчетности предопределено также тем, что бухгалтерская отчетность за предшествующие периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению. В связи с этим ретроспек­тивный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Например, организация представляет отчетность за 2011 г. В формах бухгалтерской отчетности приводятся данные за 2 предшествующих года ­ 2010 и 2009. В ноябре 2011 обнаружена ошибка, допущенная в 2008 году, ­ не учтены в расходах консультационные услуги на сумму 50 000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной.

В бухгалтерском учете за ноябрь 2011 года осуществляется запись по дебету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 50 000 руб.

В бухгалтерской отчетности за 2011 год необходимо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г. В бухгалтерском балансе также будут откорректированы показатели нераспределенной прибыли в разделе III «Капитал и резервы», а также уменьшен показатель статьи дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

Данные раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправления ошибок» представлены в табличной форме. При этом информация о капитале приводится в следующем разрезе:

· по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

· изменения капитала за предыдущий год;

· по состоянию на 31 декабря предыдущего года.

Такое представление данных об остатках капитала и изменении за предыдущий год, во-первых, соответствует требованиям ретроспективного отражения корректировок, а во-вторых, увязано с показателями капитала, отраженного в III разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Информация о статьях капитала, подлежащих корректировке, представлена показателями:

· общая сумма капитала;

· нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

· другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки.

По каждой составляющей капитала, представленной в разделе 2, приводится информация:

· о величине показателя до корректировок;

· в связи с изменением учетной политики;

· в связи с исправлением ошибок;

· величина показателя после корректировки.

Такое представление информации соответствует требованиям п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 15 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», регламентирующим порядок раскрытия информации об изменениях учетной политики и исправлениях ошибок.

Исходя из норм указанных положений при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики и исправления ошибок корректируется «входящий остаток» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в бухгалтерской от­четности.

В бухгалтерском балансе это показатель графы «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» по строке 1370 раздела III «Капитал и резервы». Корректировка показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается и в разделе 2 формы Отчета об изменениях капитала по графе «на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» и строкам:

· 3410 «Корректировка капитала в связи с изменением учетной политики»;

· 3420 «Корректировка капитала в связи с исправлением ошибок»;

· 3411 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики»;

Особо следует выделить наличие такого показателя, как «другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки». На момент подготовки материала в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет, такой показатель не предусмотрен. Очевидно, разработчики рассматриваемой отчетной формы предполагают возможность появления такой статьи.

· 3421 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с исправлением ошибок».

Кроме корректировки показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитываются значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Информация об изменении учетной политики и исправлении ошибок подлежит также обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, в частности, в пояснительной записке.

В разделе «Чистые активы» отчета об изменениях капитала отражается стоимость чистых активов на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Такое представление информации о чистых активах связано с тем, что величина чистых активов рассчитывается по данным бух­галтерского баланса, в котором данные об активах и пассивах организации представлены на эти же отчетные даты. Пример расчета величины чистых активов приведен в таблице 6.

Таблица 6

Порядок расчета величины чистых активов

№ п/н	Наименование показателя (по тексту приказа)	Код строки	на 31.12. 2009	на 31.12. 2010	на 31.12. 2011
	Активы
	Нематериальные активы
	Основные средства		72 800	74 800
	Результаты исследований и разработок			1 400	~
	Доходные вложения в материальные ценности
	Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения	1150 1240	18 400	22 000
	Прочие внеоборотные активы, включая величину отложенных налоговых активов	1160 1170		1 100
	Запасы		54 000	36 000	48 000
	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
	Дебиторская задолженность (за исключением задолженности участников по вкладам в уставный капитал)		33 500	21 200	27 600
	Денежные средства		40 400	12 400	35 300
	Прочие оборотные активы		1 500	1 800
	Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных строк 1-11)		222 135	160 930	203 620
	Пассивы
	Долгосрочные обязательства по займам и кредитам
	Прочие долгосрочные обязательства (включая величину отложенных налоговых обязательств и резервы под условные обязательства)	1420 1430 1450	45 80	40 70	60 50
	Краткосрочные обязательства по займам и кредитам
	Кредиторская задолженность		45 500	19 600	33 800
	Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
	Резервы предстоящих расходов
	Прочие краткосрочные обязательства			­
	Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных стр. 13-19)		46 615	27 810	40 790
	Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активов, принимаемых к расчету (стр. 12) минус итого пассивов, принимаемых к расчету (стр. 20)		175 520	133 120	162 830

Методика расчета стоимости чистых активов изложена в совместном приказе Минфина России и ФК ЦБ России от 29.01.2003 № Юн, 03-6/пз (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.03.2003 №4252) «Об утверждении Порядка оценки стоимо­сти чистых активов акционерных обществ». Этим же приказом руководствуются и общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина РФ от 07.12.2009 № 03-03-06 (1/791).

Анализ приведенной таблицы показывает, что если в бухгалтерском балансе не формируются показатели «задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» и «доходы будущих периодов», то стоимость чистых активов равна итогу третьего раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Указанный порядок оценки стоимости чистых активов (ЧА) можно выразить формулой:

ЧА = А-0, (5.1)

где А — активы, О — обязательства.

тогда

ЧА = (ВА + ОА - ЗУ) - (ДО + КО - ДБП), (5.2)

где ВА — внеоборотные активы; ОА — оборотные активы; ТУ — задолженность учредителей по взносам в уставный капитал; ДО — долгосрочные обязательства; КО — краткосрочные обязательства; ДБП — доходы будущих периодов.

Преобразуя указанную формулу и подставив обозначения разделов бухгалтерского баланса, получим формулу:

ЧА = {(I + II) - сч. 75/1)} - {(IV + V) - сч. 98},

ЧА = (I + II) - (IV + V) - сч. 75/1 + сч. 98.

В результате преобразований получаем:

ЧА = III - сч. 75/1 + сч. 98

где III — итог раздела III «Капитал резервы» бухгалтерского баланса; сч. 75/1 — сальдо счета «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал»; сч. 98 — сальдо счета «Доходы будущих периодов».

Таким образом, чистые активы организации — это стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации, т.е. имущества, свободою от долговых обязательств.

Дата добавления: 2014-01-11