Достаточные и уместные доказательства

Цель и основные принципы аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность

Основные принципы аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность, регламентируются стандартом (без номера) «Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность».

Международные принципы должны соблюдать аудиторы, которые выполняют задания, обеспечивающие уверенность предполагаемых пользователей, и ответственных лиц. При выполнении задания, обеспечивающего уверенность, аудитор должен руководствоваться: Кодексом этики профессиональных бухгалтеров и Международными стандартами контроля качества.

Задание, обеспечивающее уверенность, - это задание, в результате выполнения которого, аудитор готовит заключение, предназначенное для повышения уровня доверия предполагаемых пользователей (иных, нежели ответственная сторона) к выводам, сделанным в результате оценки или измерения соответствия предмета изучения определенным критериям.

Аудитор может выполнять два вида заданий, обеспечивающих уверенность:

· Задание, обеспечивающее разумную уверенность (например, оказание услуг по подготовке налоговых деклараций, задания по управленческому или налоговому консультированию и др.);

· Задание, обеспечивающее ограниченную уверенность (например, задания, целью которых является выступление аудиторов в качестве экспертов в суде по бухгалтерским, аудиторским, налоговым и др. вопросам).

Данный стандарт включает следующие разделы:

- Введение, в котором определен круг полномочий профессиональных аудиторов при выполнении ими аудиторских заданий.

- Определение аудиторского задания и его целей. В этом разделе определяется сущность аудиторского задания и устанавливаются цели двух типов аудиторских заданий, которые разрешено выполнять профессиональным аудиторам. Первый тип – обзорное (полное) аудиторское задание, второй тип – ограниченное аудиторское задание.

- Содержание принципов. В этом разделе приводятся отличия аудиторской деятельности от других видов деятельности, осуществляемой аудиторами (например, услуг по составлению финансовой отчетности, оказанию консультационных услуг и других сопутствующих аудиту услуг).

- Принятие аудиторского задания. Этот раздел устанавливает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены аудитором до принятия им аудиторского задания к исполнению, например, границы и объем выполняемых работ в рамках полученного задания.

В стандарте определено, что аудитор принимает задание, обеспечивающее уверенность только в том случае, если предварительная информация свидетельствует о том, что:

1. в ходе выполнения задания будут соблюдены необходимые этические требования, в т.ч. требования о независимости и профессиональной компетентности;

2. принимаемое задание отвечает следующим характеристикам:

а) предмет изучения носит надлежащий характер;

б) используемые критерии являются подходящими и доступны предполагаемым пользователям;

в) аудитор имеет доступ к достаточным и уместным доказательствам, подтверждающим его заключение;

г) заключение аудитора будет подготовлено в письменной форме;

д) исполнитель убежден в разумности цели задания (например, возможное существенное ограничение объема работы аудитора означает, что у задания нет разумной цели).

Аудитор должен быть уверен, что потенциальное задание является аудиторским заданием, и что речь не идет о сопутствующих услугах. После принятия аудиторского задания к исполнению аудитор не может поменять это задание на другое, неаудиторское задание без обоснованной причины.

- Элементы аудиторского задания. В этом разделе определено пять элементов аудиторского задания:

а) отношение между тремя сторонами: аудитором (исполнителем), ответственной стороной, заказчиками (предполагаемыми пользователями);

б) предмет изучения;

в) используемые критерии;

г) достаточные и уместные доказательства;

д) отчет аудитора по результатам аудиторского задания.

Отношения между тремя сторонами (трехсторонние взаимоотношения). Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут быть разными субъектами или принадлежать к одному и тому же субъекту.

Пример первого случая: Совет директоров (заказчик) дает задание аудитору (исполнителю) проверить надежность информации, представляемой руководством компании (ответственной стороной).

Во втором случае - руководство более высокого уровня (заказчик) дает задание аудитору (исполнителю) по проведению проверки конкретного аспекта деятельности руководства более низкого уровня (ответственной стороны) того же субъекта.

Аудитор (исполнитель) может выполнять задания, обеспечивающие уверенность, только в случае соблюдения этических требований, касающихся профессиональной компетентности. Если уровень специальных знаний и навыков недостаточен, то аудитор должен рассмотреть вопрос о привлечении к работе экспертов.

Ответственной стороной является лицо или лица, которые ответственны за:

• предмет изучения (например, финансовое положение, движение денежных средств за отчетный период аудируемого лица и т.д.);
• информацию о предмете изучения (например, признание, измерение, представление, раскрытие информации в финансовой отчетности).

Заказчики (предполагаемые пользователи) – это лица, для которых исполнитель составляет заключение по результатам задания, обеспечивающего уверенность. Заказчиком может выступать как ответственная сторона, так и любой заинтересованный пользователь, например, кредитная организация, правительственные органы и т.д.

Предмет изучения и информация о предмете изучения в задании, обеспечивающем уверенность, может иметь следующие формы:

а) условия и результаты финансовой деятельности (например, финансовое положение, финансовые результаты хозяйственной деятельности, движение денежных средств за отчетный период аудируемого лица и т.д.), для которых информацией о предмете изучения могут быть признание, измерение, представление, раскрытие информации в финансовой отчетности.

б) условия и результаты нефинансовой деятельности (например, продукция, работы, услуги, оказываемые аудируемым лицом), для которых в качестве информации о предмете изучения могут служить коэффициенты и показатели экономичности и результативности;

в) физические характеристики (например, рабочие характеристики некоторого оборудования), для которых в качестве информации о предмете изучения является сертифицирующий документ;

г) системы и процессы (например, внутренний контроль субъекта или система компьютерной обработки данных) для которых в качестве информации о предмете изучения может быть предпосылка о работоспособности;

д) корпоративное поведение (например, управление компанией, выполнение законодательных требований, работа с персоналом компании), для которых в качестве информации о предмете изучения может быть утверждение о соответствии, либо утверждение об эффективности данного рода деятельности.

Характеристики предмета изучения, представляющие интерес для предполагаемых пользователей, отражаются в заключении по результатам задания.

Используемые критерии -это средство оценки и измерения предмета изучения, в частности, средство оценки представления и раскрытия информации.

Критерии считаются подходящими, если они позволяют оценивать и измерять предмет изучения на основе постоянных подходов и принципов с применением профессионального суждения.

Подходящие критерии должны отвечать требованиям:

а) уместности;

б) полноты;

в) надежности;

г) нейтральности;

д) прозрачности.

Важность той или иной характеристики для целей конкретного задания определяется с помощью профессионального суждения аудитора, который может использовать для данного конкретного задания установленные критерии (содержащиеся в законодательных актах, либо сформулированные авторитетными и признанными органами или специалистами), или разработанные специально (созданные для целей конкретного задания).

При планировании и выполнении задания аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что информация о предмете изучения не содержит существенных искажений, проявляя профессиональный скептицизм.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных доказательств и внимательно изучает доказательства, которые противоречат документам или заявлениям ответственной стороны, либо ставят под сомнение их достоверность. Профессиональный скептицизм проявляется в ходе выполнения заданий, чтобы не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов и не использовать ошибочные допущения при определении характера, времени и объема процедур по сбору доказательств и оценке их результатов.

Понятия достаточности и уместности доказательств взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру доказательств. А уместность – качественную сторону доказательств, их релевантность и достоверность. Количество необходимых доказательств зависит и от риска того, что информация о предмете изучения существенно искажена, и от качества полученных доказательств.

При определении характера, времени и объема процедур по сбору доказательств, а также при оценке того, не содержит ли информация о предмете изучения искажений, аудитор должен учитывать уровень существенности, риск задания, обеспечивающего уверенность, количество и качество доступных доказательств.

Существенность рассматривается с точки зрения количественных и качественных факторов, таких как относительная величина, характер и объем влияния факторов на оценку или измерение предмета изучения, а также интересы предполагаемых пользователей. Оценка существенности количественных и качественных факторов по конкретному заданию является предметом профессионального суждения аудитора.

В данном стандарте характеризуется риск задания, обеспечивающего уверенность. Данный вид риска – это риск того, что аудитор (исполнитель) сделает ненадлежащий вывод на основе информации о предмете изучения, содержащей существенные искажения.

Риск задания, обеспечивающего уверенность, может включать следующие компоненты:

· Неотъемлемый риск (подверженность информации о предмете изучения существенному искажению при допущении отсутствия необходимых средств контроля);

· Риск средств контроля (риск того, что существенное искажение, которое могло произойти, не будет предотвращено, выявлено или исправлено необходимыми средствами внутреннего контроля);

· Риск необнаружения (риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение, содержащееся в финансовой отчетности).

Совокупность неотъемлемого риска и риска средств контроля носит название риска существенного искажения информации о предмете изучения.

Цель и условия конкретного задания определяют, в какой степени исполнитель должен принимать во внимание отдельные компоненты риска задания.

Качество и количество доступных доказательств зависят от:

· характеристики предмета изучения и информации о предмете изучения (например, если предметом изучения являются планируемые на будущее показатели, то можно ожидать получение менее объективных доказательств, чем при изучении совершившихся событий);

· иных обстоятельств задания, отличных от характеристики предмета изучения (например, временных рамок задания, условий хранения и архивирования документации и т.д.).

Отчет аудитора по результатам аудиторского задания

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверенность, должно быть представлено в письменной форме, и содержать вывод об уверенности на основе изученной информации. В дополнение к этому следует предоставлять информацию представителям собственника.

Выводы аудитора могут быть сформулированы следующим образом: «По нашему мнению, предпосылка ответственной стороны об эффективности средств контроля, основанная на таких-то критериях, верна во всех существенных отношениях».

В задании, предполагающем составление отчета, аудитор формулирует мнение в соответствии с терминологией предмета изучения и критериями.

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, аудитор выражает свои выводы в позитивной форме, например: «По нашему мнению, средства контроля, основываясь на таких-то критериях, являются эффективными во всех существенных отношениях». Это означает, что аудитор получил достаточные и уместные доказательства, позволившие снизить риск задания до приемлемо низкого уровня.

В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность, аудитор выражает свои выводы в негативной форме, например: «Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что средства контроля основываясь на таких-то критериях, не являлись бы эффективными во всех существенных отношениях». Данная форма содержит выражение ограниченной уверенности, которая зависит от глубины процедур аудита по сбору доказательств с учетом предмета изучения и других обстоятельств задания.

Аудитор не вправе выразить безоговорочно-положительное мнение, если:

а) имеет место ограничение объема работы;

б) выводы аудитора сформулированы в соответствии с предпосылкой ответственной стороны, и данная предпосылка не верна во всех существенных отношениях;

в) выводы аудитора сформулированы непосредственно с терминологией предмета изучения и критериями, и информация о предмете изучения существенно искажена.

Во всех вышеуказанных случаях, аудитор должен сформулировать модифицированное заключение, форма которого зависит от того, насколько существенным и масштабным является ограничение или искажение.

В стандарте рассмотрены случаи, когда аудитору надлежит отказаться от задания.

2. 2. Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности.

Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности регулируется МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности». Положения данного стандарта определяют так же ответственность руководства за подготовку и представление финансовой отчетности и применимые принципы финансовой отчетности.

Целью аудита финансовой отчетности (п.2 МСА 200) является выражение мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности.

Данное определение очень важно, поскольку соответствует пониманию аудита в экономически развитых странах. В России аудит часто отождествляют с проверкой бухгалтерского учета и поиском любых, даже мелких ошибок, с подготовкой их пространного перечня. Существует также мнение, что аудит нужен для выявления недостатков в налоговой сфере. Многие думают, что основная задача аудиторов – выявлять случаи мошенничества и финансовые злоупотребления.

В МСА 200 изложены общие принципы аудита:

1. Необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, разработанного МФБ.

2. Необходимость соблюдения МСА в работе аудитора.

3. Планирование и выполнение аудита должно происходить с профессиональным скептицизмом, сознанием того, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенные искажения финансовой отчетности.

В соответствии с Международными принципами для заданий, обеспечивающих уверенность, аудит финансовой отчетности представляет собой задания, обеспечивающие уверенность. Применительно к МСА 200 указанные принципы применяются при аудите финансовой отчетности.

В отношении аудита финансовой отчетности аудитор должен соблюдать те же этические требования, что и при выполнении задания, обеспечивающего уверенность:

Независимость - аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности и независимости.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.

Обстоятельства, которые, согласно МСА, могут обусловить сомнения в независимости аудитора:

· Финансовая взаимосвязь с клиентом или с их делами.

· Работа аудитора на руководящей должности в организации клиента.

· Выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений.

· Личные и семейные отношения.

· Получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора.

· Обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора.

· Принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства.

· Преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике.

· Работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации.

· Действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом.

· Длительное участие одних и тех же лиц в проверках ФО одного и того же клиента.

Порядочность (или честность) – справедливое ведение дел, откровенность и правдивость.

Объективность – обязательство быть справедливым, не иметь конфликта интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора.

Профессиональная компетентность и должная тщательность – обязанность аудитора предоставлять услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью, поддерживая свои профессиональные знания и навыки на требуемом уровне. Аудитор не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных знаний, которыми он в действительности не обладает.

Конфиденциальность – обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг.

Профессиональное поведение - аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии.

Следование техническим стандартам – предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами.

Необходимость соблюдения МСА 200 в работе аудитора объясняется тем, что в стандартах содержатся основные принципы аудиторских заданий и принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, а также необходимые процедуры и пояснения.

В частности, принцип, касающийся обязательности наличия у аудитора профессионального скептицизма, означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств. Проявлять профессиональный скептицизм необходимо чтобы:

1. Не упускать из виду встречающиеся в ходе проверки подозрительные обстоятельства.

2. Не делать неоправданных обобщений при подготовке выводов по результатам аудита.

3. Не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (на стадии их планирования), а также при оценке результатов, полученных по завершении таких процедур.

При планировании и проведении аудита аудитор должен пытаться избегать двух крайностей:

1) не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным;

2) не должен предполагать безусловной честности руководства аудируемого лица.

Другими словами, аудитор должен относиться к проверяемым лицам с уважением, но быть готовым к тому, что часть предоставляемой ему информации окажется ложной, содержащей умышленные искажения.

Для достижения цели аудита (т.е. формирования адекватного мнения о достоверности отчетности клиента) в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, требованиями профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах.

Термин «объем аудита» касается как количества, так и качества проводимых аудиторских процедур (их соответствия стандартам). Также он связан с термином «ограничения объема аудита».

Тот факт, что цель аудита – выражение мнения аудитора, т.е. его субъективной точки зрения означает следующее. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

В МСА существенная роль отводится проблеме формирования уверенности аудитора и необходимости обеспечения разумного уровня уверенности.

Аудитор должен обеспечить высокий, но не абсолютный, уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений.

Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например, «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

Аудитор по результатам своей работы может заявить представителям аудируемого лица и другим заинтересованным пользователям отчетности о своей уверенности, которая может принять одну из следующих форм:

· Абсолютная;

· Разумная;

· Умеренная (или средняя);

· Недостаточная (низкий уровень уверенности).

Абсолютной уверенности у аудитора по результатам проверки финансовой отчетности в принципе не может быть. Даже полное повторение аудитором всего учетного цикла (от проводок, формирования регистров и отчетных форм клиента) не даст 100%-ной гарантии подлинности первичных документов, надежности контрагентов, достоверности оценочных показателей финансовой отчетности и т.д. Абсолютная уверенность возможна только при наличии очевидных и малоинформативных фактов: в данной кассовой книге прошнуровано и пронумеровано столько-то листов.

Разумная уверенность в данном случае не должна ассоциироваться с общечеловеческой категорией, это - установленный МСА термин.

Разумная уверенность в контексте международных стандартов аудита – это именно та степень уверенности, которую пытается обеспечить аудитор, то есть это максимальная степень уверенности, которой аудитор способен достичь, если он надежно и квалифицированно выполняет свою работу.

Среднюю степень уверенности обеспечивает такая сопутствующая аудиту услуга, как обзорная проверка финансовой отчетности (в российских правилах пока нет указания на этот вид проверок). При этом аудитор собирает аудиторские доказательства менее детально, чем в случае аудита. Цель обзорной проверки – отслеживание бросающихся в глаза нарушений и искажений. Аудитор по ее результатам не выражает мнения о достоверности отчетности, а свидетельствует о том, что в ходе работы ему не встретились факты, явно свидетельствующие о нарушениях. Поэтому уверенность, которую обретут пользователи по результатам такого аудита, будет ниже, чем в случае полноценного аудита.

Низкий уровень уверенности связывают с выполнением аудитором таких сопутствующих услуг, как технические задания. Согласно техническому заданию аудитора по договоренности с заказчиком аудитором могут выполняться действия, по существу не являющиеся аудитом. Так, аудитору может быть поручено, проверить все операции по кассе на предмет соблюдения требований оформления первичных документов. Аудитор может провести анализ структуры дебиторской задолженности экономического субъекта. Такие функции могут быть поручены аудитору, если он сам согласится на выполнение такой рутинной не требующей высокой квалификации работы. В ходе выполнения таких работ аудитор может принести заказчику пользу, но они не заменяют полноценный аудит, поскольку отдельные процедуры не дают уверенности о достоверности отчетности.

Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели проверки. Степень аудиторского риска снижается посредством планирования и выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и сформулировать обоснованные выводы. Снижая аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор получает разумную уверенность.

Согласно МСА, аудиторский риск – это риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части:

Неотъемлемый риск – риск подверженности сальдо счетов или класса операций искажениям в случае отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.

Риск средств контроля – риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счетов или класса операций, не будет обнаружено или предотвращено вследствие отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля в совокупности представляют собой риск существенного искажения (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения).

Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение, содержащееся в отчетности, которое может быть существенным само по себе, или в совокупности с другими искажениями.

Рассмотрим на конкретных примерах, в чем состоят особенности каждой составляющей аудиторского риска.

Пример 1. В результате опечатки транспортные расходы были некорректно отнесены на счет канцелярских расходов.

Такая ошибка может иметь место в случае отсутствия систем внутреннего контроля и, следовательно, здесь мы имеем дело с неотъемлемым риском.

Пример 2. Остаток на одном из счетов дебиторской задолженности не был включен в общий перечень остатков на счетах по состоянию на конец месяца.

Данное искажение не было своевременно обнаружено – это риск средств контроля. Система контроля состояния и учета дебиторской задолженности существует, однако не обновляется.

Пример 3. Существует вероятность, что в процессе выборочного тестирования обычных операций вышеперечисленные примеры аудитором не будут рассмотрены – это риск необнаружения, поскольку цель аудиторской выборки заключается в тестировании системы внутреннего контроля в целом, а не в выявлении каждой отдельной ошибки.

Прежде, чем приступить к проведению аудита, аудитору следует:

1. Провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности.

2. Соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций.

При проведении оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, учитывая при этом многочисленные факторы, а именно:

Дата добавления: 2014-01-11