Организация документирования аудиторской проверки

Порядок ведения аудитором документации в процессе аудита финансовой отчетности регламентируется Международным стандартом аудита 230 «Документирование», последняя редакция которого была введена в действие 15 июля 2006 года. Стандарт был изменен с целью повышения качества аудита путем установления более жестких требований к аудиторской документации.

Согласно МСА 230 целью документирования аудита является наличие надлежащих документальных оснований для выражения аудиторского мнения и свидетельств того, что аудит был выполнен в соответствии с Международными стандартами аудита, законодательством и профессиональными требованиями.

Кроме того, перечислен ряд дополнительных целей, достижению которых способствует аудиторская документация:

- предоставление возможности команде аудиторов нести ответственность за свою работу;

- сохранение отчета по вопросам, имеющим значение для будущих аудиторских проверок;

- предоставление возможности опытному аудитору осуществлять внешний контроль качества.

Для обеспечения единообразия понимания терминов в МСА 230 приводятся определения понятий «аудиторская документация» и «опытный аудитор».

Аудиторская документация - это запись выполненных аудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором. Документация – это материал (рабочие документы), подготавливаемый аудитором и для аудитора либо получаемый и сохраняемый аудитором в связи с проведением аудита. При этом могут быть использованы такие формы хранения информации, как: фиксация на бумаге, фотопленке, в электронном виде и др.

Опытный аудитор - это сотрудник фирмы или внешний специалист, который разбирается в аудиторских процессах, МСА, действующем законодательстве и профессиональных требованиях. Он должен иметь представление об экономических условиях, в которых работает аудируемое лицо, и следить, чтобы аудиторские и финансовые отчеты соответствовали особенностям деятельности аудируемого лица.

Аудитор должен документально оформлять аспекты, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с международными стандартами аудита.

Рекомендуется исключать из аудиторской документации замененные проекты рабочих документов и финансовых отчетов; неполные или предварительные записи и выводы; копии документов, которые впоследствии были исправлены, а также дубликаты документов.

Аудиторская документация должна быть подготовлена таким образом, чтобы опытный аудитор, не имеющий ранее отношения к данной аудиторской проверке, мог оценить:

а) характер, время и объем выполненных аудиторских процедур;

б) результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;

в) существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, и результаты их рассмотрения.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от:

- характера аудиторских процедур;

- значения рисков существенного искажения;

- степени суждения, требуемого при выполнении работы и оценке результатов;

- значения полученных аудиторских доказательств;

- характера и степени выявленных несоответствий;

- применяемой методики аудита и используемых инструментов.

Функции рабочих документов состоят в следующем:

- помощь при планировании и проведении аудита;

- помощь при осуществлении надзора за аудиторской работой;

- фиксация аудиторских доказательств для подтверждения мнения аудитора.

Есть еще две функции документирования, отдельно не выделенные в стандарте, – передача необходимых инструкций и распоряжений от старших сотрудников младшим и контроль выполненной подчиненными сотрудниками работы.

Аудитор должен документировать весь ход аудита, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой мнения аудитора о достоверности отчетности.

Объемная толстая папка, собранная в результате фиксации перечня отмеченных недостатков (иногда мелких и непринципиальных), не является показателем выполнения задач документирования аудита.

Рабочие документы должны содержать по сути дела протокол проведения проверки, то есть должны отражать ход планирования, выполнения процедур, формулировки выводов, логику подготовки данного конкретного аудиторского заключения. Здесь аудитора можно сравнить с врачом, который не только ставит диагноз и лечит больного, но должен фиксировать свои заключения в документе, который позволяет контролировать правильность его работы.

Решение о том, насколько подробно должен документироваться аудит, принимает аудитор, на основе своего профессионального суждения. В МСА 230 говорится, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. И далее, уточняется, что объем документации аудиторской проверки должен быть таким, что в случае передачи работы другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе этой документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором), понять сущность проделанной работы и обоснованность выводов и решений прежнего аудитора.

Таким образом, аудитор должен документировать аудит, в первую очередь, для своего удобства, таким образом, чтобы:

более четко спланировать аудит и не забыть проанализировать на стадии планирования все обязательные моменты;

наглядно изложить свои рассуждения и, перечитав написанное, убедиться в их непротиворечивости;

четко поставить задачу перед подчиненными и иметь возможность спросить с них, если что-то сделано не так;

подготовить весомые аргументы для проверяющих органов;

на следующий год быстро восстановить все в памяти и провести аудит эффективно, возможно забыв все мелочи и особенности аудиторского задания.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания. Однако нет необходимости и нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление сводной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности соответствующих первичных документов.

В МСА 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Причем, аудиторская документация по конкретному заданию должна формироваться в виде отдельного аудиторского файла.

Положения МСА 230 устанавливают, что устные объяснения аудитора не являются подтверждением выполненной аудитором работы или сделанных аудитором выводов, но могут использоваться для пояснения или разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.

При описании выполненных аудиторских процедур аудитор должен отразить характер особых вопросов и вопросов, которые подлежат проверке. Их отражение зависит от особенностей аудиторских процедур и самих вопросов. Например:

- при детальной проверке сделанных аудируемым лицом заказов на закупку аудитор должен отразить в рабочих документах наименование документов, отобранных для проверки, их дату и уникальные номера заказов;

- при осуществлении выборочной проверки тех операций, стоимость которых превышает определенную сумму, аудитор должен отразить в документации объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (в данном случае - все операции, превышающие указанную сумму);

- при осуществлении систематической выборки из совокупности документов аудитор должен идентифицировать и отразить в рабочих документах отобранные документы, их источники, отправную точку выборки и интервал выборки, (например, систематическая выборка накладных на отгрузку, отобранных из журнала регистрации накладных за период с 1 апреля до 30 сентября, начиная с записи номер 12345 с отбором каждой 125-й записи);

- при проведении опросов или направлении запросов к персоналу аудируемого лица аудитор должен указать в рабочих документах даты этих процедур, имена и должности персонала;

- при осуществлении процедуры наблюдения аудитор, должен указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы, ответственных лиц, их обязанности, даты и места проведения наблюдения.

Аудиторская документация должна содержать информацию обо всех существенных вопросах, возникающих в ходе аудита, и результатах их рассмотрения. В частности, к существенным вопросам относятся:

- вопросы, которые приводят к значительным рискам (MСA 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска его существенного искажения»);

- результаты аудиторских процедур, указывающие, на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;

- обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в применении необходимых аудиторских процедур;

- результаты процедур, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

При этом аудитор может подготовить и сохранить как часть аудиторской документации резюмирующий отчет, в котором отражают существенные вопросы, выявленные в ходе аудита, порядок и результат их решения, или дают перекрестные ссылки на уместную аудиторскую документацию, где отражена такая информация.

Обсуждение существенных вопросов с руководством клиента и другими лицами аудитор должен своевременно документировать в виде отчетов с указанием даты и лиц, участвовавших в обсуждении. Это могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие записи, например протоколы встреч, подготовленные персоналом аудируемого лица.

При выявлении в процессе аудиторской проверки противоречивой информации или информации, которая не соответствует выводам аудитора относительно существенного вопроса, нужно отметить влияние этих данных на аудиторское заключение.

В стандарте содержатся требования по документированию аудитором отступлений от основных принципов МСА. Такие отступления допустимы лишь при исключительных обстоятельствах, и аудитор должен задокументировать, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствуют достижению целей аудита, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом необходимо привести доказательства того, что альтернативные аудиторские процедуры достаточны и надлежащим образом заменяют соответствующий принцип или аудиторскую процедуру.

При указании характера, выбора времени и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен написать в рабочих документах кто выполнил работу и дату окончания работы. А также кто проконтролировал выполнение процедур, дату и объем контроля, но при этом нет необходимости включать доказательства осуществления контроля в каждый рабочий документ.

Аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» требует, чтобы аудиторская фирма установила политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла установлен период в 60 дней после даты аудиторского заключения.

Формирование аудиторского файла - административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Поэтому изменения могут быть внесены в аудиторскую документацию в течение процесса формирования аудиторского файла, только если они носят административный характер. Примерами таких изменений могут быть:

- удаление или отказ от замененной документации;

- сортировка, упорядочение документов и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;

- подписание завершающих контрольных листов, касающихся процесса формирования файла;

- документирование аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской команды до даты аудиторского заключения.

Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы сотрудникам аудиторской фирмы только в соответствии с необходимостью проведения последующей проверки или уточнения отдельных вопросов предыдущей проверки при наличии разрешения менеджера или куратора данного проекта.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и/или уничтожение и допуск без специального разрешения.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора. В соответствии с МСА 230, рабочие документы должны храниться в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями, предъявляемыми к хранению документов.

Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или добавить в нее что-то после окончания формирования аудиторского файла, он должен независимо от характера изменений или дополнений внести в рабочие документы следующие сведения:

а) кем и когда они были оформлены и кем и когда осуществлен контроль;

б) причины внесения изменений и добавлений;

в) влияние на выводы аудитора.

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, нужно задокументировать:

а) возникшие исключительные обстоятельства;

б) выполненные дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные выводы;

в) кто вносил изменения и осуществлял контроль и даты внесения изменений.

К исключительным обстоятельствам относят открытие новой финансовой информации, которая существовала на момент выдачи аудиторского заключения и которая могла бы повлиять на аудиторское заключение, если бы была известна.

Необходимо отметить, что вопросы документирования аудита регулируются также и другими МСА. Например, документирование процедур контроля качества аудита регулируется МСА 220 R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации». Требования к документированию процесса планирования аудита установлены МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и др.

Международному стандарту аудита 230 «Документирование» практически полностью соответствуют положения одноименного российского федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002.№ 696.

Российским аудиторским стандартом аудиторам предоставлены более широкие возможности в части документирования аудита, предполагающие использование их профессионального суждения. В ФПСАД № 2 определяется срок хранения рабочих документов аудитора, (такой же, как в законе о бухгалтерском учете) – не менее 5 лет.

Дата добавления: 2014-01-11