От уплаты налога на добавленную стоимость путем занижения объекта налогообложения

Экономико-криминалистический анализ уклонения

№ п/п	Показатели	Исследуемые организации
ООО «Бонус»	ЗАО «Росинка»	ИЧП Силуянов	И т.д.
	НДС, предъявленный покупателям, тыс. руб.	18 000	34 000	12 000	…
	НДС, уплаченный поставщикам, тыс. руб.	6 000	14 000	4 000	…
	Соотношение величин НДС, предъявленного покупателям и уплаченного поставщикам	3,0	2,4	3,0	…

Из таблицы видно, что наименьшая величина соотношения НДС, предъявленного покупателю, и НДС, уплаченного поставщику ЗАО «Росинка». Принимая во внимание, что все исследуемые субъекты торгуют однородной продукцией, в одном и том же регионе и одинаковый период времени, за который проводился анализ, существенных отклонений в соотношении вышеназванных величин возникать не должно. Одной из возможных причин выявленных отклонений является занижение выручки у ЗАО «Росинка». Поэтому, из множества исследуемых субъектов хозяйственной деятельности именно в этой организации целесообразно провести углубленную налоговую проверку. При этом особое внимание необходимо уделить причинам занижения объекта налогообложения, в частности выяснить, не использовались ли страховые либо другие схемы.

В качестве источников доказательств уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость следует использовать: различные договора, в том числе договора страхования, договора поставки и другие; документы, подтверждающие факт поставки; выписки организаций из лицевых счетов в банках, платежные документы; регистры бухгалтерского учета по счетам учета готовой продукции, товаров, продаж, расчетов с поставщиками, с покупателями, с бюджетом, денежных средств; счета-фактуры по НДС, книги покупок и продаж, декларации по налогу на добавленную стоимость.

Как отмечалось выше, уклонение от уплаты НДС достигается не только путем занижения объекта налогообложения, но и посредством завышения налоговых вычетов.

В соответствии с действующим законодательством, налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. В бюджет должна вноситься разница между суммами налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей и уплаченного поставщикам. Следовательно, чем выше сумма налога, уплаченного поставщикам, тем меньше сумма налога, подлежащая внесению в бюджет. Необходимо отметить, что из этого вовсе не следует, что поставщикам фактически платится завышенная сумма налога на добавленную стоимость. Дело в том, что этот налог входит в отпускную стоимость продукции (работ, услуг). В документах поставщика, на основании которых производится оплата его продукции, он должен выделяться отдельной строкой. Самостоятельно, расчетным путем, покупатель выделять этот налог не имеет права. Однако этот порядок иногда не соблюдается.

Так ОАО «О» в г. Дзержинске получало от АООТ «Х» (г. Казань) маргарин. Поставщик в своих документах сумму НДС не выделил, фактически ставка налога по этому товару составляла десять процентов. Покупатель самостоятельно расчетным путем выделил сумму НДС, исходя из ставки двадцать процентов, т.е. вдвое больше чем положено. Вместе с тем, при дальнейшей реализации полученного маргарина ОАО «О» применяло ставку НДС десять процентов. В результате сложилась ситуация, когда по данным бухгалтерского учета сумма НДС, уплаченного поставщику, оказалась выше, чем сумма НДС, полученного от покупателей. Таким образом, уже не организация должна была платить налог в бюджет, а бюджет должен был возместить НДС организации, что и было сделано. В результате вышеназванных манипуляций ОАО «О» г. Дзержинска, вместо уплаты НДС в бюджет, получило возмещение из бюджета.

Признаком подобного способа уклонения от уплаты НДС может быть обращение в налоговый орган на предмет возмещения НДС в связи с тем, что сумма этого налога, уплаченная поставщикам, выше, чем полученная от покупателей. Для проверки обоснованности такого заявления необходимо проведение налоговой проверки с целью выяснения обстоятельств, в связи с которыми возникла потребность в возмещении НДС из бюджета.

Однако иногда организация, использующая завышение сумм налогового вычета с целью уклонения от уплаты НДС, может применять этот способ в масштабах, не требующих возмещения НДС из бюджета. В такой ситуации для обнаружения признаков преступной деятельности необходимо провести экономико-криминалистический анализ по методике, аналогичной для выявления признаков занижения объекта налогообложения (таблица 9).

Это объясняется тем, что при обоих способах преступления возникает один и тот же признак преступной деятельности - соотношение величин НДС, предъявленного покупателям и уплаченного поставщикам, будет более низким у организаций, уклоняющихся от уплаты НДС, по сравнению с другими исследуемыми предприятиями. Но если в первом случае это было связано с сокрытием выручки, то во втором – в связи с завышением сумм налоговых вычетов.

В некоторых случаях организации, не являющиеся по закону плательщиками НДС, указывают сумму НДС в счетах-фактурах, предъявляемых покупателям. В результате покупатели необоснованно предъявляют налоговый вычет.

Так, например предприниматель без образования юридического лица М., в соответствии со ст. 145 НК РФ, был освобожден от обязанностей налогоплательщика связанных, с исчислением и уплатой НДС, на период с 01.04.2002 г. по 31.03.2003 г. В связи с этим с 01.04.2002 г. он не имел права выделять НДС в счетах-фактурах, предъявляемых им покупателям. Фактически НДС в счетах-фактурах, предъявленных покупателям, он выделял.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров.

Для выявления признаков уклонения от уплаты НДС подобным способом можно проверить счета-фактуры, предъявляемые покупателям. Однако с целью маскировки следов преступления могут выписываться «двойные» счета-фактуры. В экземпляре поставщика НДС не выделяется, а в экземпляре покупателя – выделяется. Кроме того, операции могут проводиться и через фирмы-«однодневки». В этом случае реальный поставщик в счете-фактуре НДС не выделяет, а фирма-«однодневка» выделяет. При этом следы преступления теряются именно в фирме-«однодневке».

Признаки преступной деятельности при таких способах проявляются в виде торговых операций с фирмами-«однодневками», а также в виде налоговых вычетов у организаций, получающих товар от малых предприятий. В обоих случаях для обнаружения этих признаков необходимо провести анализ договорных взаимоотношений у предприятий, которые предположительно необоснованно выделяют НДС в своих счетах-фактурах, и проверить являются ли они фактически плательщиками НДС.

Иногда уклонение от уплаты НДС достигается посредством осуществления, так называемых, лжеэкспортных операций. В этом случае к возмещению из бюджета предъявляется НДС, якобы уплаченный на внутреннем рынке поставщикам товаров, которые в дальнейшем якобы проданы на экспорт.

Данный способ совершения преступления имеет ряд признаков. В частности расчеты по таким сделкам осуществляются путем взаимозачета, причем в течение одного операционного дня. Организаторы такой сделки требуют от ее участников, чтобы счета для расчетов по ней были открыты для всех в одном и том же банке. Однако иногда счет зарубежной организации-покупателя открывается в другом банке, нежели у всех остальных участников сделки.

Необходимость открытия счетов всем участникам сделки в одном банке необходима для проведения беспрепятственного взаимозачета между ними. Взаимозачет проводится в течение одного операционного дня по той причине, что реальных денег, достаточных для проведения взаимозачета, ни у одного из участников сделки нет. Поэтому, если будут задействованы разные банки, сложнее организовать взаимозачет. Если его проводить не в один операционный день, а хотя бы в два, то на счетах некоторых из участников не окажется необходимой суммы для платежа.

Фактически реальных денег по счетам в банке и не проходит ввиду их отсутствия. Имеет место просто кругооборот сумм по выпискам из лицевых счетов в банке у участников сделки.

Следует отметить, что подобный взаимозачет является нарушением банковских правил, и банк, который его проводит, делает это вполне сознательно. В практике работы правоохранительных органов известны случаи, когда при проведении обыска в офисе банка в ходе расследования уголовного дела были обнаружены схемы всей сделки у одного из руководителей банка, что указывало на его причастность в сделке. Необходимо отметить, что подобные схемы возмещения НДС в принципе невозможны без участия сотрудников банков.

Взаимозачет, как правило, равен сумме, указанной в экспортном контракте, т.е. без НДС, поскольку экспортные поставки освобождены от уплаты этого налога, а один из участников взаимозачета получает от заграничного покупателя стоимость якобы экспортированного товара именно без НДС.

Однако операции приобретения товара, который в дальнейшем продается на экспорт, от уплаты НДС не освобождены, поэтому у участников взаимозачета возникает проблема с суммой НДС, исчисленной при имитации покупки товара для его отправки на экспорт. При взаимозачете «не закрывается» именно сумма НДС, якобы уплаченного поставщику товара, который также является участником взаимозачета.

Для решения этой проблемы участники сделки могут использовать векселя либо заем. Однако и векселя, и заем на самом деле являются фиктивными. Так, при раскрытии такого преступления было установлено, что участники сделки купили в одном из московских банков его финансовый вексель на сумму НДС по сделке, затем сделали с него цветную ксерокопию и предъявили ее в качестве векселя в пакете документов, необходимых для возмещения НДС. Подлинный вексель они на второй день после покупки продали назад в этот же банк, где он был погашен. Изъятый в банке в ходе расследования подлинный вексель с отметкой о погашении позволил сделать вывод о преднамеренности действий по незаконному изъятию суммы НДС из бюджета.

В другом случае, на сумму НДС был оформлен заем от одной из коммерческих организаций (не банка). Однако эта организация была связана с участниками взаимозачета по «экспортной» сделке и фактически на сумму займа также был проведен взаимозачет в течение одного операционного дня без реального движения денежных средств, поскольку их изначально и не было. Причем взаимозачет на сумму займа был проведен в том же банке, где проведен взаимозачет по основной сделке.

Таким образом, была попытка создать видимость уплаты НДС продавцу товара, поскольку это является обязательным условием возмещения НДС из бюджета.

Необходимо принимать во внимание еще одну важную деталь подобного способа совершения преступления. Товар, указанный в контрактах на приобретение и затем на продажу на экспорт, на самом деле либо не существует вообще, либо не имеет потребительской стоимости, даже близкой к той, которая указана в контрактах.

Это объясняется тем, что на самом деле за этот товар деньги никто и никогда не уплатит. Поэтому он необходим только для получения таможенных деклараций, подтверждающих пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации.

Исходя из вышеназванных признаков данного способа преступления, определяется круг экономической информации, в которой закономерно находят отражение следы преступной деятельности. К такой информации можно отнести - у поставщика товара, который в дальнейшем будет использован в качестве экспортного: договор поставки товара и документы, подтверждающие фактическую передачу этого товара (накладные, акты приема-сдачи и т.п.); платежные документы, подтверждающие факт оплаты по договору поставки товара; бухгалтерские регистры (т.е. машинограммы или журналы-ордера), в которых нашла отражение сделка; карточки складского учета, чтобы установить имелся ли вообще товар, указанный в контракте в данном предприятии и могло ли оно в принципе поставить этот товар; бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, чтобы проверить, нашли ли там отражение результаты от этой сделки; налоговые декларации, для того чтобы проверить отражена ли там сумма НДС, полученная от этой сделки.

Практика показывает, что обычно поставщик товаров внутри России при таких сделках в учете и отчетности их не отражает, иначе он будет вынужден платить налоги, а реальных денег для этого на счете в банке у него нет, так как взаимозачет был проведен без реальных денежных средств. Тем самым можно будет видеть преднамеренность в его действиях.

В организации, якобы, купившей товар и в дальнейшем, якобы, продавшей его на экспорт, следы преступления находят отражение в такой же информации, как и поставщика товара. Однако здесь сделка должна быть отражена в учете и отчетности. Это необходимо для предъявления в инспекцию ФНС РФ заявления на возмещение НДС из бюджета. Кроме вышеназванных документов, следы остаются также в таможенной декларации и платежных документах, подтверждающих оплату поставленного товара от инофирмы. Иногда, кроме изъятия вышеназванных документов, необходимо направить международное следственное поручение для установления реальности существования инофирмы и реальности получения ею, товаров по данной сделке. Как правило, инофирмы вымышленные.

Если был посредник между экспортером и заграничным покупателем товара, то у него необходимо изъять все документы, касающиеся исследуемой сделки, а также регистры бухгалтерского учета, в которых она нашла отражение, и бухгалтерскую и финансовую отчетность.

Особенность подобных схем - их бесприбыльность для организаций-участников. Поэтому официального интереса не видно. Интерес в том, что когда из бюджета получают возмещение, то все участники сделки имеют с этой суммы свою долю. Можно найти рекламу подобных сделок в периодических изданиях. Например, иногда эта реклама выглядит примерно таким образом: «Возмещаем НДС до 60 %». Другими словами, организатор сделки получает свою долю – 40 % от суммы возмещенного НДС.

Естественно, по документам такие расчеты не проходят. В этом основная трудность расследования подобных преступлений. Поскольку, если основываться только на бухгалтерских документах, то у получателя средств из бюджета под видом возмещения НДС формально отсутствует умысел, а остальных участников при всех признаках умысла, которые можно увидеть из документов и отчетности, отсутствуют признаки корысти. То есть не удается доказать состав преступления. Преодолеть это можно только с помощью оперативно-разыскных мероприятий, направленных на установление факта распределения изъятых из бюджета средств между участниками сделки.

Экономико-криминалистический анализ для обнаружения следов преступления, совершаемого подобным способом, целесообразно проводить по данным банковских операций, содержащих признаки взаимозачета без наличия реальной суммы денег на счете, хотя бы у одного из участников сделки.

На практике встречаются и некоторые другие способы уклонения от уплаты налогов. Однако при любом из них признаки и следы преступления закономерно отражаются в экономической информации, что позволяет выявлять их с помощью экономико-криминалистического анализа.

К преступлениям в сфере налоговых правоотношений относится не только уклонение от уплаты налогов, но и некоторые другие, предусмотренные УК РФ. Возможности использования экономико-криминалистического анализа для их обнаружения и раскрытия рассматриваются в следующем разделе лекции.

Дата добавления: 2014-01-14