Учет заемных средств

Целью учета кредитов, займов является формирование информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Задачи учета кредитов, займов заключаются в своевременном и правильном документировании операций, правильном ведении синтетического и аналитического учета кредитов и займов, контроле правомерного расходования средств займов и кредитов, контроле своевременного и полного погашения займов и кредитов, правильном начислении процентов за пользование займами и кредитами и их списании, организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и срокам расчетов и оплаты, своевременном проведении инвентаризации кредиторской задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении в бухгалтерской отчетности займов и кредитов.

В процессе осуществления хозяйственной деятельности практически любого предприятия возникают ситуации, когда собственных средств недостаточно и необходимо привлекать заемные средства. Наиболее распространенной формой заимствования являются кредиты и займы.

Правовой основой для привлечения заемных средств являются договор займа и кредитный договор.

Кредиты и займы – это разные понятия, так как правовые отношения регулируются разными договорами. Рассмотрим основные отличия кредитного договора от договора займа (таблица 16).

Таблица 16

Основные различия кредитного договора и договора займа

Норма договора	Кредитный договор	Договор займа
Определение	Банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее	Одна сторона (заимодавец) передаст в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества
Стороны договора	Кредитором может выступать только банк или кредитная организация	Займодавцем может быть любая организация
Момент заключения договора	Договор считается заключенным с момента подписания	Договор является реальным, т.е. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей
Условие договора об оплате	Кредитный договор всегда возмездный	Договор займа может быть процентным и беспроцентным
Предмет договора	Только денежные средства	Деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками
Форма договора	Простая письменная	Простая письменная, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы

Таким образом, заем – одна из форм кредита, оформляемых в виде договора, соглашения между двумя договаривающимися сторонами: заимодавцем и заемщиком; кредит – это заем в денежной форме, предоставляемый кредитором заемщику на условиях возвратности, с выплатой заемщиком процента за пользование кредитом.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

· договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

· по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В случае досрочного возврата суммы займа, предоставленного под проценты, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)., а также ПБУ 4/99.

ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные^[71].

Для бухгалтерских записей организации счетами учета кредитов и займов в зависимости от срока, на который они привлечены, являются: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Организация может самостоятельно решить, как отражать в учете долгосрочную задолженность в случае, если срок погашения заемных средств составляет менее 12 мес., и зафиксировать в учетной политике порядок отражения краткосрочной и долгосрочной задолженностей по кредитам и займам:

· если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 мес., такие обязательства представляются как краткосрочные;

· не переводить долгосрочную задолженность со счета 67 на счет 66 в случае, если срок погашения заемных средств составляет менее 12 мес., а организовать на аналитических счетах счета 67 учет по срокам погашения: более года и менее года.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре[72]. Но если основная сумма обязательства не соответствует величине фактически поступивших средств, признание в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности основной суммы обязательства в размере, указанном в кредитном договоре, приведет к искажению информации об имущественном положении организации. Существует два возможных варианта отражения кредиторской задолженности по займам и кредитам, причем выбор одного из них должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

1. ведение корректировочных субсчетов.

В регистрах бухгалтерского учета организации необходимо отражать в составе кредиторской задолженности не только основную сумму обязательства, но и корректирующую ее величину денежных средств, недополученных в сравнении с условиями договора. Образовавшаяся разница отражается на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Данные субсчета являются регулирующими субсчетами и предназначены для уточнения величины обязательств, возникших из кредитных договоров, договоров займа, отражаемых на субсчетах учета основной суммы обязательства. По дебету (кредиту) вышеуказанных субсчетов отражается факт увеличения (уменьшения) сумм, корректирующих показатели субсчетов учета основной суммы обязательства. Дебетовое сальдо по данным субсчетам отражает величину, на которую следует уменьшить кредитовое сальдо субсчетов учета основной суммы обязательства. Кредитового сальдо по данным субсчетам не возникает. В бухгалтерской отчетности сумма задолженности по кредитам и займам соответствует величине кредитового сальдо по всем субсчетам к счетам 66, 67, скорректированной на значение дебетового сальдо по соответствующим субсчетам.

2. в бухгалтерском учете организации-заемщика в качестве кредиторской задолженности отражается основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту).

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 или счет 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

В бухгалтерском учете денежные средства, полученные (возвращаемые) по договору займа или кредита, не будут признаваться ни доходами, ни расходами.

Бухгалтерские записи по учету расчетов по займам и кредитам:

· получены денежные средства по договору краткосрочного / долгосрочного кредита (займа): дебет счетов 50, 51, 52, 55 кредит счетов 66 или 67;

· отражена стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по договору займа: дебет счетов товарно-материальных ценностей (10, 41 и т.д.) кредит счетов 66 или 67;

· отражен НДС, предъявленный заимодавцем: дебет счета 19 кредит счетов 66 или 67;

· отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную: дебет счета 67 кредит счета 66;

· возвращены денежные средства по договору краткосрочного / долгосрочного кредита (займа): дебет счетов 66 или 67 кредит счетов учета денежных средств (50, 51,52);

· отнесена на уменьшение кредиторской задолженности сумма возврата полученного займа в неденежной форме: дебет счетов 66 или 67 кредит счета 91/1;

· списана учетная стоимость возвращенного имущества на прочие расходы организации: дебет счета 91/2 кредит счетов товарно-материальных ценностей (10, 41, 43 и т.д.);

· отражена сумма НДС, относящаяся к переданному имуществу (исходя из договорной стоимости переданного имущества): дебет счета 91/2 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

· отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у заемщика права на вычет), учтенный на счете 19 при получении займа: дебет счета 68 кредит счета 19;

· возвращены заемные средства заимодавцу (кредитору) третьим лицом: дебет счетов 66 или 67 кредит счетов 66, 67, 76, 62.

Если погашение задолженности по займам и кредитам производится путем зачета встречных однородных требований, то в учете составляются записи:

· признана выручка от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг: дебет счета 62 кредит счета 90/1;

· отражен зачет встречных однородных требований: дебет счетов 66 или 67 кредит счета 62.

Если погашение задолженности по займам и кредитам производится путем передачи отступного, то в учете составляются записи:

· погашена задолженность по займу путем предоставления отступного: дебет счетов 66 или 67 кредит счета 91/1;

· начислен НДС со стоимости реализованного имущества в качестве отступного: дебет счета 91/2 кредит счета 68;

· списана стоимость имущества, переданного в качестве отступного: дебет счета 91/2 кредит счетов товарно-материальных ценностей (10, 41, и т.д.);

· отражен финансовый результат в виде убытка при передаче отступного: дебет счета 99 кредит счета 91/9;

· отражен финансовый результат в виде прибыли при передаче отступного: дебет счета 91/9 кредит счета 99;

· списана задолженность по займам и кредитам с истекшим сроком исковой давности: дебет счета 66 кредит счета 91/1.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются[73]:

· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

· суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

· иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

При этом расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Для обеспечения отдельного отражения расходов по займам и кредитам от основной суммы кредиторской задолженности необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 и 67.

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам и кредитам либо признаются прочими расходами (субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами), либо подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов. Инвестиционные активы требуют длительного времени подготовки к предполагаемому использованию существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий[74]:

· расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Также в ПБУ 15/2008 указано, что[75]:

· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений;

· при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива;

· не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива;

· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива;

· в случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива;

· в случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Корреспонденция счетов по учету расходов по займам и кредитам в случае, когда проценты включаются в стоимость инвестиционного актива:

· начислены проценты по заемным средствам: дебет счета 08 кредит счетов 66, 67;

· уплачены проценты по займу: дебет счетов 66, 67 кредит счета 51.

Корреспонденция счетов по учету расходов по займам и кредитам в случае, когда проценты включаются в состав прочих расходов:

· начислены проценты по заемным средствам: дебет счета 91/2 кредит счетов 66, 67;

· уплачены проценты по заемным средствам: дебет счетов 66, 67 кредит счета 51.

· отражена отрицательная курсовая разница по процентам: дебет счета 91/2 кредит счетов 66, 67;

· отражена положительная курсовая разница по процентам: дебет счетов 66, 67 кредит счета 91/1.

Корреспонденция счетов при начислении процентов в натуральной форме

· начислены проценты в натуральной форме по учетной оценке материальных ценностей: дебет счета 91/2 кредит счетов 66, 67;

· доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами по процентам: дебет счета 91/2 кредит счетов 66, 67;

· начислены дополнительные расходы по займам и кредитам в неденежной форме: дебет счета 91/2 кредит счетов 66, 67.

· отражена уплата процентов в натуральной форме: дебет счетов матеиральных ценностей (10, 41 и т. д.) кредит счетов 66, 67;

· отражена сумма НДС, относящаяся к имуществу, переданному в уплату процентов: дебет счета 91/2 кредит счета 68.

	Венец бухгалтерской работы заключается не в балансе счетов, а в отчете
	Мельников П..

ГЛАВА 11. БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Дата добавления: 2014-11-06