Масштаб і одиниця оподатковування

Для визначення параметрів предмета оподатковування, його виміру, обирається яка-небудь фізична характеристика. У випадку закріплення даного критерію в законодавстві, його прийнято іменувати масштабом податку. Цілком зрозуміла його практична значущість, тому що він є тим сполучним ланкою, завдяки якому податковий процес «приземляє» об'єкт оподатковування і переводить у практичну площину. На встановлення бази оподатковування впливає насамперед масштаб податку.

Одиниця оподатковування – це умовна розрахункова характеристика предмета оподатковування, одиниця виміру масштаб податку.

На вибір конкретних масштабу й одиниці оподаткування в першу чергу впливають встановлені в ході правозастосовчої практики традиції і звичаї. Не останнє місце при цьому займає і зручність їх застосування. Цілком природним у зв'язку з цим є застосування різними країнами при обкладанні фактично того самого об'єкта різних масштабів і одиниць оподатковування.

Очевидно доречний приклад, коли в Україні при обкладанні такого майна, як автомобіль, можуть застосовуватися різні масштаби: об’єм циліндрів двигуна (податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів); вартість транспортного засобу (мито). Той же податок із власників транспортних засобів передбачає три масштаби податку:

- Об’м циліндрів двигуна;

- потужність двигуна;

- довжина транспортного засобу.

ГЛАВА 13

БАЗА ОПОДАТКОВУВАННЯ

13.1. Поняття бази оподатковування

Базою оподатковування є конкретна (кількісна, фізична чи інша) характеристика визначеного об'єкта оподатковування. Для визначення суми податку, яку необхідно перелічити в бюджет, об'єкта оподатковування недостатньо. Для цього необхідно скорегувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об'єкта оподатковування. На підставі цього податкова база буде істотно відрізнятися від кількісних ознак самого об'єкта оподатковування. Податкова база по своєму змісту є об'єктом оподатковування, скоректованим і підготовленим до застосування податкової ставки, начисленню суми податку, що підлягає сплаті в бюджет.

Податкова база необхідна саме для начислення податку, але вона не є безпосередньо обставиною, що породжує обов'язок сплатити податок, тобто об'єктом оподатковування. Наприклад, наявність у підакцизних товарах вартості не є фактом, що обумовлює зобов'язання сплатити акциз. Так, реалізація підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових правовідносин. Такі відносини виникають у зв'язку з визначеними в законі діями платників податків: реалізацією підакцизного товару виробниками підакцизних товарів на внутрішньому ринку, ввозом товару на митну територію.

Саме ці дії і є обставинами, що обумовлюють обов'язок сплатити акциз. Створення бази оподатковування не означає приховування, відсутність обліку чи заниження предмета (тим більше об'єкта) оподатковування. Склад «заниження об'єкта» по багатьом податкам узагалі не застосовується: об'єкт цих податків можна сховати (не враховувати) тільки цілком, але не частково. Заниження бази оподатковування не можна кваліфікувати як приховування чи відсутність обліку оподатковування, тому що платник податків заявляє про наявність об'єкта оподатковування.

13.2. Податковий період

Податковим періодом є період (календарний рік чи інше), протягом і по закінченні якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті платником податків. Податковим періодом є термін, протягом якого формується податкова база. Податковий період необхідно відрізняти від звітного періоду. Із самого початку податковий період не зв'язується з періодом формування об'єкта оподатковування. На підставі категорії податкового періоду й особливостей його застосування забезпечується періодичне надходження податків у бюджети за підсумками фактичної діяльності платника в податковому періоді.

Податковий період встановлюється для кожного податку окремо відповідним законодавчим актом, що закріплює даний податок. Податковий період може дорівнюватись календарному року чи складати інший термін, відповідно до характеру й особливостей конкретного податку.

Найчастіше податковий період збігається зі звітним. Але в деяких випадках їх необхідно розмежовувати. Підставою такого розмежування є збіг чи розбіжність обов'язку по сплаті податку й обов'язку звітності по сплаті цього податку.

Податкові періоди можна класифікувати по деяких підставах.

1) по термінах:

а) річний податковий період;

б) квартальний податковий період;

в) місячний податковий період;

г) інші (податкові періоди, зв'язані зі сплатою податку одноразово; сплатою податку за підсумками складених періодів — кілька років і т.д.)

2) по особливостях формування податкового обов'язку:

а) перший — період, у якому податковий обов'язок формується з дня виникнення до закінчення податкового періоду;

б) триваючий (звичайний) — податковий обов'язок формується з початку і до закінчення податкового періоду;

в) останній — період, у ході якого податковий обов'язок визначається з початку податкового періоду і до останнього дня терміну податкового обов'язку платника.

Визначення границь першого й останнього податкових періодів здійснюється відповідно до діючого податкового законодавства. У деяких випадках (коли законодавством остаточно не визначене це положення) ці терміни визначаються платником податків разом з податковими органами по місцю обліку платника.

13.3. Визначення податкової бази

Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об'єктів оподатковування чи об'єктів, зв'язаних з оподатковуванням. Фактично обов'язки визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази і податкового періоду формуються підстави стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не зв'язує ці розрахунки згодом формування об'єкта оподатковування. Це диктується в першу чергу тим, що той самий об'єкт може мати кілька баз оподатковування, що будуть відповідати окремим податкам. Саме тому база оподатковування встановлюється по кожному податку окремо. Здійснюється це на підставі наступних принципів:

1) однорідності бази оподатковування;

2) можливості застосування до бази оподатковування конкретної одиниці її виміру;

3) простоти і зрозумілості визначення бази оподатковування;

4) зручності застосування бази оподатковування для числення податку;

5) можливості обліку бази оподатковування.

Податкова база може як збігатися, так і не збігатися з об'єктом оподатковування. При визначенні бази оподатковування застосовується одиниця її виміру (масштаб податку), у якості якої виступає конкретна вартість, фізична чи інша характеристика бази оподатковування чи її частини, по відношенні до якої застосовується ставка податку. Масштаб податку встановлюється по кожному податку окремо і є єдиним для розрахунку й обліку податку.

Термін «податкова база» використовується для того, щоб кількісно виразити предмет оподатковування. У ряді випадків податкова база (основа податку) фактично є частиною предмета оподатковування, до якої застосовується податкова ставка. Однак це правильно тільки в тому випадку, коли предмет оподатковування безпосередньо обумовлює і дозволяє застосувати до себе спосіб числення. Оподатковуваний прибуток, наприклад, може бути безпосередньо виражений й обчислений тільки в грошових одиницях.

При розрахунку бази оподатковування багато уваги приділяється визначенню одиниці числення бази оподатковування — конкретній вартісній фізичній чи іншій характеристиці бази оподатковування чи її частини, стосовно якої застосовується ставка податку. Одній базі оподатковування повинна відповідати одна одиниця виміру бази оподатковування. При цьому одиниця виміру бази оподатковування є єдиної як для розрахунку податку, так і для податкового обліку.

Розмір бази оподатковування визначається тільки на підставі використання однієї одиниці її виміру. При цьому розмір бази оподатковування визначається як результат множення одиниці виміру бази оподатковування на кількість цих одиниць, що у цілому складають повний обсяг бази оподатковування.

Усі розрахунки податкової бази повинні здійснюватися на підставі документально підтверджених даних про об'єкти оподатковування чи зв'язано з оподатковуванням. У цьому випадку платник зобов'язаний мати документальні підтвердження по обґрунтуванню будь-якої позиції податкової звітності. Якщо при цьому платник податків припускається помилки, то перерахунок податкового зобов'язання здійснюється у відношенні винятково того податкового періоду, у якому була допущена помилка.

ГЛАВА 14

ПОДАТКОВІ ПІЛЬГИ

14.1. Поняття податкової пільги

Пільга — це звільнення (повне або часткове) платника податків, що враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно підкреслити три обставини. По-перше, пільга — це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов'язку, тому що при відстрочці обов'язку сплата податку залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку податку, і по закінченні визначеного терміну обов'язок підлягає реалізації (податковий кредит). Крім цього, податковий обов'язок включає трохи складових: податковий облік; сплату податку; податкову звітність. І якщо платник може бути звільнений від сплати податку, то обов'язок по обліку і звітності в нього залишиться. По-друге, звільнення можливе в двох обсягах: повному – коли платник цілком звільняється від сплати, і частковому — коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета і т.д.) чи відстрочки сплати податку. Третя обставина — особливості платника. Вони можуть стосуватися як безпосередньо, що характеризують його (інвалід 1-й чи 2-й групи, ветеран Великої Вітчизняної війни, підприємство з іноземними інвестиціями), так і конкретний вид діяльності, яким він займається (підприємство, що виготовляє сільгосппродукцію; підприємства, що здійснюють фрахт судів, і т.д.)

Законодавство про оподатковування, закладаючи основи надання податкових пільг, у якості пільгуємих суб'єктів виділяє категорії платників, а не окремих юридичних чи фізичних осіб, тобто виділяється визначена однорідна група платників податків, що характеризується конкретною ознакою, на підставі якого і формується пільговий податковий режим. Всі інші платники податків визначають об'єкт оподаткування, обчислюють податкову базу і суму податків у повному обсязі згідно встановленим законодавством загальним правилам.

Таким чином, податковою пільгою визнається звільнення платника податків від нарахування і сплати податку чи сплата їм податку в меншому розмірі при наявності основ, визначених законодавством України.

Звільнення від сплати податку можливо в повному чи частковому обсязі. При звільненні в повному обсязі платник податків цілком звільняється від нарахування і сплати податку. При звільненні в частковому обсязі платник податків звільняється від сплати податку тільки у визначеній частині його податкового обов'язку. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують визначену групу платників податків; вид їхньої діяльності й об'єкт оподатковування.

Правове регулювання податкових пільг здійснюється на двох рівнях. Перший — податкові закони, що закріплюють принципові виключення для визначених категорій платників чигалузей. Другий — підзаконні акти, що здійснюють тактичні цілі стосовно конкретних суб'єктів і вирішальні більш вузькі цілі.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних основ для її застосування й у період усього терміну її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів.

14.2. Система податкових пільг

Систему пільг по податках необхідно розділити на дві групи. Перша включає відносно традиційні і стабільні звільнення від податку, незалежно від зміни обставин і навіть державного устрою.

Друга група пільг характеризується визначеною короткочасністю стосовно конкретних об'єктів. У сучасних умовах, при становленні податкових систем і швидко мінливої господарської і політичної ситуації ця група відрізняється великою кількістю пільг і постійною їхньою зміною. Видимо, закон про податкову систему повинний насамперед включати першу групу пільг, лише стосуючись другої, котра буде деталізуватися при регулюванні конкретного податкового платежу.

Характеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в області оподатковування, і при наданні пільг критерієм повинно бути матеріальне становище суб'єкта оподатковування. Навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не зв'язані з майновим положенням. Класифікація податкових пільг може здійснюватися по різних принципах.

Найчастіше податкова пільга визначається шляхом:

1) податкового відрахування, що зменшує базу оподатковування при нарахуванні податку;

2) зменшення податкового обов'язку після нарахування податку;

3) встановлення зниженої ставки оподатковування.

14.3. Види податкових пільг

1. Відрахування (вилучення) — вид пільги в області оподатковування, при якій здійснюється виділення окремих складових частин із загального об'єкта оподатковування з метою зменшення на їхню величину об'єкта при нарахуванні і сплаті податку.

Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об'єкт оподатковування, що безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об'єкта з метою оподатковування можна класифікувати:

а) по видах платників:

повні – надаються всім платникам;

часткові – надаються визначеним категоріям платників;

б) по термінах:

постійні – діючі постійно протягом тривалого періоду часу;

тимчасові – діючі протягом визначеного, заздалегідь обмеженого періоду (підприємства з іноземними інвестиціями);

надзвичайні – надаються в зв'язку з появою визначених раптових обставин;

в) по елементах об'єкта:

майнові – відрахування визначеної частини оподатковуваного майна;

прибуткові відрахування – застосовуються до частини доходу платника;

у залежності від виду діяльності.

2. Знижка — вид пільги в області оподатковування, що зменшує суму податку на визначені величини. Сукупність цих величин, що складають основу знижки, визначається сумою витрат платника, що законодавець виводить з-під оподатковування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства у визначеній діяльності платника, стимулюються його витрати у визначеному напрямку.

Тут можна застосувати класифікацію відрахувань (вилучень) в області оподатковування (по видах платників; по термінах; по елементах податкової бази):

а) лімітовані знижки, розмір яких обмежений прямо чи опосередковано;

б) нелімітовані — знижки, при яких податкова база може бути зменшена на всю суму витрат платника податків[46].

12.4. Форми податкових пільг

Пільги по податку є виключеннями з загальної схеми нарахування конкретного виду податку, закріплені в нормативному акті і враховують особливості, що характеризують платника, об'єкт, ставку чи інші умови. При цьому пільги найчастіше є повним чи частковим звільненням від податку. Сукупність пільг, що претендує на закріплення в основному законі, що регулює податкову систему, може містити наступні форми:

1. Неоподатковуваний мінімум об'єкта податку. Прив'язуватися до абсолютної величини грошової суми в умовах інфляції не має змісту. Саме тому законодавець виділяє величину, кратну мінімальній заробітній платі, що затверджується Верховною Радою України й автоматично збільшується при зміні мінімуму зарплати.

2. Вилучення з обкладання визначених елементів об'єкта оподатковування. Найчастіше це частина доходу чи інших об'єктів податку, що направляється на меті, у реалізації яких зацікавлена держава чи місцеві органи самоврядування: природоохоронні заходи, освоєння нових технологій.

3. Звільнення від сплати податку окремих осіб чи категорій платників. У такий спосіб законодавець відкриває великі можливості для одержання реальних доходів при зменшенні податкових вилучень, тому що нерідко кошти на зміст даних суб'єктів виділяються з бюджету, і цей канал трохи спрощує рух коштів від платників податків у бюджет, а потім у зворотному напрямку, до осіб, якими вони вимагаються. Досить розвита система пільг схожого виду передбачена Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їхнього соціального захисту», що набрала сили з 1 січня 1994 року (п.18 ст.12; п.23 ст.13; п.17 ст. 14; п.19 ст. 15 Закону). Відповідно до них найбільш захищеною в цьому плані є категорія інвалідів війни, що цілком звільняються від сплати податків, зборів і мита усіх видів.

4. Зниження податкових ставок. Цей вид пільг відображає як державне так і регіональне значення виду діяльності, що підпадає під знижену ставку.

5. Відрахування з податкового окладу. Передбачає насамперед вилучення з податкового окладу, що здійснюється за визначений розрахунковий період.

6. Цільові податкові пільги. Можуть включати різні форми відстрочки стягування податків. Як найбільше характерний приклад можна виділити механізм використання податкового кредиту.

7. Інші податкові пільги (податкові канікули і т.п.).

У якості своєрідної пільги можна розглядати і деякі особливості сплати податку, форми перерахунку, хоча це вже приватне питання, що повинне регулюватися на рівні інструкцій. Багато проблем було зв'язано з фіскальним характером авансових платежів, однак подібний механізм сплати може забезпечити і ряд зручностей для платника.

12.5. Правове регулювання
територіальних податкових пільг

Якщо розглядати податкові пільги як визначене звільнення платників податків (а саме так підходить російський законодавець — ст. 56 Податкового кодексу Російської Федерації), то цілком обґрунтованим представляється виділення визначених територій, на яких установлюється пільговий податковий режим. Такі території можуть існувати на двох рівнях:

1) нижчий рівень — території, що характеризуються звільненнями при використанні місцевих податків і зборів. Так, у відповідності зі ст.15 Закону України «Про систему оподатковування» місцеві органи самоврядування за своїм розсудом можуть встановлювати частину місцевих податків і зборів і за рахунок цього формувати більш пільговий податковий режим на відповідних територіях;

2) вищий рівень — території спеціальних зон, що характеризуються специфічним пільговим оподатковуванням, що регулюється спеціальним законодавством. При цьому подібні території поділяються на два підвиди:

а) території, що надають пільговий режим оподатковування для податкових резидентів України і розташовані за межами території України (до них відносяться насамперед офшорні зони);

б) території, розташовані в Україні і предоставляючі пільговий податковий режим для податкових резидентів і нерезидентів України (вільні економічні зони).

Податкове законодавство України не має чіткого поняття «офшорної зони», і найчастіше термін «офшор» застосовується стосовно компаній, їх підрозділам. Офшорні компанії відрізняються спрощеною процедурою реєстрації, низькою ставкою корпоративного податку чи взагалі його відсутністю; мінімальним обсягом і спрощеною процедурою щорічної звітності. При виконанні деяких вимог податок на прибуток чи зовсім не сплачується, чи сплачується в чисто символічному розмірі.

Визначене законодавче забезпечення система офшорних зон одержала в 2000 році. Президент України розпорядженням № 90/2000/РП 21 лютого 2000 року доручив Кабінету Міністрів України визначити й опублікувати перелік офшорних зон і надалі забезпечувати його щорічне опублікування. Основною причиною, що підштовхнула до закріплення цього переліку, послужив п. 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що регламентує порядок роботи з платниками податків, що торгують з фірмами, зареєстрованими в офшорнх зонах. А саме: при перерахуванні грошей таким фірмам за покупки дозволено відносити на витрати тільки 85% фактичної вартості товару. Інші 15% — з чистого прибутку. За невиконання цієї норми передбачені високі штрафні санкції. Поняття ж офшорних зон немає. Тому законодавець пішов по трохи спрощеному шляху – закріпити вичерпний перелік офшорних зон, а не роз'ясняти, у чому їхня природа.

Таким чином, 1 березня 2000 року Кабінет Міністрів затвердив їх перелік, у який увійшли: Британські острівні регіони: Гибралтар, Олдерни, острова Гернсі, Джерсі, Мін. Близький Схід: Бахрейн, Дамаск. Центральна і Південна Америка: Беліз, Коста-Ріка, Панама. Європа: Андорра, Ірландія, Кампіоне, Кіпр, Ліхтенштейн, Мадейра, Мальта, Монако, Чорногорія. Карибські регіони: Ангилья, Антигуа, Антильськ острова, Аруба, Багамськ острова, Барбадос, Віргінськ острова, Гранд Кайман, Гренада, Бермудські острови, Невис, острови Гюркс і Кайкорс, острова Теркс і Кайкос. Африка: Ліберія, Маврикій, Сейшельські острови. Тихоокеанський регіон: Вануату, Гонконг, Західне Самоа, Лабуан, Маршаллов острова, Науру, Ниуэ, острова Кука, Сінгапур.

Закон України від 23 лютого 1996 року «Про деякі питання валютного регулювання й оподатковування суб'єктів експериментальної економічної зони «Сиваш» регулює створення зони для залучення іноземних і національних інвестицій на основі Указу Президента України від 17 листопада 1995 року «Про заходи для проведення експерименту в північно-кримській експериментальній економічній зоні “Сиваш”».

Ця територія не є в повному розумінні слова вільною економічною зоною. Вона не має спеціального митного кордону, і пільги поширюються не на всіх суб'єктів господарювання. Разом з тим зареєстровані суб'єкти зони платять 50% податку на прибуток і ПДВ, використовують особливий митний режим (спрощена процедура в'їзду-виїзду; звільнення від сплати мита, ПДВ, акцизного збору на імпорт для потреб власного виробництва і т.д.) На 50% зменшується сума податку на прибуток при використанні її на реалізацію інвестиційних проектів у рамках зони.

У цілому усі вільні економічні зони поділяються на дві категорій:

1) транспортно-транзитні — зони, розташовані по периметру границь України, що забезпечують залучення товарів на територію України і потік транзитних товарів через територію України. Створюються вони з метою спрощення процедури переміщення цих товарів;

2) промислові — зони, розташовані на території України, закріплені законодавством, у які здійснюється інвестування і на який установлюється пільговий режим оподатковування. Подібний пільговий режим стосується переважно пільг по ввізному ПДВ, миту, податку на прибуток, відрахуванням у фонд зайнятості і Державний інноваційний фонд. Система вільних економічних зон в Україні відносно розвита, однак не всі створені зони діють уже повною мірою (табл.)[47].

ГЛАВА 15

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ І
ВИТРАТ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ

15.1. Методи обліку доходів і витрат платника податків

Переважна маса податків і обов'язків платника податків по їхній сплаті, обліку і звітності по доходах і витратам пов'язана з надходженням коштів, майна платнику у формі доходів і відповідно з їхньою витратою. Відповідно до цього джерелами формування об'єктів оподатковування виступають:

1. Надходження від майна (мають стабільний, гарантований характер і безпосередньо з платоспроможністю платника не пов'язані). Подібні доходи називаються активними чи фундируваними.

2. Надходження від діяльності (залежать від особливості і характеру участі особи в господарській чи іншій діяльності; особливостей, форм і розмірів одержуваних доходів[v1]). Ці доходи мають назву пасивних чи нефундируваних.

У залежності від характеру доходів існують два типи систем оподатковування.

1. Глобальна (синтетична) податкова система, що виділяє з метою оподатковування весь сукупний доход за визначений період часу. При цьому сукупний доход формується як кінцева сума, незалежно від каналів одержання, без розподілу доходів на активні і пасивні.

2. Шедулярна (класифікаційна, парцелярна) система оподатковування розмежовує доходи в залежності від джерела їхнього надходження на окремі групи — шедули, кожна з який застосовує свої правила і має особливості оподатковування. Багато країн, що використовують подібну систему, диференціюють не тільки доходи на активні і пасивні, але і детально класифікують види доходів усередині кожної підгрупи. Кількість подібних груп (шедул) відрізняється в різних податкових системах, наприклад, система оподатковування Непалу включає дев'ять груп, в Індії — 11. Шедулярна система оподатковування Англії складається із шести груп і включає:

доходи від нерухомості;

доходи від лісових масивів, що використовуються в комерційних цілях;

доходи від державних цінних паперів;

доходи від торгово-промислової діяльності і доходи осіб вільних професій;

заробітну плату, пенсії;

дивіденди й інші доходи компанії, що розподіляються.

Необхідно враховувати, що шедулярна система характеризується не тільки розподілом доходів на групи, але і диференціацією доходів у залежності від джерел їхнього надходження. Так, податкову систему СРСР не можна вважати шедулярною, хоча вона і розмежовувала доходи на окремі групи. Але в результаті подібної класифікації аналогічні доходи відносилися до різних груп (доходи від роботи з наймання на державних підприємств і підприємствах, що належать релігійним організаціям) чи з'єднувалися в одному, хоча і відносилися до різних видів. В основі подібного розподілу лежав принцип належності до державного сектора.

Платник податків веде облік доходів і витрат з метою числення і сплати податків, а також з метою здійснення податкового контролю. Допускається ведення податкового обліку доходів і витрат платника податку його законними уповноваженими чи представниками. Податковий облік доходів і витрат здійснюється платником податку винятково з метою оподатковування відповідно до методу податкового обліку, використовуваного ним. Платник податків зобов'язаний вести податковий облік, відносити доходи і витрати до тих звітних періодів, коли вони фактично були отримані чи понесені або коли вони визнаються такими. Ведення податкового обліку забезпечує для податкових органів можливість мати повне уявлення про всі операції, пов'язані з діяльністю платника податку, і про його фінансове положення. Ці операції повинні бути відбиті таким чином, щоб можна було простежити їхній початок, хід і закінчення. Забороняється зміна чи виправлення записів, пов'язаних з податковим обліком доходів і витрат, при яких неможливо установити їхній початковий зміст чи момент внесення змін (виправлень). Податковий облік доходів і витрат ведеться платником податку на підставі документально підтверджених даних із застосуванням відповідних правил і форм обліку.

Метод ведення податкового обліку є незмінним протягом податкового періоду. У Російській Федерації, наприклад, зміна підприємством методу податкового обліку протягом терміну податкового періоду допускається тільки в тому випадку, якщо протягом цього періоду підприємство ввійшло до складу консолідованої групи платників податку. Не допускається застосування різних методів обліку доходів і витрат, якщо вони стосуються однотипних операцій платника податку.

У податковому обліку застосовується кілька методів:

1) касовий метод;

2) метод нарахувань;

3) метод «попереднього події».

На двох перших зупинимося далі. Що стосується третього методу, то він фактично являє собою об'єднання кращих сторін касового методу і методу нарахувань. Фактично ж облік доходів і витрат при цьому методі здійснюється по «події, що відбулася раніше», незалежно від часу вступу платника податків у право власності чи визнання за ним відповідних витрат.

15.2. Касовий метод

Податковий облік доходів і витрат платника податків при застосуванні касового методу здійснюється, виходячи зі збігу моменту придбання платником податку права користування чи розпорядження доходами і часу визнання за ним понесених витрат з моментом фактичного одержання доходів і здійснення витрат. Якщо платник податків одержує доход чи здійснює витрати не в грошовій формі, момент одержання такого доходу чи здійснення витрат визначається в тому ж порядку, який використовується для визначення моменту одержання доходів чи здійснення витрат у грошовій формі. Використання касового методу передбачає облік платником податків доходів і витрат, виходячи з часу вступу платника податків у право власності на ці доходи чи визнання за ним цих витрат. Моментом одержання доходів вважається момент, коли платник податків фактично набуває право одержання коштів. Як момент одержання доходу визначається момент одержання коштів, а при безготівковому розрахунку — момент надходження коштів на рахунок платника. При поетапному перерахуванні коштів — момент одержання першого платежу.

Моментом здійснення витрат визнається момент, коли платник податків фактично здійснює ці витрати. При виплаті коштів таким моментом є момент виплати наявних коштів, при безготівковому платежі — момент одержання банком чи кредитною установою доручення платника податків перерахувати відповідні грошові суми. При поетапному здійсненні таких витрат подібний момент визначається по останньому з таких платежів.

Особливості регулювання доходів і витрат при їхньому обліку платниками податків передбачають і деяку специфіку обліку товарно-матеріальних запасів. До них відносять будь-які оброблені чи частково оброблені товари, що знаходяться в його власності, незалежно від місцезнаходження.

Платник податків, що використовує касовий метод, одержує можливість використання податкового дисконту (виправлення). Податковим дисконтом визнається виправлення, на яку з метою оподатковування необхідно збільшити отримані платником податків доходи. Він застосовується, якщо платник податків одержує додаткову й обумовлену винятково цим методом вигоду від того, що момент здійснення витрат є попереднім хоча б одному з моментів:

а) моменту їхнього визнання доходами іншого учасника угоди, якщо останній не є фізичною особою чи іноземною юридичною особою і використовує касовий метод у податковому обліку;

б) моменту фактичного здійснення таких витрат, якщо платник одержує товари у фізичної особи чи іноземної юридичної особи, незалежно від використовуваного нею методу податкового обліку. Моментом фактичного здійснення таких витрат є момент відповідної фактичної сплати коштів чи момент фактичної передачі майна.

Податковий дисконт повинен бути врахований при визначенні доходів платника в тім звітному періоді, на який припадає момент закінчення використання ним зазначеної пільги.

15.3. Метод нарахувань

У бухгалтерському обліку у відповідності зі ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» доходи і витрати відображаються в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів, тобто по методу нарахувань. У міжнародній практиці переважно використовується саме цей метод. Він вважається більш об'єктивним у порівнянні з касовим методом. Застосування касового методу теж допускається, але у виняткових випадках і з визначеними, додатковими поясненнями.

При використанні методу нарахувань облік доходів і витрат ведеться платником податків, виходячи з часу придбання платником податків права на ці доходи чи визнання за ним цих витрат, незалежно від моменту фактичного одержання ним доходів і розрахунків. Якщо платник одержує доходи чи здійснює витрати не в грошовій формі, то момент одержання таких доходів чи здійснення витрат визначається в такий же спосіб, як і при визначенні моменту одержання доходів чи здійснення витрат у грошовій формі.

Моментом одержання доходу при використанні платником податків методу нарахувань визнається момент, коли платник податків здобуває право на одержання доходу, якому можна визначити[v2]. Право платника податків на одержання доходів визнається придбаним, якщо цей доход підлягає безумовній виплаті платнику чи податку якщо він виконав усі свої обов'язки за згодою. Якщо платник податків виконує роботу, надає послугу, то право на одержання доходів визнається придбаним у момент закінчення чи завершення виконання ним робіт чи надання послуг, передбачених угодою, що підтверджується відповідними документами. Таким чином, як момент одержання доходу визначається момент, коли виконуються всі наступні умови:

1) платник податків придбав право на одержання цього доходу;

2) величину доходу можна визначити з достатньою точністю.

Моментом здійснення витрат при використанні платником податку методу нарахувань визнається момент, коли можливо однозначно прийняття платником податку фінансового зобов'язання, розмір якого можна установити, і кожна зі сторін угоди, у якій бере участь платник податків, виконала усі свої зобов'язання за згодою чи відповідна сума підлягає безумовній виплаті. Таким чином, моментом здійснення витрат при методу нарахувань визнається момент, коли будуть виконані вес наступні умови:

1) можна однозначно визначити прийняття платником фінансового зобов'язання, під яким розуміється прийняте за згодою (договором) зобов'язання, у силу якого другий учасник угоди повинен показати відповідний цьому зобов'язанню доход у грошовій чи іншій формі;

2) величину фінансового зобов'язання можна оцінити з достатньою точністю;

3) кожна зі сторін угоди (договору) фактично виконала усі свої зобов'язання за дійсною згодою чи відповідна сума підлягає безумовній виплаті.

Платник податків має право самостійно обирати і використовувати касовий метод чи метод нарахувань при веденні податкового обліку доходів і витрат. Однак на платника податків, що використовує касовий метод ведення обліку, може бути покладена податковим органом обов'язок по використанню методу нарахувань для визначення податкового обов'язку по окремих видах податку і по окремих видах угод.

ГЛАВА 16

обБЧИСЛЕННЯ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ

16.1. Методи оподаткування

Розміри ставок податку можуть змінюватися відповідно до обраного методу оподаткування. Під методом оподаткування розуміють механізм зміни ставок оподаткування в залежності від збільшення податкової бази. [48]

Виділяють декілька основних методів оподаткування:

1. Рівне оподаткування – метод оподаткування, при якому рівна сума податку встановлюється для кожного платника податків. Подібний метод припускає подушне оподаткування – самий стародавній і простий вид оподаткування. Цей метод не враховує майнового становища платника податків і тому застосовується лише у виключних випадках (цільові податки).

2. Пропорційне оподаткування – метод оподаткування, при якому встановлюється стабільна ставка, незалежно від збільшення об'єкта оподаткування. Приклад пропорційного оподаткування – податок на прибуток підприємств.

3. Прогресивне оподаткування – метод оподаткування, при якому у разі зростання податкової бази збільшується ставка податку. Вибір прогресивного оподаткування заснований на визначенні дискреційного доходу, тобто вільного доходу, використання якого визначається в основному інтересами платника. Дискреційний доход являє собою різницю між сукупним доходом, отриманим платником і неоподаткованим мінімумом доходів.

Метод прогресивного оподаткування передбачає використання декількох видів прогресії[49]:

а) Проста порозрядна прогресія. Її суть полягає в тому, що для загального розміру податкової бази встановлюються ступені (розряди) і для кожного розряду визначається сума податку, оклад в абсолютній величині:

б) Проста відносна прогресія припускає встановлення для загального розміру податкової бази розрядів, при яких для кожного розряду визначаються різні ставки (як тверді, так і процентні). У даному методі ставка застосовується по всій базі оподаткування залежно від загального розміру бази.

в) Складна прогресія, що розділяє базу на податкові розряди. Але кожен розряд існує самостійно й обкладається окремо за своєю ставкою, яка не залежить від загального розміру податкової бази. Прикладом цієї прогресії є шкала прибуткового податку з громадян, коли підвищена ставка застосовується не до усього доходу, а тільки до його частини, яка перевищує певний рівень.

г) Сховані види прогресії передбачають використання системи пільг для доходів, що входять у різні розряди. У такому випадку розряди та ставки є незмінними і зовні не помітна яка-небудь диференціація оподаткування.

3. Регресивне оподаткування – метод, при якому при зростанні податкової бази відбувається скорочення розміру ставки. У даному випадку податкові вилучення назад пропорційні збільшенню оподаткованого об'єкта. В економічному змісті регресивними є непрямі податки (акцизний збір, податок на додану вартість), тому що «за самою своєю підставою непрямі податки, які стягуються зі споживання, неминуче мають поголовний характер, тобто не розрізняють, хто споживає, чи може він бути визнаний податним суб'єктом, чи ні.»[50]

4. Змішане оподаткування [51] - передбачає поєднання окремих елементів вищевказаних методів оподаткування. Відбувається як би дроблення податкового об'єкта, при якому для окремих його елементів використовуються різні методи оподаткування.

Дата добавления: 2014-10-15