Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права 4 страница

Указанное обстоятельство не означает, что частные субъекты не могут защитить свои права, как налогоплательщиков, при неверном определении органами исполнительной власти учетной стоимости. В частности, кадастровая стоимость земельных участков может быть оспорена (определения КС РФ от 1 марта 2011 г. N 274-О-О - N 281-О-О, постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 913/11 и от 15 декабря 2011 г. N 12651/11).

Также следует учесть, что вопрос регулирования налоговых правоотношений нормативными правовыми актами органов исполнительной власти существенно зависит от того, что включать в круг данных правоотношений. Например, в определении КС РФ от 15 января 2003 г. N 3-О разъяснено, что законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Соответственно, не исключена квалификация в качестве налоговых тех правоотношений, в рамках которых организации (в основном - коммерческие) ведут бухгалтерский учет и представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. Но в этом случае неизбежен вывод - такие правоотношения в основном регламентируются нормативными правовыми актами Минфина РФ, которому соответствующее (практически неограниченное) право предоставлено законодательством о бухгалтерском учете.

Кроме дискуссионного вопроса об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета к обязанностям налогоплательщиков - организаций следует отметить и прямое влияние актов Минфина РФ на исчисление, например, налога на имущество организаций. Данный налог иногда называют "бухгалтерским", поскольку в силу п. 1 ст. 374 НК РФ им в общем случае облагается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" фактически признано, что изменение Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н) повлекло изменение правил исчисления налога на имущество организаций. Таким образом, применительно к данному налогу законодатель косвенно делегировал полномочие по определению момента возникновения объекта налога и его размера органу исполнительной власти - Минфину РФ.

Еще одна интересная категория актов высших органов исполнительной власти - "прогнозные", они позволяют предвидеть изменения законодательства с большой степенью вероятности. В их числе - Бюджетные послания Президента РФ Федеральному собранию "О бюджетной политике". Так, в п. 7 Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию от 13 июня 2013 г. "О бюджетной политике в 2014-2016 годах" установлено, что необходимы дальнейшее упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом, повышение качества налогового администрирования, реализация мер по противодействию уклонению от налогообложения, в том числе с использованием оффшорных юрисдикций, а также завершение работы по внесению изменений в законодательство Российской Федерации в части, касающейся налогообложения имущества (в первую очередь недвижимого) и повышения фискальной нагрузки на собственников престижного, дорогого имущества. Еще пример из серии "прогнозных" актов - одобряемые Правительством РФ "Основные направления налоговой политики Российской Федерации". Например, в п. 2.4 "Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов" (одобрено Правительством РФ 30 мая 2013 г.) установлено, что в целях повышенного налогообложения дорогих транспортных средств подготовлен проект федерального закона, предусматривающий установление с 1 января 2014 г. нормы, при которой сумма транспортного налога будет исчисляться с применением повышающих коэффициентов в отношении легковых автомобилей стоимостью от 5 млн. рублей.

Некоторые нормы действующего налогового законодательства также производят впечатление "прогнозных". Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2013-2015 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год, либо даже на следующее полугодие). Однако это вовсе не означает, что налогоплательщик в 2013 году может иметь четкое представление о том, какие именно ставки акцизов будут применяться в 2015 году - имели место неоднократные примеры повышений ставок акцизов сверх "обещанных" в НК РФ. Таким образом, "прогнозные" налоговые акты высших органов исполнительной власти на практике обычно оказываются точнее норм НК РФ, рассчитанных на конкретное будущее время.

В последнее время при разрешении споров в судах значительно возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. В частности, как справедливо считает А.В. Демин, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Норма с оценочным понятием может рассматриваться как своеобразное приглашение к нормотворчеству, законодатель при этом уступает часть своих полномочий правоприменителю*(318). При этом судебная практика высших судебных органов предусматривает правовые позиции, которые уже не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях.

Современный квалифицированный юрист, как правило, анализирует не только нормативные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы и сеть "Интернет"), а также ссылается на них при формулировании собственной позиции по конкретному вопросу. И.В. Цветков отмечает, что с практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: нормативные и судебные*(319). Тот же автор полагает, что де-юре правовая система России не является прецедентной, однако никто не станет спорить, что де-факто современный арбитражный процесс давно стал прецедентным*(320). Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что и в романно-германских, и в англосаксонских правовых системах как закон, так и судебная практика с некоторого времени используются в качестве конкурирующих друг с другом и взаимодополняющих источников права. Даже если учесть, что такая характеристика закона и судебной практики не признается за ними всеми специалистами, она достаточно хорошо отражает конкретную важность этих феноменов в процессе формирования и эволюции права в разных странах*(321).

Акты КС РФ уже давно применяются на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. 6, 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех субъектов права, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества уже давно оценивает акты КС РФ, именно как источники права*(322). Как отмечает Л.В. Власенко, в последнее время КС РФ использует в своих актах применительно к правовым позициям термин "нормативно-доктринальный подход". Это, в частности, свидетельствует о том, что правовые позиции КС РФ, по мнению данного Суда, являются нормативными, то есть имеющими регулятивное значение и претендующими на роль источника налогового права*(323).

Исключительно важную роль также играют решения ВС РФ и ВАС РФ по вопросам налогообложения. В силу ст. 304 АПК РФ одним из оснований для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов арбитражных судов является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Т.А. Гусева отмечает, что, несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права, оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов*(324). Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: суды и другие правоприменительные органы не только вправе, но и обязаны формировать системы (ряды) правовых позиций как одно из средств обеспечения единообразной судебной практики*(325). Л.В. Власенко приводит существующую точку зрения, в соответствии с которой судебный прецедент в налоговом праве есть совокупность налоговых правовых позиций*(326). Кроме того, О.Ю. Соминым высказывается справедливое мнение о том, что постановления ВАС РФ по своей сути - акты инструктивного характера, предназначенные для применения судьями. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлениях ВАС РФ, может формально рассматриваться, как норма для судей*(327).

Следует согласиться и с позицией А.Н. Верещагина: в странах общего права суды, решая дела, не декларируют создание прецедента (то есть новой нормы, рассчитанной на будущее применение) в качестве своей первостепенной задачи. Таковой задачей для них является решение правового спора между конкретными сторонами, а создание нормы (или, чаще всего, модификация существующих норм) является лишь побочным результатом, о возможности которого судьи, строго говоря, даже не обязаны задумываться. С другой стороны, было бы по меньшей мере самообманом полагать, будто Верховный Суд или Президиум ВАС, вынося решение по конкретному спору, где существует некая правовая коллизия, не учитывают того, каков будет общий эффект этого решения. Работающим там судьям прекрасно известно, что вынесенный ими вердикт будет внимательно изучен нижестоящими судами и иными правоприменительными органами, которые последуют ему в аналогичных делах*(328).

Обязанность судов по формированию системы (рядов) правовых позиций во многом предопределена отсутствием у суда права на отказ от рассмотрения спора, относящегося к его компетенции. Если законодатель, как показывает практика, может длительное время бездействовать и уклоняться от адекватного урегулирования требующих этого общественных отношений, то у суда возможности бездействовать нет. В случае подачи заинтересованными лицами иска (заявления), вне зависимости от наличия и ясности соответствующих норм права суд обязан в установленный срок вынести решение по делу. Таким образом, недостаточная степень нормативного регулирования актуальных общественных отношений неизбежно порождает системы (ряды) судебных правовых позиций в силу активности субъектов права, требующих у суда разрешении спора и связанности суда сроками рассмотрения дел. Существующая на сегодняшний день разветвленная система правовых позиций КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ, во многом является результатом как фрагментарности новейшего налогового законодательства, принятого в начале 90-х годов, так и недостаточной точностью и системностью современных налоговых норм. Свою роль сыграл и ранее имевший место принудительный "перенос" в суды дел, которые на сегодняшний день уже не требуют обязательного судебного порядка (в т.ч. взыскание в суде всех доначислений с индивидуальных предпринимателей, а также штрафов с организаций до 1 января 2007 г.). По тексту настоящего учебного пособия неоднократно упоминаются продолжающие сохранять актуальность акты высших судебных органов, особенно КС РФ, принятые десять и более лет назад.

С принятием постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П позиция о наличии в нашей стране прецедентного права получила новый импульс. Суд отметил, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов. В постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П разъяснено, что вытекающее из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства требование определенности правового регулирования предполагает, что механизм его действия должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений. Однако не исключаются случаи, когда необходимая степень определенности правового регулирования может быть достигнута путем выявления более сложной взаимосвязи правовых предписаний, в том числе с помощью даваемых ВС РФ и ВАС РФ разъяснений по вопросам судебной практики (ст. 126 и 127 Конституции РФ), целью которых является устранение неопределенности нормы применительно к конкретной сфере общественных отношений.

Согласно п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ определение либо изменение в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ практики применения правовой нормы может служить основанием для пересмотра вступившего в законную силу судебного акта по правилам гл. 37 АПК РФ (при наличии соответствующего указания ВАС РФ - п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52, и истечения не более чем шестимесячного срока со дня вступления в законную силу последнего судебного акта по делу - ч. 3 ст. 312 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. N 5183/12). Таким образом, определение (изменение) практики на уровне ВАС РФ происходит, в том числе в постановлениях Президиума данного Суда по конкретным делам, что сближает их с судебными прецедентами. Примеры попыток такого пересмотра приведены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09, от 24 мая 2011 г. N 7854/09.

Кроме того, при разрешении споров продолжает возрастать роль актов ЕСПЧ. Во многих судебных актах высших судебных органов в качестве оснований для их принятия сделаны ссылки на акты ЕСПЧ, объем таких ссылок в последнее время значительно возрос. Как следует из постановления КС РФ от 5 февраля 2007 г. N 2-П, ратифицируя Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, Российская Федерация признала юрисдикцию ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов (Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ). Таким образом, как и Конвенция о защите прав человека и основных свобод, решения ЕСПЧ - в той части, в какой ими, исходя из общепризнанных принципов и норм международного права, дается толкование содержания закрепленных в Конвенции прав и свобод, включая право на доступ к суду и справедливое правосудие, - являются составной частью российской правовой системы, а потому должны учитываться федеральным законодателем при регулировании общественных отношений и правоприменительными органами при применении соответствующих норм права.

В п. 10 постановления Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" разъяснено, что Российская Федерация как участник Конвенции о защите прав человека и основных свобод признает юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случае предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после вступления их в силу в отношении Российской Федерации (ст. 1 Федерального закона от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней"). Поэтому применение судами вышеназванной Конвенции должно осуществляться с учетом практики Европейского Суда по правам человека во избежание любого нарушения Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Как следует из п. 10 постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2003 г. N 23 "О судебном решении" суду следует учитывать в т.ч. постановления Европейского Суда по правам человека, в которых дано толкование положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод, подлежащих применению в данном деле.

Поскольку далеко не все налоговые споры рассматриваются на уровне Президиума (Пленума) ВАС РФ, практика иных арбитражных судов может иметь определяющее значение в конкретном случае. Соглашаясь с И.В. Цветковым, можно утверждать, что судебные акты федеральных арбитражных судов округов имеют силу убеждающего прецедента*(329). В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству" разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения.

Следует отметить, что по вопросам, урегулированным в законе неоднозначно и еще не отраженным в разъяснениях КС РФ и ВАС РФ, практика ФАС округов в принципе может различаться в силу наличия у судов права на толкование норм. Естественно, суды первой (апелляционной) инстанции определенного судебного округа ориентируются в первую очередь на практику "своего" окружного суда. В данном случае приведение практики к "единому знаменателю" - задача ВАС РФ. Именно по этой причине одно из оснований для пересмотра в порядке надзора судебных актов - нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ). Но данная проблема не присуща только нашей стране - подобные особенности правоприменения возможны в любом государстве с многоуровневой судебной системой. Так, Д. Ларо сообщает сведения о том, что до момента кодификации доктрины экономической сущности окружные суды в США применяли ее по-разному*(330).

С учетом того, что законодательство и правовые позиции по его применению находятся в постоянном совершенствовании, представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 10034/11. В данном судебном акте в обоснование выводов применен интересный термин "общая тенденция развития правового регулирования". Ранее, в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 4275/11 в обоснование выводов применялся термин "законодательная тенденция". Появление подобного термина в актах ВАС РФ в данном качестве, как представляется, свидетельствует о том, что понимание правоприменителем (в том числе судом) данных тенденций важно для принятия верных решений. Такая информация сродни сведениям о законодательном процессе и тех законопроектах, которые планируются к принятию.

Д.М. Щекин применяет интересный термин - реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения*(331). С.В. Запольский не без оснований считает, что время говорить о возникновении особого судебного права как интерпретации законов, других источников права через мировоззрение судей как некого замкнутого социума, для которого закон - скорее информация о праве, нежели само право*(332). Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства*(333). То, что судебная практика применения норм права сама по себе является источником права, подтверждается, в частности, тем, что КС РФ потенциально может признать неконституционной практику применения отдельных норм. Так, в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П фактически признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, отраженная, в частности, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1. Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent - судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона*(334).

При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти*(335). Так, п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых "оценочных" авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей - п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе "оценочных". Другой пример - в п. 20 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу), в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание.

В этой связи представляют интерес сведения, приведенные Д. Бирком: если Высший Финансовый Суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения Суда*(336).

Но не следует, однако, полагать, что законодатель, отслеживая правовые позиции высших судебных органов, в любом случае пытается их преодолеть - в некоторых случаях нормы права уточняются в соответствии с новыми правовыми позициями. Более того, преодоление правовой позиции КС РФ прямо запрещено в ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Так, действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 113 НК РФ "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" согласована с правовой позицией, изложенной в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, а непосредственно в указанном судебном акте законодателю рекомендовалось внести изменения в данную статью. Другой пример - в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сделан вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Законодатель с данной правовой позицией согласился, и с 1 января 2007 г. скорректировал п. 3 ст. 58 НК РФ: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Еще пример: в п. 5 ст. 140 НК РФ через принятие Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ законодатель фактически реализовал в виде норм НК РФ правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки.

Теория права исходит из того, что судебная практика должна быть стабильной. Cursus curiae est lex curiae - практика суда есть закон для него*(337). De similibus idem est judicium - по сходным делам выносятся одинаковые решения*(338). В постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П разъяснено, что закрепленным Конституцией РФ принципом независимости судей при осуществлении правосудия во взаимосвязи с принципами верховенства Конституции РФ и федеральных законов в российской правовой системе и равенства всех перед законом и судом обусловливается требование единообразного применения норм Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов всеми судами.

Получение информации о правовых позициях судов невозможно без доступа к текстам соответствующих судебных актов и разъяснений. Следует отметить, что п. 1 ст. 15 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает, что тексты судебных актов, за исключением приговоров, размещаются в сети "Интернет" после их принятия. Тексты приговоров размещаются после их вступления в силу.

В п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7) разъяснено следующее: арбитражным судам следует иметь в виду, что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для них считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ. Соответственно, арбитражные суды обязаны учитывать практику ВАС РФ со дня размещения документа на официальном сайте. То, что момент размещения акта ВАС РФ на сайте влечет правовые последствия не только для арбитражных судов, но и для иных лиц, следует из п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52: с этого дня начинают исчисляться процессуальные сроки, установленные в АПК РФ.

Указанные тенденции в доведении до заинтересованных лиц актов судов позволяют предположить, что официальная публикация любых нормативных (судебных) актов в периодических печатных изданиях с течением времени может быть полностью заменена их размещением в информационных системах (в сети "Интернет"). Исходя из постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П можно утверждать, что днем обнародования акта следует считать презюмируемый день получения информации о содержании акта его адресатами. Подтверждение данного вывода - с 10 ноября 2011 г. в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" или первое размещение (опубликование) на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 4290/12 разъяснено, что обнародование путем опубликования нормативного правового акта в определенном законом официальном издании, сочетаемое с размещением актов на официальных сайтах в сети "Интернет", в настоящее время является общераспространенным и обеспечивает всем заинтересованным лицам возможность ознакомления с содержанием и реквизитами принятых актов. В решении ВАС РФ от 6 июня 2013 г. N ВАС-3797/13 сделан еще более интересный вывод: оспариваемый приказ ФНС России был частично опубликован в сети "Интернет", хотя Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009) такого способа обнародования не предусматривали. По мнению Суда, действительно, опубликование оспариваемого приказа без приложений, с указанием в опубликованном тексте приказа на размещение приложений к приказу N 1-11 на официальном сайте ФНС России и факт размещения этих документов на указанном сайте не свидетельствуют об официальном опубликовании нормативного правового акта в полном объеме. Вместе с тем, осуществленная публикация текста приказа с указанием на возможность ознакомиться с приложениями к нему на официальном сайте ФНС России, то есть на общедоступном официальном источнике информации, не нарушила прав заявителя на получение информации о принятом нормативном правовом акте и его содержании, не повлекла каких-либо негативных последствий для заявителя, поскольку он был информирован о принятии нормативного правового акта и мог воспользоваться информацией, размещенной на официальном общедоступном сайте органа, принявшего этот акт.

Также следует отметить, что признание значительной роли судебных актов и разъяснений высших судебных органов в разрешении налоговых споров само по себе не означает абсолютной роли судебной практики. "Проверка" заинтересованным лицом некоторой правовой идеи на практике, и даже получение соответствующего решения суда (в том числе и высшего), автоматически не означает правильности идеи. Практика применения норм права, в том числе и судебная, может не соответствовать нормам или даже принципам права. Как обоснованно отмечает В.А. Белов, одним из недостатков современных научных исследований по гражданскому праву является преклонение юридической науки перед практикой; оправдание практики; поверка научных выводов незаконной практикой*(339). Данный вывод вполне применим и к налоговому праву. Судебная практика должна исследоваться со всех позиций, в том числе с критических. Пример ситуации, в которой КС РФ под давлением юридического сообщества фактически изменил свою правовую позицию, сформулированную в определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О - впоследствии принятое определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Другой пример - в постановлении Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. N GrS 2/04 признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной. То, что этой практикой с тех пор постоянно пользовались финансовые (налоговые) органы, не означает, что она приобрела ранг правового обычая, поскольку правоприменители (налогоплательщики, финансовые органы, финансовые суды и признанные авторы соответствующей научной литературы) не рассматривали и не рассматривают эту практику, как правомерную. Кроме того, BFH придерживается позиции, что соображения сохранения непрерывности судебной практики не должны препятствовать изменению устоявшейся судебной практики вследствие новых выводов правовой науки, дабы избежать "окостенения" права, если в пользу такого изменения говорят веские и целесообразные доводы*(340).

Еще один немаловажный аспект. Представляется вполне корректной позиция О.О. Журавлевой о том, что неизбежное негативное последствие признания актов судебных органов в качестве источника права - усложнение действующего законодательства, а как следствие - его понятности и предсказуемости для широкого круга лиц, в том числе и не обладающих специальными познаниями в области права*(341). Интересна и позиция А.В. Демина о том, что в настоящее время имеет место гипертрофированная (по сравнению и иными отраслями права) роль высших судебных инстанций в формировании новых налогово-правовых норм, а подчас и крупных нормативно-логических конструкций*(342). Кроме того, как справедливо отметил Е.В. Тарибо, если закон или правовой акт органа исполнительной власти может быть проверен и отменен судом, в том числе и при конституционном контроле, для регулятивных разъяснений по вопросам судебной практики внешняя проверка не предусмотрена*(343). Представляет интерес и подход Э.Х. Леви: демократический процесс предполагает, что спорные изменения должны проводиться законодательным органом. И не только потому, что существует механизм, облекающий законодателей ответственностью. А потому, что суды обычно не хотят брать это на себя: они принимают решение только по рассматриваемому делу, им трудно инициировать какие-то реформы, придерживаться непопулярной доктрины*(344).

Дата добавления: 2014-11-25