Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве 2 страница

Сейчас публикация нормативных правовых актов регионального (местного) налогового законодательства, как правило, производится заблаговременно. Ранее могли иметь место определенные нарушения ст. 5 НК РФ. Например, Закон Нижегородской области от 28 ноября 2005 г. N 188-З "О внесении изменения в статью 6 закона Нижегородской области "О транспортном налоге", изменивший ставки транспортного налога (в том числе в сторону повышения), официально опубликован в газете "Нижегородские новости" 7 декабря 2005 г. В соответствии со ст. 2 данного Закона, он должен был вступить в силу с 1 января 2006 г., но, поскольку налоговым периодом по данному налогу является календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ), на основании п. 1 ст. 5 НК РФ вышеназванный Закон Нижегородской области в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, мог вступить в силу только с 1 января 2007 года.

Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм НК РФ о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В определении КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами, на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного фонда, не могли быть введены в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется необоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход неприменим. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации.

Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов) предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из постановления КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П и определения КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти, в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

Можно привести пример использования данной правовой позиции. В силу п. 4 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики ЕНВД при исчислении данного налога обязаны учитывать коэффициент К1, устанавливаемый Минэкономразвития России на каждый год (за все годы устанавливался, только как повышающий). Как предусмотрено в приказе Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. N 401 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год", данный коэффициент установлен в размере 1,081. Указанный приказ был официально опубликован в "Российской газете" за 8 декабря 2007 г. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, в силу ст. 5 НК РФ приказ мог применяться только с 1 марта 2008 года, а не с 1 января 2008 года.

Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции КС РФ.

Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть, в том числе возможен вариант - со дня официального опубликования.

Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, - необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например - только повышающие налоговую ставку).

Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. В то же время не исключена отмена регионального налога региональным органом законодательной власти. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти - региональный налог.

По общему правилу вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Leges quae retrospiciunt raro, et magna cum cautione sunt adhibendae neque enim Janus locatur in legibus - законы, имеющие обратную силу, редко и с осторожностью принимаются, ибо Янусу нет места в праве*(352). Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения.

В постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Д.Н. Бахрах приводит три возможных варианта способов действия новой нормы во времени:

1) перспективное - распространяющееся на факты, права и обязанности, возникшие после вступления нормы в силу и порожденные ими новые правоотношения;

2) немедленное - распространяющееся на факты прошлого и ранее возникшие правоотношения, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления нормы в силу, а также на факты, отношения, возникшие после ее вступления в силу (здесь даты вступления в силу и начала действия идеально совпадают);

3) обратное - распространяющееся на факты и правоотношения, которые возникли до вступления нормы силу: с какой-то более ранней даты или даже с любого момента их возникновения независимо от того, сколько времени прошло с той даты. Норма обратного действия частично или полностью пересматривает ранее возникшие правоотношения с более ранней даты, чем дата вступления ее в силу. Нормы немедленного и обратного действия включают также и перспективное действие*(353).

М.В. Андреева предлагает различать обратную силу в более слабой и в более сильной степени. Обратная сила в более слабой степени имеет место, когда новый закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. В случае обратной силы в более сильной степени новый закон не признает даже тех правовых последствий, которые возникли из правоотношений, существовавших до вступления его в силу*(354).

Ш. Рекцигель, описывая правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ, отмечает, что данный суд различает два варианта обратной силы:

- истинная обратная сила закона имеет место в случае, если закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершившиеся в правовом смысле до его опубликования. В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы.

- неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие. В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности*(355).

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. По этому поводу КС РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П разъяснил, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Следует учесть, что в силу ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Указанные положения дополнительно показывают, что обязанность по уплате налога не является наказанием за правонарушение. С одной стороны, нельзя ухудшить положение налогоплательщика путем придания обратной силы нормативному акту и тем самым ревизовать правовые последствия уже осуществленной деятельности. С другой стороны, нормативный акт, снижающий налоги, по общему правилу не имеет обратной силы, хотя это и не запрещено.

То, что к обязанности по уплате налога неприменимо понятие вины, также следует из определения КС РФ от 21 декабря 2011 г. N 1857-О-О (вынесенного в отношении таможенных платежей, которые могут быть рассмотрены, как разновидность налога): уплата доначисленных таможенных платежей вследствие неправильного их первоначального исчисления является исполнением установленной законом обязанности в полном объеме, а не мерой ответственности, как утверждает заявительница. Следовательно, доплата таможенных платежей не может быть обусловлена фактом наличия (отсутствия) вины декларанта.

В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:

1) запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах сборах, обратной силы не имеют;

2) обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

3) возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой - с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 году налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.

Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения*(356).

Актуален вопрос, что следует понимать в п. 3 ст. 5 НК РФ под дополнительными гарантиями защиты прав. В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. ВАС РФ в п. 5 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) уточнял, что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ. Тем не менее, данный вопрос остается актуальным, поскольку в указанном разъяснении ВАС РФ фактически приведен пример нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, конкретизирующей положения Конституции РФ о приоритете прав человека (ст. 2), вследствие чего никаких дополнительных (к уже существующим) гарантий защиты прав в ней нет. Кроме того, упомянутые нормы ст. 6 НК РФ конкретизируют нормы Конституции РФ об иерархии нормативных актов (в т.ч. ст. 76), вследствие чего говорить о дополнительных гарантиях защиты прав также не приходится. И наконец, положения ст. 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ регламентируют налоговую ответственность и улучшают положение частных субъектов с даты вступления в силу части первой НК РФ. Обратная сила этих положений очевидна в силу ст. 54 Конституции РФ. На основании изложенного, положение о дополнительных гарантиях защиты прав в п. 3 ст. 5 НК РФ скорее дезориентирует правоприменителей.

Применительно к указанной норме возможно такое толкование: в п. 3 ст. 5 НК РФ речь идет не о гарантиях, а о способах защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Тогда в качестве общего правила вполне можно утверждать: если законодательство, либо судебная практика устанавливает (выявляет) новый способ защиты прав частных субъектов (толкует в пользу налогоплательщика уже существующий способ), то данный способ защиты прав вполне может применяться и по тем налоговым правоотношениям, которые возникли до установления (выявления) нового способа. Так, в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик может, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) - до, либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8421/07).

Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая "дедушкина оговорка"). Например, ст. 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" устанавливает, что акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны обозначены, именно как "дедушкина оговорка".

Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 229-О и не была признана неконституционной.

Подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей - ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации...", в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны, например, представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году.

Следует иметь ввиду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц - те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом) и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах), были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный "индивидуальный характер", поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но, указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.

Один из примеров неудачного придания обратной силы нормативному правовому акту - Закон Нижегородской области от 1 сентября 2011 г. N 124-З "О внесении изменений в статьи 6 и 7 Закона Нижегородской области "О транспортном налоге". Данным актом по многим типам транспортных средств на 10% снижена ставка транспортного налога. В соответствии со ст. 2 указанного Закона Нижегородской области, он вступает в силу с 1 января 2012 года, но сниженная ставка транспортного налога в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, некоторые юридические и физические лица, владеющие определенными видами аналогичных транспортных средств, в итоге обязаны уплачивать транспортный налог за 2011 год по различным ставкам. При этом еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена.

В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется - возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ.

В плане действия во времени реально действующего налогового права следует учесть правовую позицию, выраженную в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ - не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу ст. 54 и 57 Конституции РФ - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Дата добавления: 2014-11-25