Ответственность за нарушения налогового законодательства 3 страница

В связи с изложенным следует упомянуть постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. N 11890/12: неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. В случае если при рассмотрении заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности суд установит, что оспариваемое решение содержит неправильную квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.

Здесь же следует отметить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности" - момент вступления решения в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых "схем", фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009 г. N 12418/08, от 22 июня 2010 г. N 1997/10 и от 20 июля 2010 г. N 7654/08 и др. Кроме того, 40% штраф был применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.

Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ может быть применена только к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК РФ данный сбор практически всегда подлежит уплате до совершения юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении, но не применение штрафа.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. В п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: сейчас в распоряжении государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить свое с самого "упрямого" неплательщика - списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.; реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет*(693). Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно - если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена большая сумма налога, подлежавшего уплате, чем продекларировал налогоплательщик.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, "в уме" и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния не предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации". С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данное разъяснение уточнено: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. - а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ - означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему*(694).

Тем не менее, нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено, как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога". Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел, как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания*(695).

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько "дополняет" состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например - налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. N 13311/12 и N 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

После принятия определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О, статья 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Особенности санкций за неуплату налога ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков урегулированы в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми наказуема по ст. 129.3 НК РФ (в совокупности с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ.).

Что же касается ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)", то она также достаточно часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Статья производит впечатление, что "ценность" для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, существенно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф "стабилизируется".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Действующая с 1 января 2014 г. редакция п. 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик в установленный срок уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф за недекларирование налога.

В п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 руб. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 НК РФ минимальным размером.

В плане сравнения санкций по ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности - 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до 50% - если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц*(696).

Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством*(697).

Действовавшая до 1 января 2014 г. редакция п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривала несколько иной способ исчисления штрафа: в зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Применительно к данной редакции в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при применении данной нормы судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями НК РФ для уплаты соответствующего налога.

Таким образом, ВАС РФ истолковал указанную норму в том же ключе, в каком она изменена с 1 января 2014 г.

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует - государство получает значимую для налогообложения информацию по иным каналам. Другой пример - поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ, Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ даны раздельные определения налоговой декларации, расчета авансового платежа, расчета сбора, а также расчета, представляемого налоговым агентом, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только за непредставление налоговой декларации. В п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Соответственно, теперь изменена правовая позиция, ранее изложенная в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 и сводящаяся к возможности применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ). С этой же точки зрения, ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного в п. 5 ст. 174 НК РФ, как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов (т.е. если, например, данные в ней содержатся только в "агентской" части, а представившее ее лицо применяет ЕНВД).

Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. N 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что ряд имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в общем случае предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ при непредставлении такой декларации отсутствуют.

Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать общую позицию, изложенную в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена, как правовая позиция КС РФ, в определении от 17 июня 2008 г. N 499-О-О: исходя из того, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению "нулевых" деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб.

Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате (если, например, у налогоплательщика есть облагаемое имущество, но он использует льготу). Если же у организации вообще нет облагаемого имущества, то она и не является налогоплательщиком налога на имущество, т.к. таковыми, в силу п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются только организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. В данном случае нет и необходимости в представлении "нулевой" декларации.

Дата добавления: 2014-11-25