Ответственность за нарушения налогового законодательства 4 страница

Что же касается, например, ЕНВД, то налогоплательщики данного налога - это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где данный налог введен, облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на его уплату (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Как это следует из п. 3 ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал - ст. 346.30 НК РФ). По той же логике, если предположить, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, не осуществляет во II квартале 2013 г. облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в данном налоговом периоде он не является и обязанности по представлению "нулевой" декларации по ЕНВД у него нет. Однако следует учитывать принципиально иной подход, содержащийся в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.

Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

При расчете штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ следует учесть разъяснения, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал 100 руб. налога, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию (уплате) налог в сумме 5000 руб., то штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога - 5000 руб. Другой пример применения такого подхода: просрочка представления может быть рассчитана налоговым органом исходя из даты представления первичной декларации, а сумма штрафа - исходя из суммы налога, продекларированной в уточенной декларации, если она не ставится под сомнение налоговым органом (постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 7265/11).

В некоторых случаях, в том числе, если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ), налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме. В НК РФ предусмотрена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)": нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Ответственность за нарушение правил представления управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, предусмотрена в п. 2 ст. 119 и в ст. 119.2 НК РФ.

Следует отметить еще одну норму - ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как следует из п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15638/12 отмечается, что положения ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В значительном числе случаев санкции по ст. 123 НК РФ применяются налоговыми органами по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.

Представляет интерес то, что исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05 и от 24 марта 2009 г. N 14519/08, ст. 123 НК РФ не может быть применена за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, а именно за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. В рассмотренном судом случае налог был удержан и перечислен агентом своевременно, но в ненадлежащий бюджет - это и является, с точки зрения Суда, нарушением порядка перечисления удержанного налога.

Для налоговых агентов предусмотрен своеобразный "аналог" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, позволяющий им освободиться от ответственности по ст. 123 НК РФ В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Однако практика применения п. 6 ст. 81 НК РФ в части освобождения агентов от ответственности незначительна. Представляется, что причиной данного положения вещей является то, что налоговый агент далеко не всегда может, выражаясь формулировками подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, "до представления уточненной налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени". Поскольку налоговый агент, по общему правилу, вообще не может уплачивать налог за счет собственных средств, он в состоянии только удержать ранее не удержанные суммы налога из последующих выплат налогоплательщикам, но, очевидно, только при условии, что они продолжают производиться. Также следует отметить, что не во всех случаях налоговые агенты обязаны представлять расчеты, соответствующие определению, данному в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Кроме того, налоговыми органами периодически применяется п. 1 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля": непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Данная норма может быть применена:

1) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа при проверке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).

Непосредственно в п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Применяя санкции, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у налогоплательщика, но не представлены им по требованию. Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика периодически информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у налогоплательщика в наличии. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например - накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Но иногда вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком - не представлены счета-фактуры по НДС. При этом в декларации налогоплательщик отразил вычет по данному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур. Соответственно, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ;

Законодательством предусмотрена форма представления документов: в силу п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Высказывается мнение, что если налогоплательщик представил налоговому органу документы на проверку не в виде заверенных копий, а в виде подлинников, то такое нарушение порядка (формы) представления документов на проверку не образует состав правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ*(698).

2) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность (если только за непредставление некоторого документа не применяется специализированный штраф, в т.ч. за непредставление налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) штраф установлен в п. 1 ст. 119 НК РФ).

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются организацией (индивидуальным предпринимателем, привлекавшим в указанный период наемных работников) в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). За непредставление указанных сведений (в виде документа, форма которого утверждена приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@), возможно применение штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Что касается п. 2 ст. 126 НК РФ, то в соответствии с данным положением непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере одной тысячи рублей.

В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Соответственно, для разграничения п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ необходимо проанализировать ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", в соответствии с п. 1, 2 которой неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Таким образом, современные (действующие с 1 января 2014 г.) редакции ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ можно разграничить следующим образом. Пункт 1 ст. 126 НК РФ применяется при непредставлении документов (сведений) самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), в частности, при истребовании у него документов в рамках налоговой проверки по ст. 93 НК РФ. Пункт 2 ст. 126 НК РФ применим для случаев непредставления налоговому органу документов (сведений) о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), а статья 129.1 НК РФ может быть применена в прочих случаях непредставления документов (сведений).

В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение НК РФ на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.

Определенный интерес представляет и ст. 116 НК РФ "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе". В силу п. 1, 2 указанной статьи нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

Общая обязанность по инициативной постановке на учет предусмотрена в части первой НК РФ в т.ч. для организаций, создающих обособленные подразделения, за исключением филиала, представительства (подп. 3, 3.1 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ). Во второй части НК РФ подобные обязанности и соответствующие сроки предусмотрены, например, для организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на уплату ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Кроме того, постановка на учет предусмотрена для налогоплательщиков, уплачивающих НДПИ (ст. 335 НК РФ), при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 1 ст. 346.41 НК РФ), при применении патентной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.46 НК РФ), при осуществлении игорного бизнеса (п. 2 ст. 366 НК РФ).

Для оценки правомерности применения штрафа по п. 2 ст. 116 НК РФ следует иметь ввиду правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 16061/12. В данном деле Суд рассматривал ситуацию, в которой предприниматель не исполнила обязанность, установленную в ст. 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а именно, заключив первый трудовой договор с работником 1 октября 2006 г. и имея обязанность по регистрации в ФСС РФ не позднее 10 октября 2006 г., зарегистрировалась лишь 30 июля 2011 г. При этом, согласно абз. 4 п. 1 ст. 19 указанного Федерального закона, осуществление физическим лицом, заключившим трудовой договор с работником, деятельности без регистрации в качестве страхователя у страховщика влечет взыскание штрафа в размере 10% облагаемой базы для начисления страховых взносов, определяемой за весь период осуществления деятельности без указанной регистрации у страховщика, но не менее 20 000 руб. По мнению Суда, трехлетний срок давности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, не истек на момент привлечения предпринимателя к ответственности, а именно на 12 января 2012 г. Суд учел, что предприниматель осуществляла деятельность и разъяснил, что названное правонарушение характеризуется длительностью противоправного поведения, которое продолжается в течение всего периода времени с начала его совершения и до прекращения, и связано с тем, что физическое лицо не просто длительное время не исполняет возложенную на него обязанность по регистрации у страховщика, а осуществляет в этот период деятельность с использованием наемного труда работников. Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 113 НК РФ предпринимателя следовало привлечь к ответственности за осуществление деятельности без регистрации в качестве страхователя не более чем за трехлетний период, исчисляемый до даты вынесения фондом решения о привлечении к ответственности. Решение фондом принято 12 января 2012 г., в связи с чем при привлечении к ответственности размер штрафа должен определяться исходя из облагаемой базы для начисления страховых взносов, рассчитываемой за период с 12 января 2009 г. по 30 июля 2011 г. (дату регистрации в фонде).

В плане общих вопросов налоговой ответственности, не следует полагать, что система норм гл. 16, 18 НК РФ предусматривает штрафы за любые нарушения налогового законодательства. Иногда законодатель сознательно не рассматривает определенные нарушения, как правонарушения (в т.ч. неуплата продекларированного налога не наказуема по ст. 122 НК РФ). В ряде случаев скорее следует говорить о пробелах в законодательстве. Так, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако, за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено. По всей видимости, государство, никак не страдающее от неисполнения данной обязанности во взаимоотношениях между частными субъектами, не считает необходимым и устанавливать санкции за ее неисполнение.

В КоАП РФ включена гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг". Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное отличие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности - должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Тем не менее, некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации предусматривается в п. 1 ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика) и в ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб., то есть не зависит от подобных параметров. При этом, прямой "аналог" п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен, хотя в ст. 16.22 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей для граждан, должностных лиц и юридических лиц.

Пленум ВС РФ в постановлении от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" Пленум уточнил, что поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 16.2 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10, и демонстрирующая определенную взаимосвязь между налоговой и административной ответственностью: в силу ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. В случае, если до рассмотрения арбитражным судом дела о привлечении к административной ответственности юридического лица (а равно дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности юридического лица) судом общей юрисдикции рассмотрено дело о привлечении к административной или уголовной ответственности за данное нарушение физического лица (а равно дело об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности физического лица), квалификация, данная судом общей юрисдикции совершенному деянию, с учетом ст. 69 АПК РФ не является обязательной для арбитражного суда. При этом оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.

Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

К нормам, устанавливающим ответственность за преступления в сфере налогообложения, в той или иной степени можно отнести статьи 170, 171.1, 183, 194, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. В постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При этом, в п. 3 ст. 32 НК РФ в качестве налоговых преступлений также косвенно упомянуты ст. 198-199.2 УК РФ. Интересно то, что действующая редакция УК РФ не предусматривает ответственности за неуплату страховых взносов (в т.ч. урегулированных Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...", и по сути представляющих собой налоги, не указанные в НК РФ).

В плане применения уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовно-правовой квалификации) зачастую оказывается размытой*(699). Даже В.Д. Зорькин, председатель КС РФ, признает, что в настоящее время не существует четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки*(700). Однако, эта проблема характерна не только для России. Представляют интерес сведения, приведенные Е.А. Имыкшеновой: в Англии в борьбе с уклонением от налогообложения законные средства недостаточно эффективны. Законодатель не в состоянии сформулировать, что такое уклонение, а что - минимизация*(701).

Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к крайне отрицательным последствиям для государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики*(702). Еще Лао-цзы предупреждал, что когда законы сложны и запутанны, а наказания суровы, люди становятся хитрыми и нечестными*(703).

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным. Тем не менее, исходя из позиции С.В. Запольского, бухгалтерский учет наделен однотипной с декларированием правовой природой*(704).

Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе, как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. На основании п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Соответственно, принудительная ликвидация юридического лица формально не установлена в России, как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказанием*(705).

Дата добавления: 2014-11-25