Уголовно-правовая и криминалистическая характеристики налоговых преступлений

Роль налогов в экономике любого государства достаточно велика. По­этому в каждой стране уделяется особое внимание налоговой политике и обязанностям граждан исправно платить налоги.

В ст. 57 Конституции РФ указано: «Каждый гражданин обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налог по своей сути представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают: объект налогообложения, налогооблагаемую базу и налоговую ставку. Объект налогообложения (ст. 38 НК РФ) многооб­разен: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физические характеристики, наличие которого порождает обязанность уп­латы налога.

Налогооблагаемая база (ст. 53 НК РФ) представляет собой сумму (в де­нежном выражении), с которой взимается налог, а налоговая ставка (ст. 53 НК РФ) — изымаемую из этой суммы долю. Различают следующие виды налогов: федеральный, региональный, местный (ст. 13—15 НК РФ). К фе­деральным налогам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, налог на наследование или дарение, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных, биологических ресур­сов, государственная пошлина.

К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Местными налогами явля­ются земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Статистика свидетельствует, что основное место в данной сфере зани­мают налоговые преступления, направленные на уклонение от уплаты на­логов, составляющих наиболее крупные отчисления в бюджет, — налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (до 90% преступлений)¹.

Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие от­ветственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклоне­ние от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), ст. 199 (укло­нение от уплаты налогов и (или) сборов с организации), ст. 199', 199². Рас­сматриваемые посягательства отнесены к категории преступлений в сфере

¹ См.: Челышева О. В., Феськов М. В. Расследование налоговых преступлений. СПб., 2001. С. 38.

Глава 49. Налоговые преступления

экономической деятельности, т. е. тех, которые посягают на основы эконо­мической системы общества.

Общественная опасность массового уклонения от уплаты налогов опре­деляется рядом факторов: недополучением казной средств, призванных по­полнить доходную часть бюджета; возникновением неравенства между предприятиями, что подрывает принципы рыночной конкуренции; нару­шением принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно вы­полняет свои налоговые обязательства.

Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения гра­ждан от уплаты налога: 1) непредставление декларации о доходах или иных документов в случаях, когда это является обязательным; 2) включение в декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупных размерах.

Каждая из этих форм с объективной стороны представляет собой само­стоятельный состав преступления.

Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных рас­ходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Нало­говая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому подлежащему уплате налогу.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в установленные законом сроки. Сроки определяются налоговым периодом (ст. 55 НК РФ). Под налоговым периодом понимает­ся календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляет­ся сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Непредставление декларации к указанному сроку образует первую форму уклонения от уплаты налога. Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установ­ленного для подачи декларации, и срока уплаты налога.

Вторая форма уклонения от уплаты налога — включение в декларацию заведомо искаженных данных, что можно определить как сознательное за­нижение сведений о фактически полученных доходах или завышение раз­меров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.

Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч. 2 ст. 198 УК РФ) размере. В соответствии с примечанием к рассматриваемой статье крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляю­щая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб­лей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превыша­ет 10% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 300 тыс. рублей. Особо крупный размер — сумма, составляющая (за период трех финансовых лет) более 500 тыс. рублей, при условии, что доля неупла­ченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате налогов (сбо­ров), либо превышающая 1500 тыс. рублей.

Субъектами рассматриваемых преступлений являются физические ли­ца — граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обя­занные в соответствии с законодательством декларировать его и уплачивать налоги. Действия виновного, занимающегося предпринимательской дея­тельностью без регистрации или без специального разрешения либо с на-

§ 1. Уголовно-правовая и криминалистическая характеристики

рушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налогов с доходов, полученных в результате такой деятельности, должны быть квали­фицированы по совокупности преступлений (ст. 171 и 198 УК РФ) — неза­конного предпринимательства и налогового преступления. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уп­латы налогов с организаций, т. е. юридических лиц. Часть 1 ст. 199 харак­теризует объективную сторону состава преступления как уклонение от уп­латы налогов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, обязательных к представлению по закону о налогах (сборах), либо путем включения в налоговую декларацию (иные представ­ляемые документы) заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Вторая часть этой же статьи — то же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере.

Крупным размером в данной статье (а также в ст. 199¹) признается сумма налогов (сборов) более 500 тыс. рублей (за три финансовых года подряд), ес­ли доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, либо сумма, превышающая 1500 тыс. рублей. Особо крупным размером (при аналогичном исчислении) признается сумма 2500 тыс. рублей (за три финансовых года), если доля неуплаченных налогов (сборов) превы­шает 20% подлежащих уплате сумм, либо сумма, превышающая 7500 тыс. рублей.

Статья 199¹ предусматривает уголовную ответственность за неисполне­ние обязанностей налогового агента. Налоговые агенты являются участни­ками правоотношений, регулируемых НК РФ (ст. 9). В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соот­ветствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюд­жетный фонд) налогов.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. К обя­занностям налогового агента относятся: правильно и своевременно исчис­лять налоги и удерживать их из средств, получаемых налогоплательщиком, перечислять налоги в соответствующий бюджет; вести учет доходов налого­плательщика и выплаченных им налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для контроля; сообщать (в месячный срок) в на­логовый орган о невозможности удержать налог с налогоплательщика и о сумме задолженности.

Статья 199¹ УК РФ предусматривает уголовную ответственность налого­вого агента за неисполнение в личных интересах обязанностей по исчисле­нию, удержанию или перечислению налогов (сборов), которые должны быть перечислены в соответствующий бюджет в соответствии с действую­щим законодательством. Часть 1 ст. 199¹ УК РФ предусматривает ответст­венность за совершение указанного преступления в крупном размере; ч. 2 — в особо крупном размере.

Как видно из вышеизложенного, уголовная ответственность налогового агента наступает за неисполнение не всех его обязанностей, а только обя­занностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов. Для квалификации действий по ст. 199¹ необходимо наличие двух объек­тивных признаков: первый — неисполнение обязанностей налогового аген­та и личный интерес, второй — последствия преступления в крупном или особо крупном размере. Субъектом преступления является налоговый

Глава 49. Налоговые преступления

агент, субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Соверша­ется преступление путем бездействия или действий, осуществляемых в личных (корыстных) целях.

Ответственность по ст. 199² наступает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сбо­рам), совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Под недоимкой в соответствии со ст. 11 НК РФ понимается сумма на­лога (сбора), не уплаченная в срок, установленный законодательством. Объективной стороной является сокрытие имущества или денежных средств. Деяние наказуемо, если совершено в крупном размере. Согласно примечанию к ст. 169 УК крупный размер должен превышать 250 тыс. руб­лей. Предметом данного преступления являются денежные средства и иму­щество налогоплательщика, перечисленные в ст. 46—48 НК РФ. Деяние совершается только с прямым умыслом. Субъектами являются собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленче­ские функции, или индивидуальный предприниматель.

Расследование преступлений, предусмотренных ст. 198—199² УК РФ, осуществляют следователи органов внутренних дел (ч. 3 ст. 151 УПК РФ). В Налоговом кодексе имеется гл. 6, регулирующая взаимоотношения нало­говых органов и органов внутренних дел.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений должна включать сведения о предмете преступного посягательства, о типичной об­становке совершения преступления (место, время), о материальных (бу­мажных) следах преступления, о способах выявления и обнаружения пре­ступления.

Обстоятельствами, подлежащими установлению при расследовании на­логовых преступлений, являются следующие:

какие сроки установлены для представления налоговой декларации и иных документов в налоговые органы;

когда была (и была ли) представлена соответствующая документация в налоговые органы;

когда были совершены хозяйственно-финансовые операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражение в документах, представленных в на­логовые органы;

в какой налоговый период были представлены в налоговые органы до­кументы, содержащие заведомо ложные сведения;

в чем заключается заведомая ложность сведений, отраженных в доку­ментах, представленных в налоговые органы (занижение доходов, завыше­ние расходов, сокрытие объектов налогообложения);

в каких бухгалтерских документах искажены данные о расходах или до­ходах либо сокрыты объекты налогообложения (в расчетах налогов, в отче­тах, в балансовых счетах, в документах аналитического учета, в первичных документах);

не скрывались ли данные о доходах и расходах путем несоставления первичных документов;

не было ли совершено сокрытие объектов налогообложения иными способами (непостановка на учет, отсутствие регистрации в налоговом ор­гане, отсутствие счета в банке и т. п.);

Глава 49. Налоговые преступления

когда были выполнены действия, в результате которых была искажена информация об объектах налогообложения;

кто совершил данное преступление (с указанием следующих данных по каждому обвиняемому):

а) юридический статус обвиняемого (физическое лицо, предпринима­
тель, руководитель организации, главный бухгалтер, работник бухгалтерии,
налоговый агент и т. д.);

б) должность обвиняемого, в чем заключались его обязанности;

в) нормативные акты, которыми на него (них) возложена обязанность
представления в налоговые органы налоговой декларации и иных докумен­
тов;

кто из обвиняемых выполнил конкретные действия (какие), образую­щие объективную сторону состава преступления;

в каком размере сокрыты объекты налогообложения;

какая ставка налога применяется по отношению к каждому объекту на­логообложения;

с какой суммы не уплачен налог;

обстоятельства, отягчающие (смягчающие) ответственность лица.

Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста. К их числу относятся граждане (ст. 198 УК), руководители или владельцы (совладельцы) организаций (предприятий), главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности, наделенные правом подписи финансово-бан­ковских и отчетных документов, налоговые агенты.

Для системы «руководитель—бухгалтер», фигурирующей, как правило, в качестве основного элемента криминалистической характеристики рас­сматриваемых преступлений (ст. 199 УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стойкая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение ролевых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.

Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме все­го прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью и того и другого способа является передача налоговым органам ложной информации.

Представление о способах совершения налоговых преступлений дает схема 49.1.

Дата добавления: 2014-11-18