Контроль доходів і фінансових результатів від операційної діяльності

Перевірка доходів і фінансових результатів від операційної діяльності починається з вивчення даних балансу (ф. № 1) і звіту про фінансові результати (ф. № 2), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходів і результатів ревізованого підприємства, мати загальну оцінку виконання фінансового плану та ефективності виробництва. Доцільно також ознайомитись з особливостями облікової політики ревізованого підприємства в частині методик визначення й оцінки доходів від операційної діяльності. Ревізору слід мати уявлення про галузь, у якій працює ревізоване підприємство (чи здійснює воно торговельну діяльність, чи є виробником продукції, які ціни на цю продукцію), про характер і конкурентну ситуацію на ринках збуту продукції (товарів, робіт, послуг). Рівень таких знань має бути достатнім для того, щоб виявити і зрозуміти операції і події, які можуть вплинути на правильність відображення й оцінки доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інших операційних доходів.

У процесі вивчення операцій з обліку доходів від операційної діяльності підприємства ревізор повинен проаналізувати:

- правильність оцінки та визнання доходів і результатів від операційної діяльності;

- наявність окремого обліку доходів і фінансових результатів, отриманих від здійснення різних видів діяльності;

- зміни, що відбулися в обліковій політиці в частині методик визначення доходів і фінансових результатів від операційної діяльності, та порядок їхнього відображення в обліку ревізованого підприємства.

Основні напрями контролю:

1. Перевірка правомірності отримання доходів від здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та іншої операційної діяльності. На початку ревізії, застосовуючи методи обстеження та нормативного контролю документів, ревізор перш за все встановлює: наявність договорів на постачання продукції та правильність їхнього оформлення, повноту реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотримання строків оплати покупцями за продукцію, що постачається. Оскільки операції з реалізації продукції мають систематичний характер і є типовими, їх слід контролювати вибірково. До вибірки включаються операції з різних звітних періодів, з різними покупцями (замовниками), різноманітною продукцією (товарами, роботами, іншими активами). У процесі контролю здійснюється візуальна та зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних на відвантаження й облікових регістрів, у яких узагальнюються відомості про реалізацію продукції. Ревізор перевіряє відповідність зазначених у первинних документах і облікових регістрах різних показників: номенклатури реалізованої продукції, цін на неї, кількості та суми, дат здійснення операцій.

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, виконаних робіт (послуг). Спершу здійснюється загальна оцінка виконання планів з обсягів реалізованої продукції та перевіряється організація обліку відвантаження продукції покупцям у відділах збуту (аналіз даних договорів з покупцями-замовниками та документів про відвантаження й оплату продукції (рахунків-фактур, накладних на відвантаження, платіжних доручень-вимог, виписок банку тощо), обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок за замовниками і термінами відвантаження та відміток про фактичне виконання договорів по звітних періодах року). Методом зіставлення даних виписок банку про надходження виручки від реалізації продукції та планового обсягу реалізації ревізор виявляє факти відмов (повних або часткових) покупців від оплати за відвантажену продукцію і звертає увагу на заходи, які вжито підприємством для запобігання таким фактам. Із застосуванням методу порівняння показників накладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту, даних про випуск продукції та її відвантаження за датами місяця, ураховуючи обсяги залишків на складі, здійснюється перевірка своєчасності відвантаження готової продукції покупцям. Ревізор повинен також визначити своєчасність здачі первинних документів про відвантаження продукції покупцям до бухгалтерії (метод порівняння дати звіту і дати відвантаження) та перевірити своєчасність і правильність оформлення фінансовим відділом і бухгалтерією платіжних документів для розрахунків з покупцями (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, договірних цін, ПДВ).

3. Правильність оцінки та визнання доходів і фінансових результатів від операційної діяльності перевіряється із застосуванням методів арифметичного контролю та порівняння сум первинних документів і облікових регістрів та даних договорів з покупцями та замовниками.

Під час перевірки з’ясовується, чи є на підприємстві угоди, що передбачають обмін продукцією (товарами, роботами, послугами, іншими активами), яка подібна за призначенням та має однакову справедливу вартість, бартерні контракти, договори на надання послуг з поетапним виконанням робіт та спосіб визначення доходу за такими угодами, контрактами (договорами). Особлива увага приділяється правильності визначення моменту визнання та оцінки доходів від операційної діяльності. Перевіряється дотримання підприємством критеріїв, визначених у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і П(С)БО 15 «Дохід», для визнання доходів від здійснення різних видів операційної діяль­ності. Треба враховувати, що залежно від обставин здійснення операції, пов’язаної з доходом, момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визначений підприємством на момент продажу (постачання) продукції (товарів, інших активів) покупцям, до нього або після нього (рис. 8.1).

Правильність оцінки та визнання доходів від операційної діяльності має бути перевірена ревізором під час аналізу складових облікової політики стосовно дотримання принципів превалювання змісту господарської операції над її формою, нарахування та відповідності доходів і витрат при побудові обліку доходів від здійснення різних видів діяльності.

Рис. 8.1. Момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів)

4. Перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в обліку починається із зіставлення даних звіту про фінансові результати (ф. № 2) за статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» з даними Головної книги, які відповідають обороту за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за мінусом податку на додану вартість (рядок 015), акцизного збору (рядок 020) та інших вирахувань з доходу (рядок 030). У разі виявлення розбіжностей між цими даними ревізор з’ясовує їхні причини та вживає заходів щодо виправлення таких невідповідностей згідно з чинним законодавством. За допомогою методів порівняння, арифметичної і нормативної документальної перевірки даних журналу 6 за кредитом рахунку 70 і відомостей 3.1, 3.5, 3.6 за дебетом рахунків 36, 68, 64 відповідно здійснюється контроль законності й повноти сум доходів від реалізації відвантаженої продукції. Для цього також доцільно зіставити дати складських витратних накладних, товарно-транспортних накладних, перепусток на вивезення цієї продукції, рахунків-фактур, виписаних покупцям, з періодом включення таких сум в облікові регістри. Переконатися в обґрунтованості бухгалтерських записів за зазначеними рахунками в поточному ревізованому місяці можна шляхом візуальної перевірки наявності й достовірності даних первинних документів та порівняння їх у розрізі покупців із даними Головної книги. Особлива увага звертається на факти списання заборгованості покупців за рахунок резерву сумнівних боргів та обґрунтованість його створення, правильність відображення в обліку фактів додаткової поставки, повернень і замін одних видів продукції іншими при нестачах, пересортиці та інших претензіях покупців. Ревізор повинен також звернути увагу на правильність застосування кореспонденцій рахунків при відображенні в облікудоходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за бартерними угодами, при отриманні векселів від банку чи третьої сторони за відвантажену продукцію.

5. Контроль інших операційних доходів та операційних витрат. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення у звіті про фінансові результати (ф. № 2) сум інших операційних доходів (рядок 060) та інших операційних витрат (рядок 090). За даними статтями мають відображатися операції, пов’язані з операційною орендою активів, операційними курсовими різницями, реалізацією оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Застосовуючи методи порівняння, арифметичної і нормативної візуальної перевірки, ревізор визначає відповідність і правильність відображення даних про інші операційні доходи у звіті про фінансові результати (ф. № 2) і Головній книзі за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому суми інших операційних доходів та інших операційних витрат, наведені у Звіті про фінансові результати за ревізований рік, порівнюються з даними відповідних рядків приміток до річної фінансової звітності (рядки 440 – 490 ф. 5), де інші операційні доходи й операційні витрати показуються розгорнуто. За допомогою методів формального й зустрічного документального контролю ревізор перевіряє обґрунтованість записів за відповідними субрахунками рахунку 71, ретельно аналізує повноту та правильність заповнення первинних документів, які є підставою для відображення інших операційних доходів у бухгалтерському обліку, надавши особливе значення матеріалам інвен­таризації. При перевірці правильності оцінки інших операційних доходів ревізор звертає увагу на те, чи визнаються останні як доходи відповідного ревізованого періоду з урахуванням способу отримання економічних вигод та чи не відносяться до складу інших операційних доходів суми, що виникли у результаті іншої звичайної діяльності (доходи від реалізації необоротних активів, курсові різниці, що виникли в результаті перерахунку валютних коштів на поточному валютному рахунку, доходи від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, після закінчення строку позовної давності та ін.). Правомірність відображення в обліку доходів, що виникли в результаті одержання штрафів, пені, неустойок, визначається методом перевірки кореспонденцій за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» та дебету рахунків обліку грошових коштів і розрахунків, виходячи зі змісту первинних документів, що свідчать про отримання таких сум (наказів керівника підприємства на утримання сум нестач із заробітної плати матеріально відповідальних осіб, письмових зобов’язань підприємств-боржників про погашення нестач та ін.). Перевіряючи правильність і обґрунтованість списання визнаних штрафів, пені, неустойок треба знати, що всі визнані підприємством чи присуджені господарським судом штрафи, пені, неустойки, а також суми претензій за штрафними санкціями, щодо яких минув термін оскарження, належать до інших операційних витрат звітного періоду. Але важливо з’ясувати, чи справді погашена така заборгованість, чи не обліковується вона в складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі 5 і відомості 3.5 (Д-т 948 К-т 685) визначити, чи не віднесені до інших операційних витрат суми, подані до утримання як претензія, але не визнані платником.

6. Контроль правильності визначення фінансових результатів від операційної діяльності. Починаючи перевірку, ревізор за допомогою прийому арифметичного контролю визначає правильність підрахунку фінансового результату від операційної діяльності як результату від реалізації продукції (робіт, послуг) – валового прибутку (збитку), збільшеного на суму інших операційних доходів і зменшеного на суму адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. У Звіті про фінансові результати (ф. 2) результат від операційної діяльності (прибуток чи збиток) має відображатись за рядком (100 (105)) і визначатись наступним чином (050 + 060 – 070 – 080 – 090). Результат, який відображено за рядком 100 (105) ф.№ 2, необхідно порівняти з даними Головної книги за кредитом (дебетом) субрахунку 791 «Результат основної діяльності». Перевірка правильності й обґрунтованості відображення фінансових результатів від операційної діяльності здійснюється за допомогою таких методів: аналізу кореспонденцій рахунків у журналі 6 і сум за кредитом (дебетом) субрахунку 791 з даними змісту первинних документів, на підставі яких вони складені (тобто дебет субрахунку 791 з рахунками 90, 92 – 94, 704, а кредит – з рахунками 70, 71); ариф­метичних підрахунків підсумкових даних Головної книги, журналу 6 та розділу ІІ до нього; візуальної і формальної перевірки наявності й достовірності первинних документів та зустрічної їх перевірки при підозрі на недостовірність.

7.Контроль достовірності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування здійснюється із застосуванням методів нормативної та арифметичної документальної перевірки, порівняння й аналізу даних податкового обліку й податкової звітності з ПДВ, обсягів реалізації продукції (робіт, послуг). При цьому ревізор повинен упевнитись у тому, що доходи для цілей оподаткування, як і податкові зобов’язання по ПДВ, визначаютьсяна ревізованому підприємстві відповідно до правила першої події (тобто або на дату зарахування коштів від покупців на рахунок платника податку, або на дату відвантаження продукції). Звертається увага також на правильність розрахунку ПДВ у випадках, коли продукція реалізується за цінами, нижчими її фактичної собівартості.

Після систематизації матеріалів контролю ревізор складає розділ акта ревізії, у якому викладає суть виявлених порушень і недоліків за напрямами контролю.

Основні типові порушення, що виявляються під час проведення ревізії:

1) неправильне визнання та оцінка доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

2) відсутність окремого обліку доходів, отриманих від здійснення різних видів операційної діяльності;

3) арифметичні помилки в рахунках-фактурах при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати;

4) відвантаження продукції покупцям за цінами нижчими договірних;

5) відсутність наказу про облікову політику та належного санк­ціонування операцій відвантаження та реалізації продукції з боку адміністрації ревізованого підприємства;

6) порушення договорів щодо термінів або обсягів поставки, асортименту, якості продукції, виконаних робіт чи послуг;

7) фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках з покупцями;

8) заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції, робіт (послуг) у податковому обліку;

9) порушення методики обліку резервів, створених за сумнівними боргами, і, як наслідок, неправильне відображення суми дебіторської заборгованості в розрахунках за поставку продукції, здійснення робіт (послуг);

10) заниження фінансових результатів від операційної діяльнос­ті через: зменшення обсягів реалізації внаслідок недостовірного відображення в обліку доплат від покупців під виглядом фінансової допомоги, заниження собівартості незавершеного виробництва шляхом неправильного розподілу відхилень від облікових цін, завищення витрат від операційної діяльності шляхом включення до їхнього складу витрат, які відповідно до договору (базису) поставки належать до відшкодування покупцями (наприклад, відшкодування зворотної тари), і витрат від фінансових операцій та іншої операційної діяльності.

Дата добавления: 2014-11-29