Облік об’єктів інвестиційної нерухомості

З 1 січня 2008 року набув чинності П(с)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». Інвестиційна нерухомість – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримуються з метою оренди земельних платежів,а не з метою одержання платежів, а не для виробництва товарів, надання послуг або продажу в процесі звичайної діяльності.

Якщо на підприємстві є земельні ділянки, будівлі чи споруд, які вона використовує для виробництва потрібних товарів, надання послуг або для інших цілей, то такі об’єкти іменуються – операційна нерухомість.

Обліковий підхід до інвестиційної нерухомості та пов'язані з ним вимоги до розкриття інформації відображує МСБО 40, що має відповідно назву “Інвестиційна нерухомість”.

Цей Стандарт, серед іншого, слід застосовувати для оцінки часток інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендарів, які утримуються за угодою про фінансову оренду, та оцінки інвестиційної нерухомості, відображеної у фінансових звітах орендодавців, яка надана в оренду за угодами про операційну оренду.

П(С)БО 32 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

П(С)БО 32 не застосовується до питань, урегульованих Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", та іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а саме до:

1) класифікації оренди на операційну та фінансову;

2) визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості;

3) оцінки орендодавцем нерухомості, яка надана в оренду за договором фінансової оренди;

4) обліку продажу та операцій з продажу активів з їх подальшою орендою;

5) розкриття інформації про фінансову та операційну оренду у фінансовій звітності;

6) обліку біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;

7) обліку прав на розвідування та видобутку корисних копалин та невідтворюваних ресурсів.

Наведемо приклади інвестиційної нерухомості:

а) земля, утримувана для довгострокового збільшення капіталу, а не для короткострокового продажу під час звичайної діяльності;

б) земля, утримувана для майбутнього, але ще не визначеного використання. (Якщо підприємство ще не визначив, чи буде він використовувати землю як нерухомість, зайняту власником, чи для короткострокового продажу під час звичайної діяльності, тоді така земля вважається утриманою для збільшення капіталу);

в) будівля, яка є власністю суб'єкта господарювання, що звітує (або утримується підприємством, що звітує, згідно з угодою про фінансову оренду) та надана в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду;

г) будівля, яка не зайнята, але утримується для надання в оренду згідно з однією чи кількома угодами про операційну оренду.

Відповідно до МСБО 40 інвестиційну нерухомість слід оцінювати або за її собівартістю, або за справедливою вартістю. Витрати на операцію слід включати до первісної оцінки. Собівартість придбаної інвестиційної нерухомості включає: ціну її придбання; видатки, які безпосередньо віднесені до придбання.

Безпосередньо віднесені видатки охоплюють, наприклад, гонорари за надання професійних юридичних послуг, податки, пов'язані з передачею права власності, та інші витрати на операцію.

Собівартістю інвестиційної нерухомості, яка збудована самим підприємством, є собівартість на дату завершення її будівництва або поліпшення. До цієї дати підприємство застосовує МСБО 16. Із цієї дати нерухомість стає інвестиційною та застосовується МСБО 40.

Справедливу вартість активу, для якого немає зіставних ринкових операцій, можна достовірно оцінити, якщо:

а) відхилення в діапазоні достовірних оцінок справедливої вартості для цього активу не є суттєвими або

б) можна достовірно визначити різні оцінки в межах такого діапазону і застосувати їх для оцінки справедливої вартості. Якщо підприємство може достовірно оцінити справедливу вартість отриманого або відданого активу, для оцінки собівартості використовується справедлива вартість відданого активу, якщо тільки справедлива вартість отриманого активу не є більш чітким свідченням.

Справедливою вартістю інвестиційної нерухомості є ціна, за якою цю нерухомість можна обміняти в операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Справедлива вартість навмисне не включає попередньо оцінену ціну (з урахуванням інфляції або дефляції внаслідок особливих умов чи обставин), таких як угоди про незвичайне фінансування, продаж зі зворотною орендою, спеціальні умови або поступки, надані будь-якою стороною, пов'язаною з продажем.

Визначення справедливої вартості містить посилання на “обізнаних та зацікавлених сторін”. У цьому контексті “обізнані” означає, що зацікавлений покупець та зацікавлений продавець достатньо поінформовані про характер та характеристики інвестиційної нерухомості, її фактичне та потенційне використання, а також про стан ринку на дату балансу. Зацікавлений покупець мотивований, але не зобов'язаний купувати. Такий покупець ні надто зацікавлений, ні зобов'язаний купувати за будь-яку ціну.

Операція між незалежними сторонами – це операція між сторонами, що не мають між собою жодних особливих або конкретних стосунків, які зробили б ціну операції нехарактерною для умов ринку. Вважається, що така операція - це операція між незв'язаними сторонами, які діють самостійно.

Коли підприємство вирішує позбутися інвестиційної нерухомості без поліпшення, то він продовжує розглядати нерухомість як інвестиційну нерухомість до моменту, коли припиняється її визнання (виключається з балансу), і не вважає її запасами. Подібним чином, якщо підприємством починає повторно поліпшувати існуючу інвестиційну нерухомість для продовження її майбутнього використання як інвестиційної нерухомості, то нерухомість залишається інвестиційною нерухомістю і не підлягає перекласифікації в нерухомість, зайняту власником, протягом повторного поліпшення.

Визнання інвестиційної нерухомості слід припиняти (виключати з балансу) при вибутті або коли інвестиційна нерухомість постійно вилучається з використання і не очікується жодних економічних вигод від її вибуття.

Вибуття інвестиційної нерухомості може здійснюватися шляхом продажу або укладання угоди про фінансову оренду. Визначаючи дату вибуття інвестиційної нерухомості, підприємство застосовує критерії МСБО 18 для визнання доходу від продажу товарів і розглядає відповідні керівництва Додатка до МСБО 18.

Прибутки або збитки, що виникають через вибуття або ліквідацію інвестиційної нерухомості, слід визначати як різницю між чистими надходженнями від вибуття і балансовою вартістю активу і визнавати їх як дохід або витрати в прибутку або збитках (за винятком випадків, коли МСБО 17 вимагає іншого підходу до продажу майна з його зворотною орендою) у періоді вибуття чи ліквідації.

Згідно національних стандартів, придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 ПБО 32).

На дату балансу інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до ПБО 28.

Якщо підприємство обере оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”) або інших витрат від операційної діяльності (субрахунок 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”) відповідно.

Якщо буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 ПБО 7. До речі, згідно з п. 18 ПБО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Операції з інвестиційною нерухомістю оформляються тими самими первинними документами, що й операції з основними засобами. Наприклад, введення в експлуатацію інвестиційної нерухомості оформляється актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова ф. № 03-1, затверджена наказом № 352). Аналітичний облік кожного об'єкта інвестиційної нерухомості ведеться в Інвентарній картці обліку основних засобів (типова ф. № 03-6, затверджена наказом № 352) тощо.

У бухгалтерському обліку інвестиційна нерухомість відображається за первісною чи справедливою вартістю на рахунку 100 “Інвестиційна нерухомість”, а на субрахунку 135 “Знос інвестиційної нерухомості” - відповідно нарахований знос, якщо інвестиційну нерухомість обліковано за первісною вартістю.

Особливості обліку об’єктів інвестиційної нерухомості наведено у таблиці.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
Дт	Кт
Придбання об’єкта інвестиційної нерухомості
1.	Перераховано збір до Пенсійного фонду при купівлі нерухомості
2.	Сплачено інші витрати, понесені у зв’язку з придбанням та оформленням права власності на об’єкт нерухомості
3.	Оформлено право власності на будівлю, визнану об’єктом інвестиційної нерухомості
4.	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)
5.	Суму інших витрат, пов’язаних з придбанням будівлі, уключено до її первісної вартості*		631, 377
6.	Списано раніше нараховану суму податкового кредиту з ПДВ		631, 377
7.	Відображено залік заборгованостей	377, 631
8.	Нараховано збір до Пенсійного фонду з купівлі нерухомості
9.	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09	—
10.	Об’єкт інвестиційної нерухомості введено в експлуатацію
11.	Перераховано продавцю оплату за об’єкт нерухомості
Переведення об’єкта основних засобів зі складу операційної нерухомості до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за первісною вартістю
1.	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості
2.	Суму амортизації об’єкта операційної нерухомості віднесено до складу амортизації об’єктів інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (справедлива вартість перевищує залишкову вартість об’єкта нерухомості)
1.	Списано суму зносу об’єкта основних засобів, нараховану в період його обліку у складі операційної нерухомості
2.	Різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості віднесено на збільшення додаткового капіталу
3.	Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення власного капіталу*
4.	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (залишкова вартість об’єкта нерухомості перевищує його справедливу вартість)
1.	Списано суму зносу об’єкта основних засобів, нараховану в період його обліку у складі операційної нерухомості
2.	Об’єкт операційної нерухомості переведено до складу інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю
3.	Різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості віднесено до складу витрат	975**
* Підприємства, що застосовують П(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть і цю проводку не відображають. ** Підприємства, що не використовують рахунки класу 9, різницю між справедливою та залишковою вартістю об’єкта нерухомості відображають за дебетом рах. 85.
Переведення об’єкта нерухомості зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за первісною вартістю
1.	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості
Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (справедлива вартість об’єкта нерухомості перевищує його балансову вартість)
1.	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості (за балансовою вартістю)
2.	Відображено різницю між справедливою вартістю об’єкта інвестиційної нерухомості та його балансовою вартістю на дату переведення

Об’єкт інвестиційної нерухомості обліковується за справедливою вартістю (балансова вартість об’єкта нерухомості перевищує його справедливу вартість)
1.	Об’єкт нерухомості переведено зі складу запасів до складу інвестиційної нерухомості (за балансовою вартістю)
2.	Відображено різницю між балансовою вартістю об’єкта нерухомості на дату переведення та його справедливою вартістю

Самостійне будівництво об’єкта інвестиційної нерухомості господарським способом
1.	Перераховано попередню оплату вартості проектних робіт
2.	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)
3.	Вартість проектних робіт віднесено до складу капітальних інвестицій
4.	Списано раніше відображено суму податкового кредиту з ПДВ
5.	Здійснено залік заборгованостей
6.	Отримано будівельні матеріали та інші ТМЦ, призначені для будівництва об’єкта нерухомості	20, 22
7.	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)
8.	Оплачено рахунок постачальника будівельних матеріалів, МШП та інших ТМЦ, придбаних для будівництва
9.	Передано на будівництво об’єкта будівельні матеріали та інші ТМЦ		20, 22
10.	Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим на будівництві об’єкта нерухомості
11.	Віднесено до складу капітальних інвестицій суму єдиного внеску на соціальне страхування, нараховану на фонд оплати праці працівників, зайнятих на будівництві об’єкта нерухомості
12.	Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта, що будується, вартість послуг сторонніх організацій		631, 685
13.	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)		631, 685
14.	Нараховано амортизацію необоротних активів, що використовуються при будівництві об’єкта нерухомості
15.	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму амортизації		—
16.	До складу капітальних інвестицій на будівництво об’єкта інвестиційної нерухомості включено вартість послуг допоміжних виробництв
17.	Сплачено збір за реєстрацію прав власності на побудований об’єкт нерухомого майна
18.	Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта суму збору за реєстрацію
19.	Об’єкт інвестиційної нерухомості введено в експлуатацію
20.	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму капітальних інвестицій	—
21.	Відображено різницю між справедливою вартістю нерухомості та витратами на будівництво (якщо інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю):
— справедлива вартість об’єкта більше витрат на будівництво
— справедлива вартість об’єкта менше витрат на будівництво

22.	Сформовано фінансовий результат

Зміна вартості об’єктів інвестиційної нерухомості
Оцінка об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, на дату балансу
1.	Здійснено передоплату суб’єкту оцінної діяльності — платнику ПДВ за проведення оцінки об’єкта нерухомості
2.	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну)	641/ПДВ
3.	Віднесено на витрати вартість послуг з проведення оцінки

4.	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ
5.	Відображено залік заборгованостей
6.	За результатами роботи оцінювача відкориговано:
— балансову вартість об’єкта інвестиційної нерухомості у зв’язку зі збільшенням його справедливої вартості на дату балансу
— балансову вартість об’єкта інвестиційної нерухомості у зв’язку зі зменшенням його справедливої вартості на дату балансу

7.	Сформовано фінансовий результат

Амортизація об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю
1.	Нараховано амортизацію вартості об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю


2.	Відображено збільшення позабалансового рахунка 09 на суму нарахованої амортизації		—
Облік вибуття об’єктів інвестиційної нерухомості
Переведення об’єкта зі складу інвестиційної нерухомості до складу операційної нерухомості
1.	Об’єкт інвестиційної нерухомості переведено до складу операційної нерухомості
2.	Суму амортизації об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, віднесено до складу амортизації об’єкта операційної нерухомості
Продаж об’єкта інвестиційної нерухомості
1.	Списано суму зносу об’єкта інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, у разі прийняття рішення про перекваліфікацію його в необоротний актив, утримуваний для продажу
2.	Відображено переведення об’єкта інвестиційної нерухомості до складу необоротних активів, утримуваних для продажу
3.	На чергову дату балансу підприємство здійснило оцінку необоротного активу, утримуваного для продажу, та відобразило його в бухгалтерському обліку за чистою вартістю реалізації:
— списано суму перевищення балансової вартості необоротного активу, утримуваного для продажу, над чистою вартістю реалізації

— визнано дохід від збільшення чистої вартості реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу, на дату балансу (у сумі, що не перевищує витрат від його попередніх уцінок)
4.	Об’єкт передано покупцю та відображено дохід від його реалізації
5.	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ		641/ПДВ
6.	Списано балансову вартість переданого об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу	943*
7.	Сформовано фінансовий результат:
— списано дохід від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу
— списано балансову вартість переданого об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу
— списано суму перевищення балансової вартості необоротного активу, утримуваного для продажу, над чистою вартістю реалізації
— списано суму доходу від збільшення чистої вартості реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу
8.	Отримано оплату від покупця
* Підприємства, що не використовують рахунки класу 9, собівартість реалізованих оборотних активів відображають за дебетом рах. 84.
Ліквідація об’єкта інвестиційної нерухомості
1.	Здійснено передоплату сторонній організації за послуги з ліквідації об’єкта інвестиційної нерухомості
2.	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)
3.	Оформлено акт наданих послуг з ліквідації об’єкта інвестиційної нерухомості	976*
4.	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ
5.	Відображено залік заборгованостей
6.	Відображено витрати підприємства, пов’язані з ліквідацією об’єкта інвестиційної нерухомості	976*	65, 66 тощо
7.	Списано знос об’єкта інвестиційної нерухомості, що ліквідується (якщо об’єкт інвестиційної нерухомості оцінювався за первісною вартістю)
8.	Списано залишкову вартість об’єкта інвестиційної нерухомості, що ліквідується	976*
9.	Нараховано суму податкових зобов’язань з ПДВ (при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків)	976*
10.	Відображено доходи від ліквідації об’єкта інвестиційної нерухомості в частині вартості оприбуткованих придатних до використання виробничих запасів
11.	Сформовано фінансовий результат операції з ліквідації об’єкта інвестиційної нерухомості

* Підприємства, що не використовують рахунки класу 9, суму інших витрат звичайної діяльності відображають за дебетом рах. 85.