Виды субъектов налогового права

Гч

о

о

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 140.

но, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. Налоговая правосубъектность, конк­ретизируя круг реальных субъектов налогового права, яв­ляется вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Таким образом, налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере орга­низационно-имущественных и организационных отноше­ний по установлению, введению и уплате налогов и сбо­ров, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъект­ность также может предоставлять лицу способность уча­ствовать в отношениях, возникающих в процессе осуществ­ления налогового контроля, привлечения к ответственнос­ти за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

Налоговая правосубъектность — один из видов отрас­левой правосубъектности, поэтому наряду с общими чер­тами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спе­цификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.

1. В юридической литературе наряду с глубоко разра­ботанной категорией «специальная правоспособность» весь­ма распространено понятие «специальная правосубъект­ность». Под последней подразумевается способность лица быть участником лишь определенного круга правоотноше­ний в рамках определенной отрасли права. Например, С. С. Алексеев считает, что специальной правосубъектно­стью обладают юридические лица в гражданском праве и органы государственного управления в административных отношениях¹. Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного) права на­деляется специальной государственно-правовой правосубъ-

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 144.

Глава 6. Субъекты налогового права

ектностью¹. Понятие специальной (ограниченной) право­способности наиболее широко используется в гражданском праве. М. И. Брагинский, К. Б. Ярошенко пишут, что спе­циальная правоспособность предполагает совершение юри­дическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятель­ности, предусмотренным в уставе, и несение ими связан­ных с этой деятельностью обязанностей². По мнению В. В. Лаптева, специальная правоспособность дает возмож­ность осуществлять лишь такие права, которые соответ­ствуют предмету деятельности данного субъекта³.

Таким образом, если в научной литературе под спе­циальной правосубъектностью понимается способность субъекта участвовать лишь в определенном круге отноше­ний в рамках отрасли права, то под специальной право­способностью — «ограниченный характер возможности осуществлять права и исполнять обязанности и конкрет­ный, а не абстрактный перечень возможных видов дея­тельности»⁴ в рамках опять же определенной отрасли пра­ва. В целом понятия «специальная правосубъектность» и «специальная правоспособность» с разных сторон харак­теризуют одно и то же правовое явление, поскольку огра­ничение способности участия в различных отношениях предполагает ограничение возможности осуществлять не­которые права и обязанности.

Следует отметить, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта на-

¹ См.: Денисов А. И., Кириченко М. Г. Советское государствен­ное право. М., 1957. С. 8; Лучин В. О. Конституционные нормы и правоотношения. М., 1997. С. 123.

² См.: Брагинский М. И., Ярошенко К. Б. Граждане (физичес­кие лица). Юридические лица // Хозяйство и право. 1995. № 2. С. 10.

³ См.: Лаптев В. В. Предпринимательское право: понятие и субъекты. М., 1997. С. 44.

⁴ Кудашкин В. В. Специальная правоспособность субъектов гражданского права в сфере действия общего запрета // Государ­ство и право. 1999. № 5. С. 47.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

логового права всегда является специальной. По этой при­чине налоговая правосубъектность — более емкая катего­рия, нежели возможность правообладания и несения обя­занностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридичес­кой природы субъекта, характера и целей его деятельнос­ти. Специальная налоговая правосубъектность — форма выражения отраслевой налоговой правосубъектности при­менительно к конкретным видам субъектов налогового права. Другими словами, правосубъектность в сфере дей­ствия налогового права специализирована по своему кон­кретному содержанию.

Рассматривая проблему на конкретных примерах, сле­дует обратить внимание на то, что налоговые правосубъ­ектности физических лиц, организаций, некоторых госу­дарственных органов исполнительной власти, представи­тельных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго опреде­ленной стороны в соответствующих налоговых правоотно­шениях. Более того, каждый из налоговых правосубъек-тов может обладать строго ограниченным перечнем нало­говых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей со­вокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно уча­ствовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получе­ние инвестиционного налогового кредита.

Данное свойство налоговой правосубъектности наибо­лее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъ­ектность представляет собой специфическое правовое яв­ление, выражающее своеобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В соответствии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъ-

Глава 6. Субъекты налогового права

ектность имеет общий абстрактный характер не только по исходным элементам, но и в целом, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принци­пиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений¹. В отрасли нало­гового права правосубъектность является общей, равной для всех предпосылкой правообладания лишь по своим исходным элементам, где правосубъектность представля­ет собой бланкетную возможность быть субъектом налого­вых правоотношений. По другим же своим элементам пра­восубъектность в налоговом праве выражает различие в правовом положении субъектов. Сказанное, как отмеча­лось в литературе, характерно для многих отраслей пуб­лично-правового цикла².

2. Указанная специализация налоговой правосубъект­ности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.

Под частной налоговой правосубъектностью необхо­димо понимать предусмотренную законодательством о на­логах и сборах способность индивидуальных и коллектив­ных субъектов, исходя из собственного (частного) интере­са и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу³, выступать в качестве функциональ­но подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых аген­тов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью следу­ет понимать способность (а нередко и обязанность) госу­дарственных (муниципальных) органов и публично-терри­ториальных образований, руководствуясь на основании

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 145.

² Там же.

³ Нельзя не согласиться с определением Ю. А. Тихомирова, согласно которому публичный интерес есть признанный госу­дарством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием ее существования и развития (см.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. С. 55).

§ 1. Понятие субъекта налогового права

закона публичными интересами, выступать в качестве уп-равомоченной стороны, обладающей властными полномо­чиями в налоговых правоотношениях.

Соответственно, носителями правосубъектности перво­го вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Но­сителями правосубъектности второго вида — государствен­ные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). Нет проти­воречия в том, чтобы налоговую правосубъектность физи­ческих лиц и организаций, которая является предпосыл­кой для участия в налоговых, т. е. публичных, отношени­ях, именовать частной. Современное состояние права и законодательства характеризуется взаимопроникновением частных и публичных начал¹. В той или иной степени как частные, так и публичные начала присутствуют в любой отрасли права. Основной вопрос состоит в том, какое из них доминирует. В налоговом праве есть субъекты, как обладающие, так и не обладающие властными полномочи­ями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публич­ному (общественному), и субъекты, реализующие публич­ные (общественные) интересы, выражающие государствен­ную волю.

3. Другой особенностью налоговой правосубъектности является то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или админист­ративной правосубъектности, частная налоговая правосубъ­ектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того, чтобы быть полноправным участником налого-

¹ См.: Яковлев В. Ф. О взаимодействии публичного и частного права // Публичное и частное право: проблемы развития, законо­дательного выражения и юридической практики: Материалы Все­российской научно-практической конференции. С. 3—6, 20—21.

Глава 6. Субъекты налогового права

вых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим кон­ституционным или (и) административным законодатель­ством. Соответственно, конституционно-правовой или ад­министративно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) право­субъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно админи­стративно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).

По справедливому замечанию А. П. Алехина, по отно­шению к другим правоотношениям административная (кон­ституционная) правосубъектность играет трансмиссион­ную роль¹. Ее реализация, как правило, необходима и для «приведения в движение» налоговых правоотношений. На практике это означает, что образование, не обладающее административной или конституционной правосубъектно­стью, не наделяется и налоговой правосубъектностью, оно (образование) не способно участвовать в налоговых отно­шениях. Можно привести несколько характерных приме­ров. Представительный орган власти, сформированный с нарушением действующего конституционного законода­тельства, не может на законных основаниях участвовать в налоговых отношениях: устанавливать или вводить в дей­ствие налоги и сборы. Его акты не будут порождать право­вых последствий в сфере налогового регулирования, по­скольку в силу, в частности, п. 1 ст. 3 ПК РФ (и соответ­ствующих положений Конституции РФ) каждый должен уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы. Другим показательным примером является Указ Президента РФ от 11 октября 1996 г. № 1428 «О Временной чрезвычай­ной комиссии при Президенте Российской Федерации по

¹ См.: Алехин А. П. Предприятие в системе отраслевого уп­равления. М., 1977. С. 130.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

укреплению налоговой и бюджетной дисциплины»¹. Пункт 4 Указа наделяет Временную чрезвычайную комиссию (ВЧК) полномочиями по принятию решений о проведении прове­рок финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, соблюдения юридическими и физическими лицами на­логового, таможенного и банковского законодательства. В по­становлении Государственной Думы РФ от 18 октября 1996 г. № 711-ПГД «Об обращении в Конституционный Суд Рос­сийской Федерации»² отмечалось, что названная комис­сия ни в систему правосудия, ни вообще в систему право­охранительных органов не входит, однако вопреки ст. 34, 35, 55 Конституции РФ имеет полномочия произвольно вмешиваться в частные дела юридических и физических лиц. В связи с изложенным 1 ноября 1996 г. был принят Указ Президента РФ № 1513 «Об обеспечении деятельно­сти Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюд­жетной дисциплины»³, утвердивший Регламент комиссии. Данный нормативный акт фактически низводил роль ВЧК до совещательного органа, не имеющего собственной ком­петенции. Очевидно, что при таком толковании положе­ний Указа Президента РФ № 1428, устраняющем проти­воречие конституционному законодательству, ВЧК при Пре­зиденте РФ не может рассматриваться как самостоятельный участник налоговых отношений. Приведенные примеры под­тверждают, что признание публичного образования право­субъектным с позиций конституционного или (и) админис­тративного права является обязательным для закрепления за ним публичной налоговой правосубъектности.

Производный от гражданской правосубъектности харак­тер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предоп­ределяет возможность его самостоятельного участия в иму­щественных отношениях. В то же время именно реализация

¹ СЗ РФ. 1996. № 42. Ст. 4793.

² СЗ РФ. 1996. № 47. Ст. 5304.

³ СЗ РФ. 1996. № 45. Ст. 5095. Утратил силу в связи с изда­нием Указа Президента РФ от 9 августа 1999 г. № 1024.

Глава 6. Субъекты налогового права

имущественных прав, составляющих содержание граждан­ской правосубъектности, является основанием для привлече­ния лица к налогообложению, возложения на него налого­вых прав и обязанностей, другими словами — для вступле­ния его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанно­стей нередко рассматривается налоговыми нормами в ка­честве юридического факта, влекущего возникновение, из­менение, прекращение налоговых правоотношений.

Однако то, что предметом налогового права являются не просто имущественные отношения, а организационно-иму­щественные, а также некоторые организационные отноше­ния, объясняет возможность признания правом и за обра­зованиями — не субъектами гражданского права качества частной налоговой правосубъектности¹. Кроме того, посколь­ку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются не более чем элемент фактического состава того или иного налогового правоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех и других одинаков. В нашем случае можно говорить лишь об одно­сторонней связи: все субъекты гражданского права явля­ются субъектами налогового права, но не все субъекты на­логового права обладают гражданской правосубъектностью.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъек­тов (как и правосубъектность административная) характе­ризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. Однако ранее мы отмечали, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спе­цификой по сравнению с административно-правовым и фи­нансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчине­ния. Метод правового регулирования взаимосвязан с отрас-

¹ Недопустимо сводить все коллективные образования к граж­данско-правовой категории «юридическое лицо». Субъектами права, в том числе гражданского, могут быть образования, не обладающие признаками юридического лица. См.: Белых В. С. Субъекты предпринимательской деятельности: понятие и виды: Правовое положение субъектов предпринимательской деятель­ности // Сб. науч. тр. / Отв. ред., сост. В. С. Белых. Екатерин­бург, 2002. С. 28—29.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

левой правосубъектностью. Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что особенностью административной и отчас­ти финансовой правосубъектностей логично признать их иерархичность¹, отражающую иерархичность построения уп­равленческих прав и обязанностей государственных орга­нов, находящихся на различных уровнях управленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности не наблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношениях функционального подчинения.

Сказанное отчетливо проявляется при анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакции Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) «О нало­говых органах Российской Федерации»². Характерным примером являются ст. 31 НК РФ и ст. 7 указанного Зако­на, содержащие общий перечень прав налоговых органов практически без какой-либо их дифференциации в зави­симости от уровня подразделения Министерства РФ по на­логам и сборам (далее — МНС России³). Таким образом, как районный налоговый орган, так и областной (крае­вой, республиканский) при осуществлении, например, на­логовой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отноше­нии его (налогоплательщика). В отношениях (составляю­щих предмет налогового права) между организацией, граж­данином и определенным органом налогового контроля, финансовым органом объем правомочий последних в от­ношении субъектов функционального подчинения суще­ственно не зависит от уровня их (органа налогового конт­роля, финансового органа) положения в иерархии органов исполнительной власти. Представляется более целесооб-

¹ См.: Собчак А. А. Хозрасчет и правосубъектность // Совет­ское государство и право. 1981. № 2. С. 79.

² Ведомости РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492 (далее — Закон о налоговых органах).

³ В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов ис­полнительной власти» МНС России преобразовано в Федераль­ную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законода­тельству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ.

Глава 6. Субъекты налогового права

разным рассматривать объем и содержание публичной на­логовой правосубъектности государственных органов в за­висимости от характера выполняемых ими функций. Так, содержание отраслевой налоговой правосубъектности на­логовых органов, Министерства финансов РФ, таможен­ных органов, бесспорно, различно.

Таким образом, основные особенности отраслевой на­логовой правосубъектности проявляются в специализации ее содержания, в разделении на публичную и частную, в производном характере и отсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений и тесно взаимосвязаны со свойствами метода правового воздействия на указанные отношения.

Очевидно, что изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Хотя законодательство о налогах и сборах не использует термин «субъект налогового права» и, соответственно, не решает вопросов деления субъектов нало­гового права на виды, ряд налоговых норм имеет непосред­ственное отношение к рассматриваемой проблеме. Напри­мер, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников от­ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ так­же в значительной своей части посвящены данному вопросу.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отноше­ниях участвуют: 1) организации и физические лица, при­знаваемые налогоплательщиками или плательщиками сбо­ров; 2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3) МНС России¹ и его территори-

¹ В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов ис­полнительной власти» МНС России преобразовано в Федераль­ную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законода­тельству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ.

§ 2. Виды субъектов налогового права

альные подразделения (налоговые органы); 4) Государствен­ный таможенный комитет РФ¹ и его подразделения (тамо­женные органы); 5) государственные органы исполнитель­ной власти и исполнительные органы местного самоуправ­ления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание нало­гов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой нало­гоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов РФ, мини­стерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей го­родов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые орга­ны), иные уполномоченные органы — при решении вопро­сов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ; 7) органы го­сударственных внебюджетных фондов.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков, име­ющихся в принятой редакции ст. 9 НК РФ. Во-первых, содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число учас­тников, например, не включены представительные орга­ны власти Российской Федерации. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть первая ст. 2 НК РФ прямо указывает, что зако­нодательство о налогах и сборах регулирует властные от­ношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Очевидно, что основ­ными участниками отношений по установлению и введе­нию налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п. 1, 3— 5 ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 2—4 ст. 12 НК РФ. Во-вторых, форму­лировка п. 5 ст. 9 НК РФ содержит некоторые неточности. Прежде всего, налоговые органы в соответствии с установ­ленным порядком, как правило, не осуществляют непос-' Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 Государственный таможенный комитет преобразован в

_ - ,, r^—f —- —~"*А~**1 лслтилхспг

Федеральную таможенную службу.

Глава 6. Субъекты налогового права

редственно прием налогов и сборов. Это видно хотя бы из ст. 31, 32 НК РФ, Закона о налоговых органах. Данные нормы закрепляют за соответствующими органами испол­нительной власти преимущественно контрольные функции. Другой немаловажный недочет принятой редакции ст. 9 НК РФ состоит в том, что государственные органы испол­нительной власти и исполнительные органы местного са­моуправления, полагаем, не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на при­ем и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено феде­ральным законом. В силу ч. 3 ст. 55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетен­ции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового кон­троля предполагает вмешательство в частные дела органи­заций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст. 34, 35 Конституции РФ. Делеги­рование подобных полномочий какому-либо государствен­ному (муниципальному) органу возможно лишь на основа­нии федерального закона. Третье замечание к п. 5 ст. 9 НК РФ состоит в отсутствии оснований причислять к уча­стникам налоговых отношений должностных лиц. После­дние, участвуя в налогово-правовых отношениях, по су­ществу реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа власти (органа местного самоуп­равления) и не выступают в налоговом праве как самостоя­тельные носители установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей го­сударственного органа (органа местного самоуправления)¹. С учетом отмеченного выше остановимся далее на про­блеме определения основных видов субъектов российско­го налогового права. В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права

¹ При этом мы исходим из того, что отношения, возникаю­щие в связи с внутренней организацией деятельности органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, отно­сятся к предмету административного права.

§ 2. Виды субъектов налогового права

на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 6) общественные (общественно-территориальные) образо­вания¹. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере спе­цифику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений. Целесообразно разделить субъек­тов налогового права на основе целого комплекса призна­ков и свойств, выделив следующие виды субъектов: 1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2) организации; 3) государствен­ные (муниципальные) органы; 4) общественно-территори­альные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

В литературе предлагаются и иные варианты класси­фикации субъектов налогового права. Так, Н. И. Химиче-ва отмечает: «...в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы - банки, которые принима­ют и зачисляют налоговые платежи на счета соответству­ющих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъекта­ми налогового права»². Однако сформированный ученым • перечень субъектов налогового права имеет недостатки. Во­-первых, он не полон. Во-вторых, определение налогопла-| тельщика как субъекта налогового права нельзя признать; точным. Субъектами налогового права все-таки являются; граждане и организации. Категория же налогоплательщик i (субъект налога) в узком смысле определяет одну из сто­рон в налоговом правоотношении по конкретному налогу. В широком смысле под налогоплательщиком можно пони­мать участника определенного рода правоотношений, свя­занных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет (внебюджетный фонд). Поэтому права М. В. Кара-сева, которая пишет: «...стороны в налоговом правоотно-

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 147.

² Финансовое право / Под ред. Н. И. Хитичевой. М., 1995 С. 241; Химичева Н. И. Налоговое право. С. 58.

г

Глава 6. Субъекты налогового права

шении строго определены. Обязанную сторону правоотно­шения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими граж­данско-правовыми понятиями, как «должник», «креди­тор», поскольку и то и другое «не выражает ничего боль­ше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений»'.

Показательна точка зрения по вопросу деления субъек­тов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орло­вым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц (а также некор­порированные объединения), которые могут быть участ­никами отношений, регулируемых налоговым правом»². Полагаем, недостатки данного перечня обусловлены по­пыткой решить проблему путем использования исключи­тельно гражданско-правового категориального аппарата. Исходя из специфики налоговых отношений и юридичес­кого положения их субъектов, думается, что категория «юридическое лицо» должна рассматриваться лишь в ка­честве вспомогательной³. Исторически конструкция «юри­дическое лицо» возникла и развивалась как персонифика­ция обособленных имущественных интересов товаровла­дельцев, выступающих в имущественном обороте⁴. Между тем сама экономическая природа и юридическое опосредо­вание имущественных отношений в гражданском и нало-

¹ Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.

² Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.

³ Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: «...понятие юри­дического и неюридического лица для административного пра­ва, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... ни­какого значения» (см.: Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: Дис.... д-ра юрид. наук. М., 1958. С. 112—113).

⁴ См.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 143.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

говом праве различны. Поэтому наличие налоговой право­субъектности у той или иной организации во многих слу­чаях не следует связывать с наличием у нее прав юриди­ческого лица.

Другим недостатком приведенной точки зрения (явля­ющимся следствием первого) считаем то, что М. Ю. Ор­лов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, не обладающие властны­ми полномочиями, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права. Действительно, в со­ветской юридической науке было распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-правовых последствий является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публич­ные установления выступают в качестве субъектов иму­щественных прав и обязанностей, они действуют как юри­дические лица гражданского права¹. Не вдаваясь в дис­куссию по этому вопросу, отметим, что во всяком случае в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положе­ние. Сказанное является, по нашему мнению, второй при­чиной того, почему попытки осуществить классификацию субъектов налогового права, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

С учетом изложенного необходимо перейти к характе­ристике выделенных нами основных видов субъектов на­логового права.

Дата добавления: 2014-12-23