Публичное территориальное образование — субъект налогового права

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогово­го права России. В юридической литературе считается об­щепризнанным, что государство (и иные общественно-тер­риториальные образования) как целое выступает участни­ком некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношени­ях участвует государство. Все сходятся в том, что государ­ство — носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражает­ся суверенитет. Общепризнанно также то, что разносто­ронняя деятельность государства осуществляется его орга­нами, выступающими в качестве самостоятельных участ­ников правоотношений. Лишь в определенном круге

¹ СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.

о о

§ 6. Публичное территориальное образование

отношений, непосредственно выражающих суверенитет го­сударства, последнее как целое выступает их участником¹.

Выступление государства (или иного общественно-тер­риториального образования) в качестве участника право­отношения накладывает особый отпечаток на правоотно­шения. Положение органов, выступающих от имени госу­дарства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регу­лируются главным образом законом. Применение подза­конных актов в этой области ограниченно².

Нельзя согласиться с тем, что государство и иные об­щественно-территориальные образования являются участ­никами только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей пра­ва³. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений (ст. 124—127 ГК РФ). В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях⁴. Относительно участия на­званных субъектов в налоговых отношениях в литературе и диссертационных исследованиях высказываются различ­ные точки зрения. Р. О. Халфина отмечает, что государ­ственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавли­вает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы⁵. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношени­ях государство выступает непосредственным участником⁶.

¹ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 163.

² Там же. С. 170.

³ См.: Советское конституционное право. Л., 1975. С. 14.

⁴ См.: Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного пра­ва. Саратов, 1979. С. 59—63.

⁵ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 167.

⁶ См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. С. 142—151; Финансовое право. М., 1971. С. 49—51.

Глава 6. Субъекты налогового права

В диссертационном исследовании Н. П. Кучерявенко на примере современного украинского и российского за­конодательства также детально обосновывается самостоя­тельное участие государства в налоговых отношениях. Ученый, подчеркивая роль государства как участника на­логовых правоотношений, обращает внимание на то, что оно выступает как организатор иных субъектов налого­вых правоотношений¹. Вопросы участия государства в на-логово-правовых отношениях анализируются и в некото­рых публикациях. Вот что по этому поводу пишет М. В. Ка-расева: «Одной из сторон налогового правоотношения является государство, которое выступает в лице Государ­ственной налоговой службы РФ. Налогоплательщик, — продолжает она, — выполняет свою обязанность исклю­чительно в пользу государства, которое в лице налогового органа выступает кредитором в налоговом обязательстве»².

Таким образом, государство рассматривается многими учеными как самостоятельный участник налоговых пра­воотношений. Однако не всегда в работах, посвященных как исследованию общей теории правоотношений, так и вопросам налоговых правоотношений, уделяется необхо­димое внимание субъектам Федерации, муниципальным образованиям как субъектам налогового права России. Между тем, с нашей точки зрения, общие подходы к опре­делению специфики и содержания налоговой правосубъ­ектности государства будут справедливы и при изучении налоговой правосубъектности иных публичных образова­ний — субъектов Федерации, муниципальных образований.

Виды налогов и сборов, которые может устанавливать то или иное публично-территориальное образование, оп­ределяются конституционным статусом данного образова­ния и установленным в налоговых отношениях разграни­чением предметов ведения названных субъектов. Наличие

¹ См.: Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. С. 15.

² Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве. С. 79.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 227

собственных налоговых источников для формирования доходной части бюджета общественно-территориального образования является в современных условиях необходи­мым атрибутом, отражающим соответствующую органи­зованность этих подразделений общества¹. Право на уста­новление налогов и сборов и получение налоговых плате­жей определяет наличие целого комплекса материальных прав в налоговых отношениях, принадлежащих публич­но-территориальным образованиям. Это право на введение в действие налогов и сборов, право на установление нало­говых льгот, право на определение ставок налога (в соот­ветствующих пределах) и т. п. Однако перечисленные на­логовые права публично-территориальных образований применительно к данным субъектам носят лишь общий характер и реализуются представительными органами вла­сти в соответствии со ст. 12, 16—18 НК РФ. Вместе с тем эти налоговые права, бесспорно, имеют значение для ха­рактеристики налоговой правосубъектности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований. В связи с изложенным нельзя согласиться с М. Ю. Ор­ловым, который утверждает, что публично-территориаль­ные образования не являются субъектами налогового пра­ва, поскольку «налоговое право регулирует только те от­ношения, которые непосредственно связаны с уплатой налога плательщиком и с осуществлением контроля за этой уплатой»². В дополнение к приведенным рассуждениям отметим, что точка зрения процитированного автора не согласуется со ст. 2 НК РФ, которая иначе определяет предмет налогового права.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права

Используя системный подход для решения проблемы классификации субъектов, представляется возможным рассматривать структуру системы субъектов налогового

¹ См.: Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного пра­ва. С. 65.

² Орлов М. Ю. Указ. соч. С. 121.

Глава 6. Субъекты налогового права

права¹ с точки зрения соотношения частного и публично­го в налоговых отношениях и соответственно соотноше­ния частных и публичных начал в правовом регулирова­нии данных отношений. Исходя из сказанного, вопрос о делении субъектов налогового права на индивидуальные и коллективные отходит на второй план, доминирующим выступает деление на публичные и частные. Преимуще­ство подобной классификации проявляется в двух основ­ных моментах. Во-первых, имеется возможность получить не только перечень субъектов отрасли, но и сгруппировать разновидности субъектов налогового права в крупные структурные подразделения (в рамках отраслевой систе­мы субъектов права) по известным, объективно существу­ющим признакам. Во-вторых, что особенно важно, такая классификация непосредственно учитывает социальную природу субъектов и специфику выполняемых ими функ­ций в отрасли налогового права.

В российской юридической науке подразделение субъек­тов права в рамках какой-либо отрасли на публичные и частные не практикуется. Однако в трудах многих циви­листов неоднократно рассматривался вопрос о делении юридических лиц на публичные и частные. Необходимо использовать данный опыт для построения системы клас­сификации субъектов налогового права.

Г. Ф. Шершеневич отмечает, что юридические лица могут быть, прежде всего, разделены на публичные и час­тные. Публичные юридические лица устанавливаются по­мимо воли частных лиц. Среди них самое видное место занимает казна, представляющая государство с хозяйствен­ной его стороны. Кроме государства, сюда относятся: дво­рянское, городское, сельское, мещанское общество, зем-

¹ Принимая во внимание концепции, выработанные в госу­дарственном праве (Бойцов В. Я. Система субъектов советского государственного права. Уфа, 1972. С. 70—71), можно сформу­лировать положение о том, что структура системы субъектов на­логового права — это закон связи между конкретными видами субъектов налогового права или, иначе говоря, совокупность за­кономерных отношений между элементами данной системы.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 229

ство губернское и уездное, казенные учебные заведения, монастыри, церкви, архиерейские дома. Частные юриди­ческие лица устанавливаются по воле лиц, входящих в их состав, в силу какой-нибудь сделки частноправового ха­рактера (таковы товарищества — полное, на вере и акцио­нерное; артели, клубы музыкальные и сценические круж­ки, ученые и художественные общества)¹.

Известный французский ученый Мишу приходит к выводу, что точных критериев отграничения публичных юридических лиц от частных нет, поскольку существует большое число промежуточных образований между этими двумя видами. «Отличительными признаками публичных юридических лиц, — отмечал он, — считают: более строгие требования, предъявляемые к условиям действительности сделок, совершаемых ими, специфическое положение орга­нов (органами являются государственные чиновники, осу­ществляющие функции власти), наличие у публичных лиц не только имущественных прав, но и публичных правомо­чий (права полиции, обложения налогами, предоставле­ния налоговых льгот и т. д.)»². Нет критериев, следова­тельно, отсутствует целесообразность указанной класси­фикации юридических лиц.

С. Н. Братусь пишет: «С точки зрения характера и значения своей деятельности не только в теории, но и в законодательстве юридические лица буржуазного права делятся на: а) публичные и б) частные. Публичными юридическими лицами признаются государство, админи­стративно-территориальные образования, некоторые го­сударственные учреждения и так называемые публично-правовые корпорации. Частными юридическими лицами называются все иные общественные образования — кор­порации и учреждения, деятельность которых не поднята до уровня деятельности, имеющей общегосударственное,

¹ См.: Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского пра­ва. М., 1995. С. 91—92.

² Michoud. La theorie de la personnalite morale. P., 1924. Liv. 1. P. 233—240 (цит. по работе С. Н. Братуся «Юридические лица в советском гражданском праве»).

Глава 6. Субъекты налогового права

публично-правовое значение»¹. Иначе говоря, буржуазный характер деления юридических лиц мешает выйти на по­нимание такой классификации.

М. И. Кулагин указывает: «Традиционно система юридических лиц в буржуазном праве строилась приме­нительно к основным делениям буржуазного права, и в первую очередь разделению буржуазного права на публич­ное и частное. Соответственно и юридические лица под­разделялись прежде всего на публичные и частные или на юридические лица публичного и частного права. К юри­дическим лицам публичного права относят само буржуаз­ное государство, выступающее в имущественных отноше­ниях в качестве особого субъекта права — казны; админи­стративно-территориальные подразделения государства (земли, штаты, департаменты, общины и т. д.); государ­ственные учреждения и государственные организации, которые одновременно выступают и как хозяйствующие субъекты, и как органы государственного управления. Частными являются все прочие юридические лица, т. е. те, которые создаются частными лицами и преследуют частные цели. Это различного рода хозяйственные орга­низации, объединения, преследующие культурные, науч­ные, религиозные цели, благотворительные и иные обще­ства. Обычно публичными признаются юридические лица, которые обладают государственно-властными полномочи­ями, а частные юридические лица лишены этого качества»².

В советской юридической науке многими авторами обо­сновывалась бесплодность деления юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-право­вых последствий³. При этом отмечалось, что понятие юри­дического лица имеет теоретическую и практическую цен-

¹ Братусъ С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. С. 62—63.

² Кулагин М. И. Указ. соч. С. 40.

³ См.: Венедиктов А. В. Органы управления государственной социалистической собственностью // Советское государство и право. 1940. № 5—6. С. 46—51; Братусъ С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. С. 62—65; Кулагин М. И. Указ, соч. С. 40—41.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 231

ность только как гражданско-правовое понятие. Органы государственной власти обладают полномочиями, недоступ­ными юридическим лицам гражданского права. Но все эти полномочия или совокупность их не оказывают какого-либо существенного влияния на имущественную право­способность государственных (муниципальных) органов, выполняющих те или иные функции государства (муни­ципального образования). Осуществляя эти функции, го­сударство (муниципальное образование) или его органы вы­ступают как носители определенных прав и обязанностей, но содержание этих прав и обязанностей относится к сфере административного, финансового, налогового и др., т. е. публичного, права и не связано с понятием юридического лица гражданского права¹.

Иной характер приобретает спор о целесообразности деления лиц на публичные и частные, если перенести его в сферу налогового (публичного) права. При этом указан­ной классификации будут подвергаться уже, естественно, не юридические лица, а в целом все субъекты отрасли. Общеизвестно, что к публичному праву относят преиму­щественно вопросы власти, строения государства, отноше­ний граждан и администрации, охраны правопорядка. Ныне понятие «публичного» расширяется, оно охватыва­ет многие сферы. Это устройство государства и власти, сферы управления и организации самоуправления, выра­жение публичного интереса как суммарного, усредненно­го социального интереса в каждой из сфер — экономичес­кой, социальной и др.²

В связи с делением в науке права на частное и публич­ное³ полагаем необходимым в основу деления субъектов налогового права на частные и публичные положить нали­чие (или отсутствие) у субъекта властных полномочий,

¹ См.: Братусъ С.Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 63, 64.

² См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. С. 27.

³ О дуализме права см.: Белых В. С. Теория хозяйственного права в условиях становления и развития рыночных отношений в России // Хозяйство и право. 1995. № 11. С. 53—55.

Глава 6. Субъекты налогового права

реализуемых в рамках налоговых отношений. Именно по­добные властные полномочия являются наиболее нагляд­ными показателями публичной природы субъекта налого­вого права. Указанное основание для классификации субъектов обусловливает различие публичных и частных субъектов налогового права и по ряду других дополнитель­ных (иногда факультативных) признаков: 1) частные субъекты выражают в налоговых отношениях, как прави­ло, собственную волю и интерес, публичные — волю и интерес определенной социальной общности, проживаю­щей на соответствующей территории¹; 2) правосубъектность частных субъектов характеризуется правоспособностью и дееспособностью, правосубъектность публичных субъек­тов — компетенцией; 3) возникновение публичного субъек­та имеет либо исторический характер, либо субъект обра­зуется (учреждается) в принудительном порядке; для час­тного субъекта более характерен добровольный характер образования (данный признак имеет значение для коллек­тивных субъектов).

Таким образом, очевидно, что по данным основаниям государственные (муниципальные) органы, публично-тер­риториальные образования должны быть отнесены к под­системе публичных правосубъектное. Физические лица и различные организации определяются как частные субъек­ты (подсистема частных правосубъектов).

Указанный вариант классификации построен с учетом наиболее общих признаков, лежащих в самой социальной природе субъектов налогового права. Деление данных

¹ Ц. А. Ямпольская правильно отмечала, что критерием от­граничения (важнейшим отличием) органов государства от об­щественных организаций и граждан является волевая характе­ристика, вопрос о том, чью волю выражает субъект правоотно­шения. «Существенным признаком правовых отношений, — пишет она, — является их волевой характер, поэтому и при изу­чении участников этих отношений (субъектов права) необходи­мо прежде всего рассмотреть, как волевой признак модифициру­ется применительно к каждому из них» (Ямпольская Ц. А. Указ, соч. С. 115).

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 233

субъектов на частные и публичные объективно отражает столкновение частных и публичных интересов в налого­вых отношениях, взаимодействие частных и публичных начал в правовом регулировании данных отношений. На­званные выше две группы субъектов налогового права выполняют функции подсистем в пределах единой отрас­левой системы субъектов данного правового образования. Каждая из них занимает относительно самостоятельное место в общей системе субъектов налогового права, взаи­модействуя (при возникновении конкретных налоговых правоотношений) с другой подсистемой субъектов этой отрасли права.

Глава 7. Элементы налогообложения (обложения)

Дата добавления: 2014-12-23