I. Актив баланса

В экономической литературе наиболее распространено представление об активе баланса как об описи его имущества. Вместе с тем достаточно очевидно, что в современном виде актив обременен рядом статей, которые даже с большой натяжкой вряд ли можно отнести к имуществу. К таковым относятся, в частности, расходы будущих периодов, НДС по приобретенным ценностям.

Определяя актив как имущество, можно придерживаться или юридической, или экономической трактовок. Имущество в юридическом смысле ¾ совокупность подлежащих оценке в денежном выражении благ, юридически закрепленных за данным субъектом права. В экономическом смысле активы определяют как имущество, которое можно изъять у предприятия (имеется в виду продать или подарить). Отсюда с очевидностью вытекает, что объекты учета, отражаемые в активе балансе, подразделяются на две группы: имущество, т. е. то, что можно изъять, и отвлеченные средства (дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения).

В. В. Ковалев указывает, что на практике четкого различия между возможностью юридического и экономического подходов не делается, поэтому в настоящее время наибольшее распространение получили следующие две взаимосвязанные трактовки актива баланса, условно называемые предметно-вещностной и расходно-результатной ⁴.

Согласно предметно-вещностной трактовке, в активе баланса показывают состав, размещение и фактическое целевое использование средств предприятия. Основной упор делают на то, во что вложены финансовые ресурсы предприятия, каково функциональное назначение приобретенных хозяйственных средств. В соответствии с этим актив баланса ¾ это средства, которые, образно говоря, “можно потрогать руками” и которые могут быть подтверждены инвентаризацией. Подобная интерпретация актива баланса была доминирующей в нашей стране в советское время.

Согласно расходно-результатному подходу, актив баланса представляет собой величину расходов предприятия, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок и понесенных ради возможного получения будущих доходов.

Перейдем к характеристике статей актива, которые в настоящее время группируются в два раздела.

Раздел I. Внеоборотные активы

1.1. Нематериальные активы (стр. 110). Состав нематериальных активов приводится в Положении по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000. Они включают:

¨ объекты интеллектуальной собственности, исключительные права на которые принадлежат предприятию и которые используются в производственной или управленческой деятельности фирмы более одного года;

¨ организационные расходы (затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные вкладом учредителя в уставный капитал);

¨ деловая репутация предприятия (разница между покупной ценой фирмы как имущественного комплекса и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” ПБУ 17/02 к нематериальным активам относятся также расходы по проведению НИОКР, которые учитываются лишь при выполнении следующих условий:

¨ научно-исследовательские работы полностью завершены;

¨ выполненные работы оформлены документально;

¨ их результаты будут использоваться для производственных или управленческих нужд предприятия;

¨ использование результатов НИОКР улучшит финансовое состояние предприятия.

Патенты, полученные предприятием по итогам проведенных исследовательских работ, нужно учитывать как обычный нематериальный актив с учетом ПБУ 14/2000.

Начать списывать стоимость НИОКР на затраты можно с 1-го числа месяца, который следует за месяцем начала их использования. Конкретный срок списания устанавливает фирма. Но он не может превышать 5 лет.

В балансе отражается остаточная стоимость нематериальных активов, т. е. разница между остатками, которые числятся на счетах 04 и 05. Если при начислении амортизации счет 05 не используется (п. 21 ПБУ 14/2000), то в баланс переносится остаток по счету 04 на отчетную дату.

1.2. Основные средства (стр. 120). В составе основных средств отражается имущество, учитываемое на счете 01. Основные средства в балансе показываются по остаточной стоимости, т. е. за вычетом начисленной амортизации, которая накапливается на счете 02.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 основной критерий, которому должно отвечать имущество, включенное в состав основных средств, ¾ это срок его полезного использования в качестве средств труда. Этот срок не может быть меньше одного года. Таким образом, на счете 01 независимо от стоимости нужно учитывать любое имущество со сроком службы более 12 месяцев.

1.3. Незавершенное строительство (стр. 130). По данной статье показываются остатки по счетам 07 “Оборудование к установке”, 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Здесь же отражается и дебетовое сальдо по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в части авансов, выданных на осуществление капитальных вложений.

В частности, здесь показываются:

¨ расходы по незаконченному капитальному строительству;

¨ расходы на приобретение объектов основных средств (нематериальных активов), которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована;

¨ стоимость оборудования, не переданного для монтажа (переданного для монтажа, но окончательно не смонтированного), и др.

Счет 08 дополнен еще одним субсчетом. В соответствии с ПБУ 17/02 на субсчете 08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” нужно собирать все расходы предприятия по НИОКР до момента завершения исследовательских работ.

Незавершенными капитальными вложениями признаются и основные средства, право собственности на которые еще не оформлено необходимыми документами (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Например, до тех пор, пока владелец не получит свидетельства о государственной регистрации своих прав на объект недвижимости, стоимость этого объекта должна отражаться на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

1.4. Доходные вложения в материальные ценности (стр. 135). При заполнении этой строки используются данные, отраженные на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, а также учитывается стоимость имущества, которое предприятие собирается использовать для передачи в аренду, лизинг или в прокат. Здесь же учитываются и объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода.

Если имущество, учтенное на счете 03, не используется по первоначальному назначению, его стоимость переносится на счет 01 или 10. Данные о стоимости такого имущества по строке 135 не отражаются.

1.5. Долгосрочные финансовые вложения (стр. 140). К этим активам относятся долгосрочные (на срок более года) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставный (складочный) капитал других организаций, государственные ценные бумаги, а также суммы предоставленных долгосрочных займов. По данной строке отражается разница между дебетовым сальдо по счету 58 “Финансовые вложения” и кредитовым сальдо по счету 59 “Резервы под обесценение финансовых вложений”. На счете 58 собирается стоимость акций, облигаций и других ценных бумаг, принадлежащих предприятию. Разграничение между долгосрочными и краткосрочными финансовыми вложениями достигается средствами аналитического учета. Здесь же учитываются вклады в уставные капиталы других юридических лиц и займы, предоставленные другим организациям более чем на год.

В пояснениях к счету 58 Инструкции по применению Плана счетов в 2003 г. появился новый абзац, посвященный процентным (купонным) или дисконтно-процентным облигациям. Эти облигации приходуются по покупной цене. Разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно в течение срока обращения относить на финансовые результаты предприятия, оговорив такую возможность в положении об учетной политике. Делается это при получении причитающихся промежуточных доходов.

Изменения затронули и счет 59. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02 предприятие должно проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтвердит устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, предприятие должно образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

1.6. Отложенные налоговые активы (стр. 145). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив ¾ это положительная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, насколько нужно уменьшить сумму этого “искусственного” налога в следующих отчетных периодах. Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь, вычитаемая временная разница ¾ это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой ¾ в следующих отчетных периодах.

В вычитаемую временную разницу теоретически могут также входить доходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли в текущем отчетном периоде, а при формировании бухгалтерской прибыли ¾ в следующих отчетных периодах.

Пример 1.1. В IV квартале отчетного года предприятие приняло к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 165 000 руб. Срок его полезного использования ¾ 6 лет. В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете ¾ линейным способом.

За отчетный год сумма начисленной амортизации составит:

¾ в бухгалтерском учете:

165 000 ´ 6: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) = 47 143 руб.;

¾ в налоговом учете:

165 000: 6 = 27 500 руб.

Вычитаемая временная разница равна:

47 143 - 27 500 = 19 643 руб.

Отложенный налоговый актив с этой разницы составит:

19 643 ´ 0,24 = 4714 руб.

В бухгалтерском учете предприятия должна быть сделана проводка: дебет 09 “Отложенные налоговые активы” ¾ кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” ¾ 4714 руб. ¾ отражен отложенный налоговый актив. На конец отчетного периода эта сумма отражается по строке 145 баланса.

Раздел II. Оборотные активы

В отличие от внеоборотных средств активы этого раздела очень динамичны ¾ многие из них, как правило, потребляются в течение года и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

2.1. Запасы (стр. 210). В составе запасов отражается итоговая стоимость всех материальных запасов и расходов предприятия. Эти активы по-прежнему придется расшифровывать.

Для заполнения строки об остатках сырья и материалов следует использовать данные счетов 10 и 16. На счете 10 отражается стоимость имеющихся на предприятии сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, ГСМ, тары, запчастей и т. п.

Все материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Строка “Животные на выращивании и откорме” заполняется предприятиями животноводства и птицеводства. В этой строке показывается дебетовое сальдо по счету 11.

По строке “Затраты в незавершенном производстве” отражаются вложения в продукцию, которая не прошла все стадии технологической обработки, а также в изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки. В массовом и серийном производстве такая продукция может учитываться по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления. При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактическим производственным расходам.

По строке “Готовая продукция и товары для перепродажи” показывается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость остатка произведенной продукции, учтенной на счете 43. Также здесь отражается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи и учтенных на счете 41.

В строке “Товары отгруженные” приводится дебетовое сальдо по счету 45 на конец отчетного периода. На счете 45 отражается фактическая себестоимость товаров, отгруженных покупателям. Причем товары учитываются на этом счете только в том случае, если выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете.

Обычно это происходит в трех ситуациях:

¨ когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения дополнительных условий (например, после оплаты товаров), и эти условия еще не выполнены;

¨ когда товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору) и посредник их не продал;

¨ когда товары отгружены покупателю по бартеру и встречная поставка не произведена.

По строке “Расходы будущих периодов” отражаются расходы, понесенные предприятием в отчетном периоде, но относящиеся к ее деятельности в будущем: например, связанные с получением лицензий и сертификацией продукции, по ремонту основных средств (если в течение года ремонт проводится неравномерно), на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности и др. В бухгалтерском учете расходы будущих периодов собираются на счете 97.

Запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих строках раздела II, отражаются по строке “Прочие запасы и затраты”. Например, производственные предприятия показывают здесь часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44.

2.2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (строка 220). Статья отражают сумму НДС по приобретенным ценностям (основным средствам, запасам сырья, нематериальным активам, выполненным работам и оказанным услугам), еще не предъявленную бюджету к зачету.

2.3. Дебиторская задолженность отражается в балансе в двух подразделах ¾ по срокам ее погашения: в течение 12 месяцев после отчетной даты; через 12 и более месяцев после отчетной даты.По стр. 230 отражается задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В следующей строке выделяется долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков. По строке 240 показывается задолженность, погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты. Затем из этой суммы также выделяется задолженность покупателей и заказчиков.

В общую сумму дебиторской задолженности должны войти дебетовые сальдо по счетам 60 (субсчет “Авансы выданные”), 62, 71, 73, 75, 76 и др. Однако подробная расшифровка ее состава производится только в приложении к годовому балансу.

Дебиторская задолженность, ранее отраженная как долгосрочная, но предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть отражена на начало отчетного года как краткосрочная. Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

2.4. Краткосрочные финансовые вложения (стр. 250) ¾ вложения предприятия в акции, облигации и другие ценные бумаги, а также займы, предоставленные другим предприятиям на срок не более одного года.

Если предприятие приобретает ценные бумаги или осуществляет финансовые вложения на срок, превышающий один год, то данные по таким вложениям отражаются по стр. 140.

Можно отметить, что разделение финансовых активов на долгосрочные и краткосрочные в известном смысле является субъективным, поскольку в момент покупки ценных бумаг не всегда можно с определенностью предвидеть, как долго предприятие сочтет целесообразным владеть ими.

В новом балансе в состав краткосрочных финансовых вложений не включаются собственные акции, выкупленные у акционеров. Теперь их нужно отражать в разделе III “Капитал и резервы” со знаком “минус”. Таким образом, при прочих равных условиях валюта баланса уменьшится. Собственные акции, выкупленные у акционеров (как по их требованию, так и по решению совета директоров), учитываются на счете 81 в сумме фактических расходов на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

2.5. Денежные средства. В этом подразделе показывают остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках, в аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах (кроме векселей, отражаемых в дебиторской задолженности или краткосрочных финансовых вложениях), а также денежные документы и переводы в пути. Предприятия обязаны держать свободные денежные средства в банке на расчетных счетах, поэтому в кассе могут храниться незначительные суммы наличных денег для неотложных расходов. Банки устанавливают лимит остатка денежных средств в кассе, превышение которого допускается только в дни выдачи заработной платы в течение трех дней.

Если предприятие располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении баланса они пересчитываются в рубли. Пересчет проводится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода.

Дата добавления: 2014-12-29