Учет излишков и недостатка резерва

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА.

ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ И ПО ИТОГАМ РАБОТЫ ЗА ГОД.

НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА

Решение

Ситуация

Формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода

ПРИМЕР

Организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.

Работник Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 16 500 руб.

Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 92 500 руб.

В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:

14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.

Сумма 8250 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва составит:

110 000 руб. (сумма созданного резерва) - (92 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.

Сумма 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы на 31 декабря.

Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы текущего года - доначислить резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А81-5014/2010).

Например, организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 120 000 руб.

Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

Многие организации назначают своим сотрудникам премии по итогам года за определенные результаты труда, а также за выслугу лет.

Такие вознаграждения, как правило, выплачиваются всем работникам единовременно и могут составлять значительную часть затрат организации в определенном периоде. Поэтому для равномерного учета расходов на выплату ежегодных вознаграждений по результатам работы за год и за выслугу лет организация вправе формировать соответствующий резерв. Он создается в том же порядке, что и резерв на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

При формировании резерва необходимо определить и закрепить в учетной политике следующие показатели (п. п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ):

1) предполагаемый размер вознаграждений исходя из критериев системы премирования, которые могут быть предусмотрены, например, в коллективном договоре, с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на эти выплаты;

2) предполагаемый размер расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на эти выплаты;

3) процент ежемесячных отчислений в резерв, который определяется как отношение показателя 1 к показателю 2.

На основании полученных результатов составляется смета отчислений в резерв. В соответствии с ней вы будете ежемесячно отчислять средства в резерв в течение всего налогового периода.

На конец налогового периода (31 декабря) вам нужно провести инвентаризацию резерва (п. п. 3, 4, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Примечание

Бывают случаи, когда определение размера вознаграждений и их выплата производятся не в том году, когда резерв формируется, а на следующий год, после утверждения бухгалтерской отчетности. Поэтому в такой ситуации по состоянию на 31 декабря резерв остается полностью неиспользованным.

Для проведения инвентаризации необходимо сделать следующее.

1. Определить фактический остаток резерва. Это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями (п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ), т.е.:

ФО = СНР - НВ,

где ФО - фактический остаток резерва;

СНР - сумма сформированного резерва;

НВ - сумма начисленных вознаграждений.

Отрицательное значение ФО включается в расходы на оплату труда на 31 декабря (п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ).

2. Определить вознаграждения, которые относятся к этому году, но будут начислены в следующем году, - ННВ (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Для этого надо установить в учетной политике обоснованный критерий, в соответствии с которым на конец года вы будете уточнять размер переносимого остатка резерва. Таким критерием может быть процент от прибыли или сумма, приходящаяся на одного работника (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703).

3. Далее нужно сравнить результаты действий (1) и (2).

Если фактический остаток резерва окажется меньше, чем размер неначисленных вознаграждений, разница включается в расходы на оплату труда на 31 декабря (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ). Полагаем, что если ФО имеет отрицательное значение или равен нулю, величина ННВ полностью включается в расходы. Таким образом, размер расхода, признаваемого 31 декабря в связи с дефицитом резерва (с учетом его уточнения), определяется по формуле:

НР = СНР - (НВ + ННВ),

где НР - дефицит резерва;

НВ - сумма начисленных вознаграждений по состоянию на 31 декабря;

ННВ - сумма неначисленных вознаграждений (результат действия (2));

СНР - сумма сформированного резерва.

4. Если же фактический остаток резерва (ФО) превышает размер неначисленных вознаграждений (ННВ), разница (неиспользованные суммы резерва) включается в состав внереализационных доходов на 31 декабря (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ). Соответствующая сумма рассчитывается по формуле:

НСР = ФО - ННВ,

где НСР - неиспользованная сумма резерва;

ФО - фактический остаток резерва (результат действия (1));

ННВ - сумма неначисленных вознаграждений (результат действия (2)).

Таким образом, резерв на сумму неначисленных вознаграждений, относящихся к завершенному налоговому периоду, можно перенести на следующий налоговый период. Если же вы решили не формировать резерв на следующий налоговый период, на 31 декабря текущего года в доходы нужно включить весь фактический остаток резерва (п. п. 3 - 6 ст. 324.1 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Как учитывается недостаток (излишек) резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в случае, когда вознаграждения начислены и выплачены работникам в следующем году

Некоторые организации определяют размер вознаграждений и выплачивают их сотрудникам после окончания календарного года. То есть фактически на 31 декабря резерв остается неиспользованным. Его можно перенести на следующий налоговый период, если это предусмотрено учетной политикой (с учетом уточнения). И тогда внереализационного дохода в периоде начисления резерва не образуется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).

Но как быть, если сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат?

В этом случае контролирующие органы полагают, что разницу нужно включить в расходы на 31 декабря налогового периода, в котором резерв был сформирован (Письма Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8). При этом возможно, что к моменту начисления вознаграждений вы уже отчитались по налогу на прибыль за год, в котором был создан резерв. Чиновники также отмечают, что в данном случае вы не обязаны представлять уточненную декларацию. Выводы финансового ведомства довольно непоследовательны. Ведь чиновники рекомендуют скорректировать налоговую базу предыдущего налогового периода, а без представления уточненной декларации корректировка не изменит налоговых обязательств организации.

Примечание

При выявлении ошибок (искажений), повлекших излишнюю уплату налога, налоговую базу можно корректировать и в периоде выявления таких ошибок или искажений (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Потому без "уточненки" действительно можно обойтись, но для этого расходы нужно будет учесть уже в текущем налоговом периоде.

В целом же логика специалистов финансового ведомства не бесспорна. В силу п. п. 4, 5 ст. 324.1 НК РФ остаток резерва уточняется и переносится на следующий налоговый период. Поэтому и недостача резерва возникнет только по итогам налогового периода, в котором начислены вознаграждения. К тому же отчисления в резерв относятся к периоду их начисления (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). В связи с этим, по нашему мнению, расход в таком случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.

Налоговые органы могут придерживаться именно такого подхода. Однако стоит отметить, что некоторые суды согласны с аргументацией Минфина России (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2011 N А56-33480/2010).

Тем не менее очевидно, что ст. 324.1 НК РФ сформулирована не слишком удачно. При этом возникновение дефицита резерва, рассчитанного на 1 января, вполне возможно. Однако вероятность претензий инспекции можно снизить, если определять размер выплат и начислять их в пользу сотрудников до представления декларации за налоговый период и уплаты налога. В таком случае недостатки резерва будут учтены в налоговой базе по состоянию на 31 декабря года начисления резерва.

Рассмотрим возможные ситуации на примере.

Дата добавления: 2014-12-27