Теоретические аспекты налогообложения нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории РК

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕРЕЗИДЕНТОВ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ТЕРРИТОРИИ РК

Усиление процесса интернационализации хозяйственной жизни привело к тому, что сегодня мир, образно говоря, пронизан тысячами нитей, по которым во всех направлениях постоянно перемещаются товары, услуги, переливаются капиталы, перекачиваются опыт и знания. Можно смело утверждать, что сейчас мы прямо или косвенно являемся гражданами мировой экономики.

В этих условиях большое значение приобретает проблема двойного налогообложения, которая неизбежно возникает при такой мобильности доходов и лиц, получающих эти доходы.

Большинство государств, несмотря на различия в экономическом развитии, в целях и приоритетах финансовой политики в целом и налоговой в частности, в своих налоговых системах сочетают следующие основные принципы:

• принцип резидентства (т.е. обложение налогом лиц, имеющих в этих странах постоянное место пребывания, по всем доходам, включая полученные за рубежом);

• принцип территориальности (т.е. взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, независимо от постоянного местопребывания лиц, получающих доходы).

Применение данных принципов и несогласованность налоговых систем разных государств приводит к тому, что один и тот же доход может облагаться налогом более одного раза. Например, доход, возникающий из источника в одном государстве, получателем которого является лицо с постоянным местопребыванием (резидент) в другом государстве, может облагаться налогом в обеих странах.

Более того, физическое лицо или предприятие может оказаться для целей налогообложения резидентом одновременно в двух государствах, если законодательство этих государств использует разные критерии определения статуса резидента. В таком случае, если оба государства облагают подоходным налогом своих резидентов на базе мирового дохода, налогоплательщик подпадает под бремя двойного налогообложения по всему своему доходу.

Проблема двойного налогообложения может возникать также из-за различий в выборе базы налогообложения и в правилах определения облагаемого дохода. Возможно также появление международного двойного налогообложения из-за различий в статусе налогоплательщика. Например, в одном государстве налогом на прибыль облагается партнерство как юридическое лицо, а в другом - непосредственно доходы партнеров.

Если бы все государства использовали в своих налоговых системах только принцип резидентства или только принцип территориальности, то вопрос о международном двойном налогообложении был бы не существенным. Однако, на практике ни одна страна не может полностью отказаться от права облагать налогом доходы, возникающие на ее территории.

Дискуссия о предпочтительности первого или второго принципа (резидентство или территориальность) ведется среди налоговых специалистов давно. Высказано немало доводов в пользу того и другого выбора. Коротко эти аргументы сводятся к следующему. С точки зрения устранения двойного налогообложения принцип резидентства имеет преимущество в том, что он позволяет учесть все элементы материального и социального положения налогоплательщика, и именно страна его постоянного пребывания (проживания) имеет возможность наиболее полно оценить эти элементы и более справедливо обложить налогом его доходы.

С точки зрения налоговых органов государства, особенно в связи с проблемой уклонения от двойного налогообложения, более предпочтительным может оказаться критерий территориальности при условии, что его применение не приведет к избыточному налогообложению валового дохода относительно соответствующего чистого дохода.

Для устранения двойного налогообложения или для уменьшения его бремени существуют два пути. Первый заключается в принятии государством в одностороннем порядке внутренних законодательных мер, второй -в регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения международных соглашений.

Следует отметить, что полностью решить проблему устранения двойного налогообложения в одностороннем порядке не удается ни одной стране, поскольку перед любым государством всегда стоит двойственная задача: с одной стороны, обеспечение достаточного уровня поступлений в бюджет, а с другой - создание оптимальных условий для стимулирования экономического развития, в том числе для стимулирования притока капитала и обеспечения инвестиционной привлекательности.

Для устранения конфликта между внутренним законодательством государства и международными соглашениями, внутреннее законодательство большинства стран предусматривает, что международные соглашения имеют над ним превалирующее значение. Аналогичное положение устанавливает и налоговое законодательство Республики Казахстан, в соответствии с которым, если международным соглашением предусмотрены иные положения, чем те которые установлены в налоговом законодательстве, то должны применяться положения международного соглашения.

Понимая важность использования международных соглашений как средства регулирования налоговых отношений между государствами, страны проводят активную работу по заключению международных налоговых соглашений. В настоящее время страны, входящие в мировое хозяйство, охвачены широкой сетью двусторонних налоговых соглашений. Республика Казахстан не является исключением. Так, в настоящее время действует более 20 международных соглашений, заключенных нашей страной, которые регулируют вопросы устранения двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Налоговые конвенции), а также ряд других международных соглашений, устраняющих двойное налогообложение по косвенным налогам и другим вопросам налогообложения.[7]

Порядок налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, также зависит от того, осуществляет ли такое лицо деятельность через свое постоянное учреждение или без образования постоянного учреждения. В случае если лицо осуществляет деятельность через постоянное учреждение, то к его доходам из казахстанского источника применяются принципы налогообложения, установленные для резидентов.

Для целей Налоговых конвенций термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое резидент одного договаривающегося государства (юридическое или физическое лицо) осуществляет полностью или частично предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Согласно положениям большинства Налоговых конвенций, постоянным учреждением являются:

• место управления;

• отделение (филиал, представительство);

• контора (офис);

• фабрика, мастерская;

• шахта, рудник, нефтяная и газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. [8]

Основными принципами, которые установлены в большинстве Налоговых конвенций, являются следующие.

1. Прибыль резидента договаривающегося государства, полученная в другом договаривающемся государстве от деятельности, не связанной с постоянным учреждением, облагается налогом в этом государстве по месту резидентства.

2. Прибыль резидента договаривающегося государства, осуществляющего деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение, облагается налогом в государстве, в котором расположено постоянное учреждение. При этом прибыль облагается налогом только в той части, которая относится к постоянному учреждению или к деятельности, которая по своему характеру совпадает или схожа с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное учреждение, согласно положениям отдельных Налоговых конвенций.

3. При определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, действительно понесенных для целей предпринимательской деятельности постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо оттого, где эти расходы понесены. При этом в большей части Налоговых конвенций установлены ограничения по видам расходов, которые можно отнести на вычет постоянного учреждения. Так, постоянное учреждение иностранного юридического лица не имеет право на вычет из налогообла гаемой прибыли следующих сумм, выплаченных своей головной компании или любому другому предприятию указанного лица:

• проценты, роялти, гонорары, сборы и другие платежи за предоставленную ссуду или использование патентов или других прав;

• комиссионные за услуги, оказанные головным предприятием, в том числе за управление;

• проценты по ссудам, полученным от головного предприятия или других предприятий данного иностранного юридического лица.

Следующим фактором, определяющим условия налогообложения, является вид получаемого дохода. Так Налоговые конвенции обычно отдельно описывают порядок налогообложения дивидендов, процентов, роялти, доходов от международных перевозок, доходов от прироста стоимости имущества.

Так для дивидендов, процентов и роялти, получаемых нерезидентами в Республике Казахстан, большинство Налоговых конвенций предусматривает применение ставок, которые ниже тех ставок, которые установлены внутренним законодательством Республики Казахстан. Несмотря на все достоинства Налоговых конвенций, многие иностранные компании, работающие в Казахстане, сталкиваются со значительными проблемами в процессе практического применения их норм. Это связано с тем, что процедура, установленная налоговым законодательством Республики Казахстан для получения льгот, предусмотренных в Налоговых конвенциях, обязывает произвести следующее:

• оформить заявления по форме, установленной налоговым законодательством Республики Казахстан;

• заверить данное заявление в компетентном органе государства, резидентом которого является лицо, претендующее на льготы;

• легализовать заявление в дипломатических представительствах или консульских учреж­дениях Республики Казахстан. В случае, когда это невозможно сделать в стране резидентства, то для легализации необходимо направить заявление в посольство, аккредитованное в Республике Казахстан, и после этого в Департамент консульской службы Министерства юстиции Республики Казахстан;

далее заявление направляется в налоговый орган для проведения документальной проверки с приложением всех подтверждающих бухгалтерских документов о выплате и получении доходов в Республике Казахстан, при этом налоговые органы могут сделать запрос в компетентный орган страны резидентства для подтверждения статуса лица, претендующего на право применять положения Конвенции.

Как видно из описания порядка получения права на применение положений Конвенций, только оформление и подбор документов может занять значительное количество времени. Кроме того, значительное количество времени уходит на проведение проверки и получение разрешения от налоговых органов на применение Конвенции. Не секрет, что отдельные заявления, поданные на получение права применения Налоговых конвенций, рассматривались государственными органами в течение года и более. Учитывая данное положение, во многих случаях иностранные компании предпочитают вместо потери времени и командировочных расходов переложить убытки от уплаты налога у источника на лицо, выплачивающее доход, что приводит к увеличению расходов резиден­тов Республики Казахстан. Такая ситуация привела к тому, что во многих случаях положения Налоговых конвенций, которые превалируют над нормами внутреннего законодательства, не могут быть применены на практике, а это противоречит намерению сторон, заключивших такую конвенцию.

На наш взгляд, процедура заверения должна быть как можно проще. Это не говорит о том, что процедура должна допускать злоупотребления положениями Конвенций с целью уклонения от налогообложения, но она должна позволять применять нормы Конвенций с минимальными потерями во времени. Одним из выходов в данной ситуации является установление ответственности за правильность применения Конвенции на лицо, выплачивающее доход, при этом, установив подробный перечень и формы документов, которые должен представить такому лицу нерезидент, получающий доходы. В данном случае налоговые органы смогут проверить правильность применения норм Конвенций в период проведения документальных проверок лиц, производящих выплату дохода. Также одной из проблем, с которыми сталкиваются нерезиденты, работающие в Казахстане, является получение возврата сумм налогов, которые не должны были уплачиваться в соответствии с положениями Налоговых конвенций, но уплаченных в бюджет в связи с отсутствием утвержденного заявления на освобождение или понижение ставки. Наилучшим выходом из данной ситуации является упрощение порядка получения освобождения или понижения налоговой ставки. Также одним из путей решения может быть зачисление суммы налога не в бюджет, а на депозитный банковский счет, открываемый самим нерезидентом, с правом снятия денег с данного счета после получения результатов проверки налогового органа, проведенной на основании заявления о применении положений Конвенции.

Особыми разделами в Налоговых конвенциях описываются условия налогообложения доходов физических лиц.

Обычно доходы лица от осуществления им зависимой личной деятельности (заработная плата, жалование и другое вознаграждение за работу по найму) облагаются налогом только в том государстве, резидентом которого это лицо является. Однако, если такое лицо находилось в другом договаривающемся государстве более 183 дней в налоговом году или его наниматель является резидентом другого государства, или расходы по выплате заработной платы и другого вознаграждения несет постоянное учреждение, которое наниматель имеет в другом государстве, доходы такого лица от работы по найму облагаются налогом в стране, в которой осуществляется его деятельность. Доходы резидентов одного государства от независимой личной деятельности (как правило, это доходы лиц свободных профессий - врачей, литераторов, юристов) освобождаются от налогообложения в другом государстве - источнике дохода, если такие доходы не были получены через постоянную базу», расположенную в этом государстве. Концепция постоянной базы очень близка к постоянному учреждению, основным признаком ее также является наличие места, в котором с определенной степенью постоянства и регулярности осуществляется деятельность с целью извлечения дохода.

Несколько особняком в Налоговых конвенциях стоит статья об ассоциированных предприятиях (т.е. компаниях, которые связаны между собой капиталом, управлением или участием). Положения этой статьи в значительной мере затрагивают вопросы двойного экономического налогообложения, которое может иметь место при перерасчете облагаемой базы или налоговых обязательств связанных между собой компаний.

Последняя группа статей Налоговых конвенций регулирует такие вопросы, как устранение дискриминации, обмен информацией между компетентными органами, процедура взаимного согласия, дипломатические привилегии.

Дата добавления: 2015-03-31