Источники налогового права

Одним из существенных признаков права в целом и налогового пра-ва, в частности, является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источ-никах, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права – это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется.

Источники налогового права образуют многоуровневую, иерархиче-скую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.

Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. Статья 57 Конституции РФ закрепляет в каче-стве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно уста-новленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, уста-навливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплатель-щиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налого-вые полномочия между Российской Федерацией, её субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налого-во-правового регулирования, определяемого именно конституционными и правовыми основами государства.

Вместе с тем вряд ли следует считать Конституцию РФ собственно источником налогового права. Это универсальный, межотраслевой норма-тивный акт учредительного характера, содержащий конституционные нормы, которые в дальнейшем конкретизируются другими отраслями пра-ва. Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции). Нормы иных отраслей (в том числе и налогово-правовые) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция РФ выступает в качестве общенормативной основы право-вой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о кон-ституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения. Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исклю-чительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уров-ня правового регулирования – федеральный, региональный и местный.

Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную норматив-но. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах со-стоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Какие законы здесь имеются в виду – любые или же только налоговые? Думается, формулировка «законы о налогах и сборах» указывает на их отраслевую принадлежность к налоговому праву. Таким образом, законодательные акты иных отраслей права, содержащие налого-во-правовые нормы, к законодательству о налогах и сборах не относятся. При этом НК РФ прямо не предписывает принятие каких-либо конкретных налоговых законов помимо НК РФ, хотя такая возможность и не исключа-ется: например, ст. 25 НК РФ устанавливает, что права, обязанности и от-ветственность сборщиков налогов и (или) сборов могут определяться, в ча-стности, помимо НК РФ и иными федеральными законами.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Ха-рактерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК РФ допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представи-тельных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключи-тельно в форме закона.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных орга-нов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Ин-формация и копии законов, иных нормативных правовых актов об уста-новлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направля-ются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в МНС и Минфин РФ, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).

Формальное толкование НК РФ позволяет прийти к выводу, что субъ-екты РФ вправе регулировать исключительно региональные налоги и сбо-ры, а муниципальные образования – местные налоги и сборы. Такое пред-положение опровергается, прежде всего, практикой федерального законо-дателя, который неоднократно относил регулирование отдельных элемен-тов федеральных налогов и сборов, а также некоторых общих вопросов на-логообложения к ведению региональных и местных органов власти.

Известно, что термин «законодательство» используется в правовом регулировании как в узком, так и в широком значении. В первом случае в законодательство включают исключительно законы, во втором – законы плюс подзаконные акты. Как видим, состав налогового законодательства занимает промежуточное положение: помимо непосредственно законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые ак-ты представительных органов местного самоуправления. Таким образом, налоговое законодательство представляет собой совокупность норматив-но-правовых актов законодательных (представительных) органов власти.

К актам налогового законодательства относятся также федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действовавшие на территории Российской Федерации на момент вступления в силу отдельных частей НК РФ и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК, и подлежат приведению в со-ответствие с ним¹.

НК РФ в системе налогового законодательства. Являясь кодифици-рованным актом прямого действия, НК РФ занимает особое место среди источников налогового права. Его главная задача – структурирование на-логового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой сис-темы России.

Кодификация налогового законодательства, начатая в 1997 г., продол-жается до сих пор. НК РФ призван заменить множество налоговых зако-нов, действовавших ранее. В процессе кодификации разрозненное, несис-тематизированное и во многом противоречивое налоговое законодательст-во подвергается коренной переработке как по форме, так и по содержанию. Кодификация способствует структурированию налогового права как цело-стного нормативного комплекса с дальнейшей перспективой его обособле-ния в самостоятельную отрасль права. Преимущества кодификации состо-ят в следующем:

1. Она способствует реализации принципа нормативно-правовой эко-
номии: если несколько законов без ущерба для правового регулирования
можно заменить одним, это следует сделать. До принятия НК РФ налого-
вое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую
противоречащих друг другу. Введение в налоговую систему нового налога
или сбора предполагало издание отдельного закона. К моменту принятия
части первой НК РФ в стране одновременно действовали два десятка фе-
деральных законов, около ста указов Президента РФ, более ста пятидесяти
постановлений Правительства РФ, множество ведомственных норматив-
ных актов, регулирующих налоговые отношения².

Очевидно, общие принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более удобно, прежде всего, для непо-средственных участников налоговых отношений, поскольку облегчает по-иск и применение налогово-правовых норм. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК РФ источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его дета-лизирующих и дополняющих.

2. Кодификация позволяет сформировать общую часть налогового
права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие

¹ См.: ст. 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской
Федерации» от 31.07.98 № 147-ФЗ, а также ст. 29 Федерального закона «О введении в действие части
второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах» от 05.08.2000 № 118-ФЗ // Справочно-поисковая система «Кон-
сультант Плюс».

² См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М., 2001. – С. 10.

и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов на-логового права, процессуальные основы налогового контроля и ответст-венности и т.д. Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. По-этому кодификация – важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообло-жения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотич-ного налогового законодательства. «Общая часть, – замечает В.Ф. Яков-лев, – отражает однородность предмета отраслевого регулирования, слу-жит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общ-ность их юридического содержания и существует в любой отрасли»¹.

3. Кодификация положила начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового законодательства. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточ-ном, нормативно неоформленном состоянии. Вместо четко структуриро-ванного института налогового принуждения мы имели несколько разроз-ненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний. Нало-говый контроль и ответственность постепенно превращались в «институт правовых пробелов». Нередко для решения спорных ситуаций приходи-лось привлекать по аналогии процессуальные нормы иных отраслей, пре-жде всего, административного права. Такое положение тормозило даль-нейшее развитие налогового законодательства, создавало значительные трудности для правоприменительной практики.

4. Кодификация способствует унификации налогового законодатель-ства, его единообразному пониманию и применению. Как верно замелил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван исключить неоднород-ность, внутренние противоречия механизма налогообложения². «Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложе-ния, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия На-логового кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законода-тельной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и про-тиворечивость нормативных документов, отсутствие достаточных право-вых гарантий для участников налоговых отношений»³.

5. Кодификация стабилизирует отраслевое законодательство, по-скольку кодекс принимается на долговременную перспективу и является более устойчивым актом по сравнению с обычными законами. «Эта стаби-лизация, осуществленная реально, позволяет сократить до разумного ми-

¹ Яковлев В.Ф. Общая часть гражданского права в современном законодательстве и юридической прак-
тике. Свердловск, 1979. С. 22.

² См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 230.

³ Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. – М., 2003. – С. 39.

нимума необходимость изменения налоговых правил»¹. Как результат – формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно, преследуя сиюминутные задачи.

К сожалению, требование стабильности налогового законодательства отечественным законодателем часто не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ, а уже через полгода этот кодифици-рованный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.06.99 № 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей (!) части первой НК, причем поправки носили концептуальный ха-рактер. Другой пример: 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК РФ, но не успевает она вступить в силу, как Федераль-ным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ в него вносится большое количество изменений – переработке подвергается более 90 статей указанного акта.

Очевидно, что регулярные правки кодифицированного акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений. «В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию»².

6. Принятие кодекса, обладающего приоритетом в системе отраслево-го законодательства, позволяет выстроить иерархию источников налогово-го права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ со-держат положение о его приоритете по отношению к отраслевым норма-тивно-правовым актам. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоот-ветствующим. Таким образом, НК РФ – не просто закон, он признается «первым среди равных» в системе налоговых законов. Тем самым подчер-кивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

Как и любой кодифицированный акт, НК РФ отличается глубокой внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений, стабильностью действия. Как отмечал русский правовед Е.Н. Трубецкой, «кодификация позволяет стро-ить отраслевое законодательство на однородных началах, цельно вносит в него внутреннюю связь и единство»³.

Подзаконные источники налогового права. Подзаконное нормотвор-чество преобладало на этапе становления современного налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что «из более чем тысячи правовых актов, ре-

¹ Тотьев К. Проблемы стабилизации налогового регулирования (зарубежная и российская практика). //
Законодательство и экономика. – 1999. – № 8.

² Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. – 2001. – № 7.

³ Трубецкой Е.Н. Энциклопедия права. – СПб., 1998. – С. 124.

гулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать зако-нов»¹. Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомствен-ные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволя-ла делать выводы о том, что «основное место в системе российского нало-гового законодательства занимают именно нормативные акты Государст-венной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федера-ции»². Дальнейшие налоговые реформы были направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы на-логообложения.

В соответствии с п. 1. ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнитель-ной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке госу-дарственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела³, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или допол-нять налоговое законодательство. Что касается налоговых и таможенных органов, то согласно п. 2 ст. 4 НК РФ они не имеют права издавать какие-либо нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Поскольку Президент РФ по своему статусу не относится к исполни-тельной ветви власти, ст. 4 НК РФ на него не распространяется. Таким об-разом, Указы Президента РФ, составлявшие ранее значительный массив налогового законодательства, теперь в него не должны включаться.

При издании нормативных актов по вопросам налогообложения госу-дарственные органы исполнительной власти должны соблюдать два обяза-тельных условия: 1) возможность такого нормотворчества должна быть прямо предусмотрена актом налогового законодательства; 2) нормативные акты органов исполнительной власти не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Как отметили Пленумы ВС РФ и ВАС РФ, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообло-жением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что органы исполни-тельной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах ⁴.

¹ Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс: сегодня и завтра: Сб.
статей. – М., 1997. – С. 6.

² Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 150.

³ В настоящее время такими органами являются Правительство РФ, Министерство финансов и Минэко-
номразвития РФ.

⁴ См.: п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 41/9 от 11.06.99 «О некоторых вопросах, свя-
занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник
ВАС РФ. – 1999. – № 8.

Налицо стремление законодателя сделать НК РФ актом прямого дей-ствия. К сожалению, именно данного качества не хватало прежде боль-шинству налоговых законов, содержавших абстрактные, декларативные нормы, во многом неполные и противоречивые. Этим объясняется практи-ка многочисленных ведомственных инструкций, издававшихся сначала Госналогслужбой, а затем и МНС РФ практически по каждому виду нало-гов и сборов. Причем эти инструкции воспринимались налогоплательщи-ками как неотъемлемое дополнение налоговых законов. В настоящее время у налоговых органов отсутствуют какие-либо нормотворческие полномо-чия, включая и право издавать внутриведомственные (то есть обязатель-ные для своих подразделений) приказы, инструкции и методические ука-зания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

Применительно к подзаконным актам, регулирующим вопросы нало-гообложения, КС РФ указал, они не могут допускать ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом (Определение КС РФ от 05.11.2002 № 319-О).

Что следует делать налогоплательщику, полагающему, что подзакон-ными актами нарушены его права или законные интересы? В соответствии с НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать такие акты в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом гражданином акт обжалуется в суд общей юрисдикции, организацией или индивидуальным предпринимате-лем – путем подачи искового заявления в арбитражный суд. КС указал, что НК РФ не препятствует обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых ор-ганов предъявлять требования к налогоплательщикам. При рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением то-го, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам налогового законода-тельства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, – иное означало бы не-обоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Консти-туции РФ (Определение КС РФ от 05.11.2002 № 319-О).

Указанные выводы КС РФ крайне актуальны, поскольку ранее суды отказывали в рассмотрении жалоб налогоплательщиков, ссылаясь на то, что внутриведомственные подзаконные акты не нарушают прав налого-плательщиков, так как не относятся к актам налогового законодательства, обязательны только для налоговых и иных государственных органов, и, следовательно, не подлежат рассмотрению в судах.

Международные договоры признаются важными источниками нало-гового права. Среди них выделяются налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и международные договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательст-ва. Такие договоры могут иметь как двухсторонний, так и многосторонний характер, регулировать вопросы двойного налогообложения универсаль-

ным образом или же в отношении отдельных категорий налогоплательщи-ков (объектов налогообложения).

Можно говорить об определенном приоритете международного дого-вора в системе источников налогового права. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодатель-ства (включая НК РФ), то применяются правила и нормы международных договоров. Данный подход соответствует принципу, закрепленному в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ: «Общепризнанные принципы и нормы междуна-родного права и международные договоры Российской Федерации являют-ся составной частью ее правовой системы. Если международным догово-ром Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмот-ренные законом, то применяются правила международного договора».

Судебный прецедент представляет собой правило поведения (право-положение), сформулированное в судебном решении по конкретному делу и имеющее общеобязательное значение для широкого круга лиц, включая другие суды. Прецедент служит эталоном (моделью, критерием) при рас-смотрении судами аналогичных дел. В странах англо-саксонского права судебный прецедент официально является ведущим источником права. В России, несмотря на безусловный приоритет нормативно-правового акта, прецедентное право де факто имеет место.

Прецедентом выступает не всё судебное решение целиком, а отдель-ное, вновь сформулированное правоположение общего характера, которое ранее не фиксировалось в каком-либо нормативном акте. Большинство решений КС РФ по налоговым спорам содержит общие правила преце-дентного характера. В ряде случаев это было вынужденное налоговое пра-вотворчество, поскольку КС РФ приходилось восполнять пробелы налого-вого законодательства или устранять многочисленные противоречия нало-говых норм.

Судебные прецеденты публикуются для всеобщего сведения в офи-циальных изданиях высших судебных органов. Хотя судьи в России фор-мально независимы и не обязаны следовать решениям и указаниям выше-стоящих судов, на практике вновь сформулированные высшими судебны-ми органами правоположения неукоснительно соблюдаются нижестоящи-ми судами, а поэтому на них ориентируются все участники налоговых от-ношений, правовая доктрина и практика. Указанные обстоятельства при-дают судебному прецеденту в России фактически общеобязательный ха-рактер.

Дата добавления: 2015-05-31