Постоянные разницы

Исходя из п. 4 ПБУ 18, под постоянными разницами понимают­ся доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы­ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных пери­одов.

Данное определение носит существенный характер, т.е. оно распро­страняется практически на все различия между бухгалтерским и налого­вым законодательством, когда возникают обстоятельства, которые при­водят к возникновению постоянной разницы. Но, принимая во внимание постоянно вносимые изменения и дополнения в налоговый кодекс, в том числе и в главу 25, сложно утверждать, что в будущем в налоговом кодексе опять не возникнут обстоятель­ства, когда расходы будут включаться только в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвовать в формировании бухгалтерской прибыли, что приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Поэтому целесообразнее дать понятию «постоянные разницы» следующее определение. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы или часть их, формирующие бухгалтерскую при­быль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налого­облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и после­дующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налого­облагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последу­ющих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

—превышения фактических расходов, учитываемых при формиро­вании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

—непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

—непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при вне­сении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балан­се у передающей стороны;

—образования убытка, перенесенного на будущее, который по ис­течении определенного времени, согласно законодательству РФ о на­логах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

Поскольку перечень таких расходов и доходов открыт, можно было бы составить полный список случаев, когда возникают постоянные разницы. Но из-за частых изменений и дополнений налогового законо­дательства, а также возможной трансформации разниц при переходе из одной категории в другую считаем составление такого перечня не­целесообразным.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением само­го факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль. Кро­ме того, постоянная разница связана только с одним отчетным перио­дом и «постоянно» не оказывает влияние на формирование бухгалтер­ской прибыли или исчисления налоговой базы по налогу на прибыль других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п. 6 ПБУ 18 отражаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла разница.

Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, ана­литических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла посто­янная разница.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогово­го обязательства (ПНО), величина которого определяется как произве­дение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на сч. 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Принимая во внимание то, что постоянная разница, возникшая в от­четном периоде, как правило, приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль отчет­ного периода, рассмотрим пример образования и отражения в бухгал­терском учете ПНО.

Таким образом, бухгалтерская прибыль как бы корректируется (увеличивается) на сумму фактических расходов, которые не приняты для целей налогообложения. Поэтому если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, то в ре­зультате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми­рующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в разные отчетные периоды.

Если представить себе некий долгосрочный период, в течение кото­рого временная разница успеет возникнуть и погаситься, то в итоге бух­галтерская прибыль будет равна налоговой базе по налогу на прибыль.

Например, для объектов ОС с одинаковой стоимостной оценкой и сроком полезного использования для целей бухгалтерского учета и це­лей налогообложения организация выбрала разные способы начисле­ния амортизации: для целей бухгалтерского учета — ускоренный спо­соб начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка), а для целей налогообложения - линейный метод. По истечении срока полез­ного использования объектов ОС временная разница будет равна нулю, т.е. общая сумма амортизации, начисленная организацией для целей бухгалтерского учета, будет равна сумме начисленной амортизации для целей налогообложения. Но поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов, когда не совпадают периоды их призна­ния, появляются и разницы, носящие временный характер.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на на­логооблагаемую прибыль будущих периодов (убыток) делятся на вычи­таемые и налогооблагаемые. Первые являются источником образова­ния ОНА, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подле­жащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, вторые — источником образования ОНО, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных пери­одах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

—применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

—применения разных способов признания коммерческих и управ­ленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и це­лей налогообложения;

—излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

—убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который бу­дет принят в целях налогообложения в последующих отчетных пери­одах;

—применения в случае продажи объектов ОС разных правил при­знания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их про­дажей;

—наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерско­го учета — исходя из допущения временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности;

—применения различных сроков полезного использования объек­тов ОС (срок в целях налогообложения больше, чем для целей бухгал­терского учета);

— единовременного признания расходов по НИОКР, не давших положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет, и т.п.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в резуль­тате:

—применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

—отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

—применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых, организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

—применения разных способов оценки незавершенного производ­ства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законода­тельстве;

—признания определенных расходов (за сертификацию, лицензии,
компьютерные программы и т.д.) в бухгалтерском учете в качестве рас­ходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве — в составе внереализационных расходов отчетного периода и т.п.

Аналитический учет временных разниц на усмотрение организации (элемент учетной политики) может вестись в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла временная разница.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА, ве­личина которого определяется как произведение вычитаемой времен­ной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на при­быль, действующей на отчетную дату.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, величина которого определяется как произведение налогообла­гаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Текущий налог на прибыль = Условный расход + ПНО – ОНО + ОНА (17) или

Текущий налог на прибыль = (-) Условный доход + ПНО – ОНО + ОНА

(18)

Таким образом, можно сделать вывод, что механизм отложенных налогов, заложенный в ПБУ 18/02, дает возможность отражать налого­вые последствия по факту временной определенности, что позволяет организации:

—формировать чистую прибыль, очищенную от отложенных нало­говых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

—определять величину будущих экономических выгод (величину отложенного налогового актива);

—отражать при помощи постоянных налоговых обязательств, отло­женных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на­логовые последствия отчетного периода, возникшие из-за различий
правил бухгалтерского и налогового законодательства;

—проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в Декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Дата добавления: 2015-05-26