Акта камеральной проверки налогоплательщику

ПОДПИСАНИЕ И ВРУЧЕНИЕ

НА СОСТАВЛЕНИЕ АКТА КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ СРОКА

К сожалению, если налоговый инспектор просрочит установленный ст. 100 НК РФ 10-дневный срок для составления акта камеральной проверки, то никаких правовых последствий это не повлечет.

Такое положение вещей объясняется тем, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ пропуск срока на составление акта не является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам камеральной проверки.

Кроме того, дата начала исчисления этого срока определена нечетко. Дело в том, что понятие "окончание камеральной налоговой проверки" (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ) можно трактовать по-разному. В частности, существует мнение, что в указанной норме имеется в виду дата фактического окончания проверки, а не дата истечения трехмесячного срока, который предусмотрен для проведения проверки п. 2 ст. 88 НК РФ.

Данный подход основан, в частности, на сложившейся судебной практике, согласно которой срок камеральной проверки не является пресекательным и его нарушение не является однозначным основанием для отмены решения по камеральной проверке.

Примечание

Подробнее о судебной практике по делам об отмене решений, принятых по итогам камеральных проверок, на основании пропуска срока камеральной проверки см. разд. 3.4 "Последствия нарушения срока проведения камеральной проверки".

Также добавим, что пропуском 10-дневного срока на составление акта не нарушается право налогоплательщика на подачу письменных возражений на акт проверки и даже не сокращается срок на их представление, поскольку данный срок начинает течь с момента вручения акта.

При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, и не заостряют на нем внимания (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/4759-09, от 22.07.2008 N КА-А40/6627-08, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2).

Оба экземпляра акта камеральной проверки подписывают налоговый инспектор, который проводил проверку, и налогоплательщик, в отношении которого она проводилась (его представитель) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Вы вправе отказаться от подписания акта (например, если не в состоянии на месте ознакомиться с ним из-за его большого объема или отсутствия у вас необходимых знаний).

В этом случае инспектор укажет в своем экземпляре акта, что от подписи акта вы отказались. Запись он заверит собственной подписью (абз. 2 п. 2 ст. 100 НК РФ, п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки).

Обращаем ваше внимание на то, что отказываться от подписания акта не имеет особого практического смысла. Ведь такой отказ ничего не значит для дальнейшего рассмотрения материалов дела. Он может лишь вызвать негативную реакцию со стороны как рассматривающего материалы проверки руководителя инспекции (его заместителя), так и судей (в случае судебного обжалования решения). Разумнее подписать акт.

Срок для подписания акта камеральной проверки законодательно не установлен. На практике подписание происходит одновременно с вручением акта камеральной проверки.

Экземпляр акта камеральной проверки должен быть вручен проверенному налогоплательщику или его представителю в течение пяти рабочих дней с момента составления акта (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается со дня, следующего за днем составления акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). При этом из пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ следует, что под датой составления акта понимается дата акта, которая указана в его "шапке" (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172).

Примечание

Напомним, что в действовавшей до 1 января 2009 г. редакции п. 5 ст. 100 НК РФ специальные сроки для вручения акта камеральной проверки налогоплательщику не устанавливались.

Финансовое ведомство разъясняло, что максимальный срок для вручения акта камеральной проверки составлял 3 месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и других обязательных документов (см., например, Письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-02-07/1-529, от 09.12.2008 N 03-02-07/1-503).

Акт камеральной проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку о получении или иным способом, свидетельствующим о дате получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Как правило, в качестве расписки выступает запись о получении акта с указанием даты на последней странице экземпляра акта, который остается на хранении в налоговой инспекции. Запись делается непосредственно под вашей подписью, свидетельствующей об ознакомлении с актом (или записью об отказе от подписания акта). Вы должны заверить эту запись своей подписью.

Иным способом вручения, который бы свидетельствовал о дате получения акта, по нашему мнению, может быть, к примеру, отправка акта по почте заказным письмом с уведомлением о вручении или доставка акта курьером при условии вручения послания лично налогоплательщику (его представителю).

Примечание

О правомерности отправки акта камеральной проверки налогоплательщику по почте при условии, что он не уклоняется от получения акта, вы можете узнать из раздела "Ситуация: Могут ли налоговики направить акт камеральной проверки по почте, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта".

Вы можете отказаться получить акт. Но имейте в виду, что такие действия будут квалифицированы как уклонение от получения акта.

Налоговое законодательство не определяет, что такое "уклонение". Исходя из общепринятого понимания этого термина, полагаем, что в ст. 100 НК РФ под уклонением имеются в виду сознательные действия или бездействие налогоплательщика (в том числе и отказ), направленные на то, чтобы не получать акт. То есть ситуации, когда вы прямо отказываетесь его получать, а также специально избегаете вручения акта (не отвечаете на телефонные звонки, не получаете корреспонденцию по известным налоговикам адресам, не приходите в налоговый орган по вызову инспектора и т.п.).

В случае уклонения налоговый инспектор сделает на последней странице акта запись о том, что вы уклонились от получения акта, и заверит ее своей подписью (п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки). Акт камеральной проверки будет направлен вам по почте заказным письмом. Датой вручения вам акта будет считаться шестой рабочий день с момента отправки заказного письма (абз. 2 п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается со дня, следующего за днем составления акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Учитывая, что при перебоях в работе почтовой связи получить акт вы можете и позже, полагаем, что уклоняться от вручения акта не имеет смысла.

Кроме того, надо иметь в виду следующий вывод Пленума ВАС РФ, к которому он пришел в Постановлении от 28.02.2001 N 5. В такой ситуации налоговая процедура считается соблюденной независимо от того, получил ли налогоплательщик (его представитель) документ (в том числе и акт налоговой проверки), направленный заказным письмом. Хотя приведенная позиция Пленума ВАС РФ была им высказана в 2001 г. и применялась к старым редакциям статей НК РФ, полагаем, что данные разъяснения актуальны и сегодня.

Как видим, сослаться на то, что вы не получали акт и не были с ним ознакомлены, не получится. Исключением может быть ситуация, когда акт направлен по юридическому адресу налогоплательщика, по которому он фактически не находится, о чем известно налоговому органу. Однако в судебной практике такая ситуация в различных случаях оценивается неоднозначно (см. об этом раздел "Ситуация: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика").

СИТУАЦИЯ: Вручение акта камеральной проверки декларации, поданной по месту нахождения обособленного подразделения организации

На практике возникают ситуации, когда организация, имеющая расположенные в других субъектах РФ обособленные подразделения, подает налоговые декларации (расчеты) по месту их нахождения (например, декларации по налогу на имущество организаций согласно ст. 386 НК РФ).

После проведения камеральной проверки этих деклараций налоговые органы в случае выявления нарушений налогового законодательства составляют акты камеральных проверок.

Возникает вопрос: кому вручается экземпляр акта камеральной проверки? Руководителю обособленного подразделения либо руководителю (представителю) головной организации?

Абзац 2 п. 5 ст. 100 НК РФ предусматривает, что акт налоговой проверки может быть направлен в адрес обособленного подразделения. Но такая норма распространяется только на ситуации, когда акт направляется по почте заказным письмом при уклонении налогоплательщика (его представителя) от его получения.

Примечание

О том, что следует понимать под уклонением от вручения акта камеральной проверки, см. разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику".

Для тех случаев, когда налогоплательщик готов получить акт на руки, подобное правило не закреплено.

По нашему мнению, акт камеральной проверки может быть вручен руководителю (иному представителю) обособленного подразделения, если он является уполномоченным представителем налогоплательщика (т.е. самой головной организации). Основание - п. 5 ст. 100 НК РФ. Косвенно такой вывод подтверждается и положениями п. 1.13 Требований к составлению акта налоговой проверки, который предписывает вручать акт проверки только самому налогоплательщику (его представителю).

Так, согласно ст. 55 ГК РФ руководители представительств (филиалов) назначаются головной организацией и действуют от ее имени на основании доверенности. Такая доверенность, как правило, предусматривает право руководителя обособленного подразделения на представительство головной организации во взаимоотношениях с налоговыми органами в части, относящейся к деятельности подразделения. В доверенности целесообразно отдельно закрепить и право на получение актов налоговых проверок, проведенных в отношении подразделения.

В этом случае акт камеральной проверки может быть вручен руководителю обособленного подразделения.

СИТУАЦИЯ: Могут ли налоговики направить акт камеральной проверки по почте, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта

Налоговое законодательство не содержит норм, из которых можно сделать однозначный вывод по данному вопросу. В то же время абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ говорит о том, что акт камеральной проверки может быть вручен налогоплательщику либо лично под расписку, либо другим способом, с помощью которого можно было бы точно определить дату получения акта.

Это дает основание налоговикам и многим специалистам утверждать, что акт камеральной проверки может быть направлен в адрес налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении и тогда, когда налогоплательщик готов его получить на руки (не уклоняется от вручения).

Примечание

О том, что следует понимать под уклонением от вручения акта камеральной проверки, см. разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику".

Однако существует судебная практика, которая опровергает такой подход. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.11.2008 N Ф04-6973/2008(15870-А03-34) указал, что отправление акта проверки по почте возможно, только если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта. Следовательно, для отправления акта по почте инспекции необходимо удостовериться, что налогоплательщик уклоняется от подписания акта проверки, и сделать об этом отметку в акте.

Аналогичная позиция приведена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 N А55-5813/2009, ФАС Московского округа от 18.05.2009 N КА-А40/4140-09.

Полагаем, что вторая позиция в большей степени соответствует общему смыслу норм ст. 100 НК РФ. Ведь, если налогоплательщик не уклоняется от получения акта камеральной проверки, он имеет право получить его в течение пяти рабочих дней после подписания (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ). А почтовая связь не гарантирует соблюдения этого срока.

Однако, к сожалению, нарушение срока и способа для вручения акта само по себе не может быть основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ) <3>. Главное, чтобы налогоплательщик получил акт.

--------------------------------

<3> Напомним, что если налоговые органы не обеспечили право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений, то это является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

К тому же формулировку абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ в части слов "и иным способом, свидетельствующим о дате его получения" действительно можно толковать по-разному.

Отметим, что на практике налоговики, чтобы избежать спорной ситуации, чаще всего просто проставляют в акте камеральной проверки отметку об уклонении налогоплательщика от получения акта и высылают его по почте на основании абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ. В такой ситуации акт считается полученным на шестой день со дня отправки письма.

Примечание

Подробнее о правилах вручения акта камеральной проверки при уклонении налогоплательщика от его получения см. в разд. 5.4 "Подписание и вручение акта камеральной проверки налогоплательщику".

Иногда, прежде чем сделать отметку об уклонении и направить акт по почте, инспекция вызывает налогоплательщика для подписания и вручения акта. Для этого ему направляют уведомление о вызове налогоплательщика (форма уведомления приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Уведомление высылают налогоплательщику заказным письмом чаще всего на юридический адрес (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.06.2009 N Ф09-4146/09-С3, ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2009 N Ф03-2528/2009).

Если налогоплательщик не является по такому письменному приглашению, у налоговиков появляются веские доказательства уклонения от вручения акта.

Поскольку своевременное получение акта камеральной проверки в интересах проверяемого налогоплательщика, мы рекомендуем вам заблаговременно снабжать налогового инспектора полной информацией о вашем фактическом адресе, контактных телефонах и ответственных лицах. Это поможет вам избежать неприятной спорной ситуации при направлении акта по почте.

СИТУАЦИЯ: Считается ли акт камеральной проверки врученным налогоплательщику, если налоговый орган направил его по почте на юридический адрес, не совпадающий с фактическим адресом налогоплательщика

На практике налоговики при отправке акта по почте нередко высылают его по официальному адресу налогоплательщика, т.е. юридическому, который содержится в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, или по месту прописки физического лица.

Как известно, очень часто налогоплательщики отсутствуют по таким адресам, а значит, могут и не получить акт камеральной проверки, направленный заказным письмом.

Действует ли тогда правило о том, что акт считается врученным уклоняющемуся от получения акта налогоплательщику на шестой день, считая с даты отправки письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

В некоторых случаях судьи исходят из того, что акт камеральной проверки должен быть направлен налоговым органом по известному фактическому адресу нахождения налогоплательщика.

Направление акта только по юридическому адресу при условии, что налоговый орган располагал сведениями о фактическом адресе, может лишить налогоплательщика права представить возражения и объяснения на акт. В свою очередь, это влечет за собой безусловную отмену принятого налоговым органом решения по результатам камеральной проверки согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, от 14.05.2009 N КА-А40/4091-09, от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08, от 02.02.2009 N КА-А40/13307-08).

Правда, в большинстве случаев в приведенных решениях суды отменяли решения по проверкам не столько из-за того, что не вручен акт, сколько в связи с тем, что налогоплательщику не предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов камеральной проверки (налогоплательщик не извещен о дате и месте рассмотрения).

Кроме того, есть примеры судебных решений и с противоположным выводом. Так, в Постановлении от 17.07.2009 N КА-А40/6466-09 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик, который не получил акт камеральной проверки из-за того, что отсутствовал по юридическому адресу, не может ссылаться на это как на безусловное основание для отмены решения по камеральной проверке, если по существу выявленные правонарушения он не оспаривает. Свою позицию суд мотивировал тем, что само по себе неполучение акта при условии, что выводы налогового органа верны, не нарушает никаких прав налогоплательщика. А значит, и оспаривать решение нет оснований <4>.

--------------------------------

<4> Напомним, что любое лицо вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если считает, что такие акты нарушают его права (ст. 137 НК РФ). При этом акты могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Таким образом, если налоговики направили акт камеральной проверки только по вашему юридическому адресу, по которому вы не находитесь, у вас есть возможность доказать, что акт вы не получали, и отменить решение. Однако если вас известили надлежащим образом о рассмотрении материалов проверки, то шансы на положительное решение суда существенно снижаются. При этом вам в любом случае придется убедить суд, что отсутствием акта существенно нарушены ваши права (например, вы не смогли привести в возражениях важные аргументы, которые, по вашему мнению, должны были повлиять на принятие решения по итогам проверки).

При этом вам нужно представить в суд доказательства, что акт вы не получали и что налоговый орган владеет информацией о вашем фактическом адресе и (или) номере телефона. Иначе суд может не принять во внимание ваши ссылки на то, что с актом вы не ознакомлены (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1686/09-С2).

Доказательством может являться копия отдельного письма с просьбой направлять корреспонденцию по указанному вами адресу, которое вы направляли в адрес налоговиков, или копия любого другого документа, в котором вы указали свой фактический адрес и (или) телефон.

Кроме того, необходимо доказать, что налоговики действительно данный документ получили. Подтвердить этот факт можно с помощью, к примеру, квитанции о направлении ценного письма с описью вложения или отметки налогового органа о получении документа.

Дата добавления: 2015-06-30