Методика анализа отклонений в условиях системы калькуляции по нормативным затратам

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам применяется при условии, если технологический процесс состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Если технологический процесс состоит из разнородных операций, то его нормирование затруднительно, а нормативная база постоянно меняется. Между тем и при выпуске разнородной продукции могут встречать­ся серии общих операций. Возможен большой ассортимент продукции и при небольшом количестве технологических операций. Это основное условие, когда создается возможность составления нормативных калькуляций по каждому предмету.

Построение отчетных калькуляций основано на калькуляциях нормативной себестоимости отдельных изделий и отклонений от норм. В ходе производства по тем или иным причинам возникают отклонения от технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении ресурсов, в оценке использованных средств. Поэтому важнейшим принципом системы калькулирования себестои­мости по нормативным издержкам является принцип единства оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затра­тах отчетного периода и т. п., они должны быть выражены в одинаковых нормативах. В этом случае нормативная себестоимость и отклонения от норм будут показывать фактическую себестоимость. В противном случае при исчислении фактической себестоимости будут допущены искажения.

Выявление, учет и анализ отклонений составляют сущность нор­мативного учета. Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов, на изготовление продукции и относительную величину расхождений фак­тических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают: положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Отрицательные отклонения прямых затрат анализируют с позиций соблюдения технологических процессов, стандартов организа­ции и управления производством относительно конкретных продуктов.

Положительные отклонения прямых затрат рассматриваются с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитан­ных на единицу продукции. Отклонения по постоянным расходам анализируют по их реагированию на изменение объемов производ­ства и соблюдению гибких смет.

Учтенные отклонения называют еще документированными. К ним относятся выявленные отклонения: по данным сигнальной документации до начала процесса производства; по мере выполне­ния производственного задания; при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода (от нескольких часов до нескольких месяцев).

Недокументированные в данном отчетном периоде отклонения от норм выявляются методами инвентаризации незавершенного про­изводства, готовой и забракованной продукции, материалов и дру­гих материальных ценностей. Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; со­крытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточ­ности инвентаризации остатков материалов и незавершенного про­изводства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне орга­низации производства и управленческого учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенного производства, готовой про­дукции и реализованной в данном отчетном периоде продукции.

Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость реали­зованной продукции.

Процесс анализа отклонений состоит из следующих процедур (см. рис. 7.1). При этом отклонения по прибыли рассмотрены со стороны влияния на них отклонений от норм производственных затрат.

^ Отклонения по материалам. Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов в производстве продуктов: цена материалов и их количество, потребленное в производстве.

^ Отклонения по ценам определяются умножением количества за­купаемого материала на разницу между нормативной и фактической ценой за единицу материалов:

где НЦ — нормативная цена;

ФЦ — фактическая цена;

КЗ — количество закупаемого материала.

Возможные причины отклонений: изменения цен на рынке; про­счеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков; закупки материалов по низким це­нам, но плохого качества, что вызовет ухудшение качества продук­ции или увеличение количества отходов производства. Причиной может стать и плохое управление запасами, вызывающее необходи­мость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортиров­ку, погрузо-разгрузочные работы, более высокие цены поставщиков за срочность исполнения заказа, а также другие причины, которые возникают вследствие закупочной деятельности.

Есть два подхода к расчетам по отклонениям:

1. В соответствии с количеством закупленного материала. Тогда отклонения распределяются между остатком материалов и реализо­ванной продукцией;

2. В соответствии с количеством использованных материалов. В этом случае все отклонения списывают на себестоимость реализо­ванной продукции.

^ Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Этот принцип яв­ляется основополагающим и при составлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов.

Для выявления отклонений от норм расхода материалов исполь­зуются следующие методы: документирования; партионного исполь­зования материалов с выявлением отклонений по прямым затратам на выход продукции; предварительного расчета по рецептурам, по­следующих расчетов на основе данных инвентаризации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и осо­бенностями материалов выбирает свою систему выявления откло­нений. Но в любом случае расчет производят по формуле:

где НК - нормативный расход на фактический выпуск продукции;

ФК — фактическое количество использованного материала;

НЦ — нормативная цена материала.

Возможные причины отклонений: замена одного вида и типоразмера сырья другим; нарушения стандартов поставляемых материалов; изменение условий комплектации продукции покупными полуфабрикатами; изменение рецептуры сырья; прямой перерасход, вызванный нарушениями технологии, неправильным или не­рациональным раскроем; кражи, порча, убыль.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследование различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:
допустимые отходы производства возникают сразу же в процессе обработки, их включают в издержки материалов, сопоставляют фактически полученные отходы с их нормативной величиной, опреде­ляют причины отклонений;
отходы производства в результате окончательного брака — часть материала, который испорчен в процессе производства, выявляется сопоставлением готовой продукции с продукцией, запущенной в производство. В некоторых производствах брак рассматривается и как часть нормативов затрат;
отходы производства по вине администрации появляются в ре­зультате принятия ошибочных решений управленцами, отсутствия или ослабления процедур контроля производственных отходов.
Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, операциям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим признакам.
^ Отклонения по трудозатратам в процессе анализа различают по степени их значимости. Прежде всего отклонения от нормативных затрат труда вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы и эффективностью труда, т. е. ценой труда и количеством труда.
^ Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнением фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:

где НС — нормативная стоимость 1 часа;

ФС — фактическая часовая ставка;

ФЧ — фактическое число отработанных часов.
Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшее в норму; несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу; превышении уровня премий, неучтенных в нормативной ставке; различного рода доплаты к нормативным расценкам, вызванные отклонениями от технологического процесса, недостатками организации производ­ства и управления.
^ Отклонения по производительности — это отклонения по объему труда основных производственных рабочих. Формула расчета от­клонений по производительности труда показывает:
где НЧ — нормативное время, необходимое для выпуска факти­ческого
объема продукции;
ФЧ — фактически затраченное время на этот же объем продукции;
НС — нормативная почасовая ставка заработной платы.
Иногда для анализа используют коэффициент выработки при производстве конкретного продукта. Он представляет собой отно­шение фактически произведенного объема продукции к норматив­ному за определенный промежуток времени.
Возможные причины отклонений: ассортимент продукции; низ­кое качество материала; техническое состояние оборудования; из­менение и соблюдение технологических процессов; разная слож­ность работы; введение нового оборудования, оснастки и инстру­ментов и другие разнообразные причины.
Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контро­ля управленцев низшего и среднего уровней.
Информация об отклонениях, которую готовит управленческий учет, разнообразна и зависит от того, на что эти отклонения направ­лены. Например, на покрытие неэффективных методов труда, на изменение ассортимента продукции, на покрытие затрат по освое­нию новых видов продукции. С этих позиций анализируют норма­тивные ставки по заработной плате. Каждая нормативная ставка Должна быть основана на приемлемых нормативах, соответствую­щих условиям производства. Недостаточно четко разработанные нормативы сводят к минимуму идею расчета и анализа отклонений по труду, оценки выполнения заданий.
^ Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведе­нию относительно объема производства, использования производственной мощности с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.
Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных расходов,/ их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью продукции, гото­вой или реализованной, делят на постоянные и переменные составляющие.
^ Отклонения по постоянным накладным расходам — это разница между нормативными постоянными расходами, включенными в себестоимость продукции и фактическими постоянными расходами.
На сумму отклонений могут влиять:
1) фактические расходы (по составу и количеству), отличающиеся от сметных;
2) фактический выпуск продукции (по ассортименту и объему),. отличающийся от сметного.
Эти два вида отклонении еще называют отклонениями по постоянным накладным расходам и отклонениями по объему.
Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требует сопоставления сумм фактических и нормативных расходов по каж­дой статье сметы. Могут быть выявлены самые различные причины отклонений. Например, внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т. д. Поскольку сметы составляются по структурным подразделениям, то и анализ их исполнения проводят по цехам, производственным участкам.
Одним из основных направлений анализа является рассмотре­ние как контролируемых, так и неконтролируемых накладных по­стоянных расходов. В этих целях нормативы должны содержать до­пустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руководителя. Для •того чтобы отличить контролируемые издержки от неконтролируе­мых проверяют возникшие прямые расходы на основании процесса производства и классифицируют данные издержки по изделиям.
^ Отклонения по объему производства — это разность между факти­ческим объемом производства (ФП) и сметным выпуском продук­ции (СП) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):
Формула основана на положении, что постоянные накладные расходы по отношению к объему производства в течение короткого отрезка времени не меняются.
Анализ отклонений по накладным постоянным расходам рас­смотрен выше.
Возможные причины отклонений могут быть вызваны колеба­ниями спроса на продукцию, ассортиментом продукции, недостат­ками в снабжении материалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками в планировании, управлении, организации производства, простоем оборудования и другими фак­торами. На величину отклонений по объему производства в основ­ном влияют — отклонения по эффективности и отклонения по мощности.

^ Отклонения объема производства по эффективности труда есть разница между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактиче­ски затраченным временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения посто­янных накладных расходов (НС):

^ Отклонения объема производства по мощности — это разница между фактически затраченным временем труда и сметным време­нем труда в часах (СЧ) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС):

^ Отклонения по переменным накладным расходам определяются разницей между нормативной величиной переменных накладных расходов (HP) и фактическими переменными накладными расхода­ми (ФР):

Общая сумма анализируется по следующим видам: непосредственные отклонения (абсолютные) от сметы; отклоне­ния, скорректированные на фактический объем работ (относительные); отклонения по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье.

Отдельными расчетами определяются отклонения от скорректи­рованных на фактический объем сметы. В этом случае отклонение равно разнице между сметными, скорректированными переменны­ми накладными расходами (СПНР) и фактическими переменными' накладными расходами (ФПНР):

Источником информации для анализа является отчет об испол­нении сметы. По каждой из статей сметы могут быть различные причины отклонений.

Отклонения переменных накладных расходов по эффективности — есть разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматривае­мый период, умноженная на нормативную ставку переменных на­кладных расходов (НС):

Основная причина этих отклонений — изменения производи­тельности труда.

Дата добавления: 2015-07-02