Метод АВС. Особенности практического применения 1 страница

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Поэтому в управленческом учете цели классификации затрат определяются, исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т.д.). Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах – для анализа соотношения выручки затрат и объема (критической точки), принятия решения «покупать или производить комплектующие изделия» и др.

Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений – выявления проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта; организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением.

Налаженная система учета затрат позволяет предприятию функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Она обязательно согласуется с учетной политикой и корпоративными принципами, а также опирается на стандарты функциональной деятельности.

Обобщенно классификацию затрат предприятия применительно для управленческого учета можно представить в следующем виде (табл. 5).

Классификация затрат в управленческом учете

Классификационные признаки с учетом функций управления	Виды затрат
1. Процесс принятия управленческих решений	Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные эффективные и неэффективные
2. Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
3 Процесс планирования	Планируемые и непланируемые
4 Процесс нормирования	Стандарты, нормы и нормативы и отклонение от них
5 Процесс организации	По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности
6. Процесс учета	Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные
7. Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
8. Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
9. Процесс стимулирования	Обязательные и поощрительные
10. Процесс анализа	Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия, как подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными. Понятие «альтернативные затраты» вытекает из значения «альтернативная стоимость». Альтернативная стоимость любого товара или услуги определяется тем количеством других товаров или услуг, которым надо пожертвовать, чтобы получить данный товар или услугу.

Пример 1. Допустим, что компания рассматривает одновременно два бизнес-плана, каждый из которых является прибыльным. В настоящий момент возможна реализация только одного из двух проектов. Проект 1 позволяет получить чистую прибыль в размере 10 000 руб. Проект 2 - 12 000 руб. Для реализации (при прочих равных условиях) выбирается проект 2.

Пример 2. Предприятие выпускает карандаши и шариковые ручки на одном и том же оборудовании. Цена карандаша составляет 10 руб. и не зависит от объема продаж карандашей и ручек. Затраты на производство карандаша постоянны и равны 6 руб. за штуку. На оборудовании можно в единицу времени произвести либо одну ручку, либо два карандаша. Вмененные затраты связаны только с вытеснением в производстве одного товара другим.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (то есть существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантные для принятия управленческих решений.

Пример 3. Необходимо решить вопрос о выборе транспортных средств для поездок одного или нескольких представителей организации в Москву.При использовании поезда (выходит из города поздно вечером и приходит в другой город рано утром) стоимость поездки на одного работника составляет 850 руб. (500 руб. – стоимость билетов, 300 руб. – суточные, 50 руб. – оплата постельного белья).Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:стоимость бензина – 700 руб.; заработная плата водителя – 200 руб.; начисления на заработную плату – 52 руб.; итого – 952 руб.

Пример 4. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные – это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт, то есть это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же д олгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные затраты предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые – это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

Пример 5. Чтобы определить, соблюдается ли бюджет, можно просмотреть расхождения между запланированными и базовыми затратами. Например, если для задачи предусмотрен бюджет 500 руб., но после того как он выполнен наполовину, затраты уже достигли 350 руб., планируемые затраты составят 600 руб. (350 руб. фактических затрат на текущий момент плюс 250 руб. ожидаемых затрат для остальной части работы). Отклонение по стоимости равно 100 руб. (600 руб. фактических затрат минус 500 руб. затрат по бюджету).

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, то есть по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности «привязывает» учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше, на другое – меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Группировка затрат по калькуляционным статьям расходов следующая:

1. Сырье и материалы

2. Топливо и энергия на технологические цели

3. Основная заработная плата производственных рабочих

4. Дополнительная заработная плата производственных рабочих

5. Отчисления на социальные нужды

6. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования:

- амортизационные отчисления оборудования и транспортных средств, в том числе на инструмент и производственный дорогостоящий инвентарь

- расходы по эксплуатации оборудования (стоимость потребляемой силовой электроэнергии)

- стоимость вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием

- заработная плата рабочих (основная и дополнительная), обслуживающих оборудование, с отчислениями во внебюджетные фонды (наладчиков, электриков)

- затраты на материалы и запасные части для текущего ремонта

- заработная плата (основная и дополнительная) ремонтных рабочих (слесарей, станочников) с отчислениями во внебюджетные фонды

- прочие расходы, связанные с ремонтом

7. Общепроизводственные (цеховые) расходы:

- заработная плата основная и дополнительная административно-управленческого персонала и прочего цехового персонала (рабочих, специалистов и служащих) с отчислениями во внебюджетные фонды

- амортизация зданий, сооружений и хозяйственного дорогостоящего инвентаря

- стоимость электроэнергии, воды, пара, потребляемых для хозяйственных целей

- расходы по испытаниям, опытам и исследованиям, по рационализации и изобретательству

- расходы по охране труда

8. Общехозяйственные (общезаводские) расходы:

- заработная плата (основная и дополнительная) административно-хозяйственного персонала с отчислениями во внебюджетные фонды

- амортизационные отчисления основных средств общехозяйственного назначения

- расходы на служебные командировки

- представительские расходы

- расходы по подготовке кадров и организованный набор рабочей силы

- прочие расходы (см. главу 25 Налогового кодекса РФ)

Внепроизводственные расходы (коммерческие)

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расходы сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и др.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции (работ, услуг). Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, то есть при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К_РЗ), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

Переменные затраты, в зависимости от характера поведения по отношению к изменению объема производства, можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Пропорциональные затраты увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность организации, то есть находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. Коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства будет равен 1. Таким образом, при К_РЗ = 1 расходы являются пропорциональными. Наиболее характерными примерами пропорциональных расходов могут служить основная заработная плата производственных рабочих (при сдельной оплате), стоимость комплектующих, расход сырья и основных материалов.

Прогрессивные – это затраты, темпы роста которых опережают темпы роста деловой активности организации, то есть переменные расходы являются прогрессивными при K_РЗ > 1. Как правило, они возникают при неритмичной работе предприятия вследствие увеличения брака, простоя, оплаты сверхурочных.

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < K_РЗ < 1. Примером дегрессивных расходов могут служить расходы на технологические топливо и энергию, транспортировку и т. п.

Постоянные расходы не реагируют на изменение объема деятельности. И для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (K_РЗ = 0). Например, стоимость арендной платы не изменится при увеличении объема производства.

Следует отметить, что для обеспечения снижения себестоимости и повышения прибыльности работы предприятия необходимо, чтобы темпы снижения дегрессивных расходов превышали темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Постоянные затраты обусловлены производственно-экономическим потенциалом предприятия. Чем полнее он используется, тем больше отдача от израсходованных средств, тем быстрее окупаются постоянные затраты. Неиспользованный потенциал увеличивает неэффективность постоянных затрат, средства расходуются без пользы, а значит, затраты можно квалифицировать как бесполезные.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой

В управленческом учете основными методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются: метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси или метод высшей и низшей точек); графический метод; метод наименьших квадратов.

Задание 2. За семь месяцев организация имела следующую информацию окомандировочных расходах (табл. 6). Требуется определить переменные расходы на количество дней в командировке, величину постоянных затрат и составить уравнение валовых затрат.

Динамика количества дней в командировке и расходов

Период	Количество дней в командировке	Сумма расходов, руб.
январь
февраль
март
апрель
май
июнь
июль
Итого
В среднем в месяц

Задание 3. По центру ответственности А имеются следующие данные представленные в табл. 7 об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года. Распределить расходы на переменные и постоянные методом высшей и низшей точек.