Объект налогообложения. Реализация товаров, работ, услуг

Статьей 38 НК РФ установлены следующие группы объектов налогообложения в Российской Федерации:

1) операции по реализации товаров (работ, услуг);

2) имущество;

3) прибыль;

4) доход;

5) стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

6) иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Таким образом, в части первой НК РФ установлен открытый перечень объектов налогообложения.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Пункт 2 ст. 38 НК РФ содержит бланкетную норму и для определения понятия имущества для целей налогообложения отсылает к нормам ГК РФ. Таким образом, имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит:

1) вещи, включая деньги и ценные бумаги;

2) иное имущество, в том числе имущественные права;

3) работы и услуги;

4) информацию;

5) результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);

6) нематериальные блага.

Объектом налогообложения может быть каждое из объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (с изм. и доп. от 11 ноября 2004 г.).

Подпункт 1 п. 1 ст. 11 ТК РФ к товарам причисляет любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. Транспортные средства, указанные в подп. 5 п. 1 ст. 11 ТК РФ, к товарам не относятся.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пункт 3 ст. 40 НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

1) сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

2) потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

3) истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

4) маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

5) реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, но только если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынок товаров (работ, услуг) - это сфера обращения таких товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Под взаимозависимыми лицами для целей налогообложения понимаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как:

1) количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

2) сроки исполнения обязательств;

3) условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

4) иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя в следующих случаях:

1) при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

2) при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

3) при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Налоговое право РФ знает два виды доходов налогоплательщика:

1) доходы от источников в РФ;

2) доходы от источников за пределами РФ в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образуют субъективные права и юридические обязанности указанных субъектов — участников рассматриваемых обще­ственных отношений. При этом материальное содержание налоговых правоотношений представляет собой поведение сторон (действие либо бездействие), связанное с реализа­цией принадлежащих им прав и обязанностей.

Субъективное право участника налогового правоотно­шения включает в себя три правомочия:

1) совершать определенные действия самому (например, право налоговых органов проводить налоговые проверки);

2) требовать совершения определенных действий от дру­гого (например, право налоговых органов требовать испол­нения налогоплательщиками возложенных на них законо­дательством обязанностей);

3) обратиться за защитой к органам государства (напри­мер, право налогоплательщика обращаться к государству за административной и судебной защитой его нарушенных налоговым органом прав и законных интересов, т.е. осуще­ствить правопритязание).

Юридические факты в налоговом праве

Юридические факты в налоговом праве — это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы налогового права, индивидуально-правовые акты) свя­зывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.

С наличием тех или иных фактов связано не только участие субъекта налогового права в налоговых правоотношениях, но и са­мо приобретение или возникновение правосубъектности. Напри­мер, с момента государственной регистрации юридического лица возникает обязанность поставить его на налоговый учет, тем са­мым юридическое лицо приобретает налоговую правосубъект­ность; начисление и выплата предприятием каких-либо денежных доходов своим работникам порождают обязанность исчислить, удержать с этого дохода необходимые налоги и перечислить их в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды, т. е. при наличии указанных юридических фактов пред­приятие приобретает статус налогового агента. Поэтому в налого­вом праве юридические факты служат основанием не только воз­никновения, изменения или прекращения налогового правоотно­шения. Однако будет справедливым отметить, что все же динамика налоговых правоотношений является главным и наиболее распро­страненным следствием юридических фактов.

Поскольку большинство налоговых правоотношений возника­ет на основе правовых норм, то такие факты становятся юридиче­скими в силу признания их в данном качестве государством. Фис­кальная деятельность государства и финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков представляют собой непрерыв­ную цепь разнообразных фактов, явлений, событий, действий, случаев, но не все из них имеют юридическое значение, а только те, которые затрагивают наиболее существенные финансовые ин­тересы государства и частных лиц, входят в сферу налогово-право-вого регулирования и могут повлечь известные юридические по­следствия.

Таким образом, в налоговом праве признание юридически зна­чимого характера тех или иных обстоятельств полностью зависит от властной стороны налоговых правоотношений — государства. Так, согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбо­ра возникает, изменяется и прекращается при наличии основа­ний, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах; обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента установленных законодательством обстоятельств, преду­сматривающих уплату данного налога (сбора).

Жизненные обстоятельства, с наличием которых связано воз­никновение налоговых правоотношений, могут существовать и «до права», т. е. быть объектами или обстоятельствами реального мира, но только налоговые нормы придают им статус юридиче­ских в целях регулирования и упорядочения общественных про­цессов в финансовой сфере. Юридические факты служат непо­средственными поводами, основаниями для появления и функ­ционирования налоговых правоотношений.

Конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы нрава связывают возникновение, изменение, прекращение нало­говых правоотношений, — юридические факты — описываются в гипотезе налогово-правовой нормы. Юридические факты приво­дят в действие диспозицию нормы налогового права, иные норма­тивные правовые предписания, определяют границу возможного и должного поведения сторон в налоговых правоотношениях. В ре­альную налоговую деятельность юридические факты воплощают­ся путем их соблюдения, исполнения, применения, использова­ния индивидуализированными субъектами налоговых правоотно­шений.

Юридические факты в налоговом праве имеют определенные признаки, обусловленные сферой своего проявления — фискаль­ной деятельностью государства.

Во-первых, они содержат информацию о состоянии общест­венных отношений, входящих в предмет налогового права. Поми­мо таких элементов правового механизма, как предмет и методы правового регулирования, юридические факты помогают отграни­чить налоговое право от иных подотраслей финансового права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов налогового права.

Во-вторых, юридические факты определенным образом объек­тивированы, т. е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных правовых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли и т. д. Вместе с тем налоговое законодательство при квали­фикации налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель. Но эти юридические факты сами по себе не порождают на­логовых правоотношений, они оказывают на них влияние только в составе сложного юридического факта, будучи его элементами. Своеобразным исключением из числа объективированных юриди­ческих фактов в налоговом праве выступают презумпции и фик­ции, поскольку они могут быть закреплены в законодательстве с известной долей абстракции или выводятся из него посредством толкования.

В-третьих, в налоговом праве юридические факты характеризу­ют наличие либо отсутствие определенных явлений реальной жиз­ни. В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут иметь не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты — это реальные явления природы или обще­ственной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотно­шений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование объек­тов животного мира и другие факты и события, имеющие значе­ние для налогообложения. Негативные юридические факты, на­против, отражают отсутствие чего-либо (объектов, действий, со­стояния и т. д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налого­вом праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непред­ставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости между субъектами налогового права и т. д.

В-четвертых, юридические факты в налоговом праве норматив­но определены. Большинство юридических фактов четко зафик­сировано в налоговом законодательстве (НК РФ, законодательст­во о налогах и сборах субъектов РФ). Вместе с тем в процессе ин­дивидуального регулирования правоприменительными органами (Минфином России, налоговыми органами, финансовыми орга­нами субъектов РФ и муниципальных образований) может произ­водиться конкретизация юридических фактов, необходимых для наделения правами или возложения обязанностей. Так, согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при про­ведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В приведенной норме законодательно установлен юридиче­ский факт, наличие которого влечет возникновение охранитель­ного налогового правоотношения, — непредставление докумен­тов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представле­ния должны быть определены органом налогового контроля. Тем самым в процессе проведения налоговой проверки индивиду­ально-определенного налогоплательщика проверяющий налого­вый орган (налоговый орган по месту учета этого налогоплатель­щика) конкретизирует такой юридический факт, как срок пред­ставления необходимых документов. Поэтому в реальной жизни хранительное налоговое правоотношение по привлечению налогоплательщика к ответственности за непредставление документов может возникнуть только по истечении этого срока.

В-пятых, в налоговом праве юридические факты зафиксированы в установленной законодательством процедурно-процессуальной форме. Налоговое право достаточно формализированно, по­этому подавляющее большинство юридических фактов имеет пра­вовое значение лишь в том случае, если оно надлежащим образом оформлено и зафиксировано. Так, один из основных объектов на­логовых правоотношений — налог — считается законно установ­ленным только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ. Напомним, что согласно на­званной норме налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложе­ния, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налого­вый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, поря­док и сроки уплаты налога. В отдельных случаях юридические факты должны быть подтверждены (доказаны) на основе иных нормативных правовых актов. Например, согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при налого­обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой став­ке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы определенные документы, перечень которых зависит от вида его деятельности. Сведения, содержащиеся в этих документах (кон­трактах, выписках из лицевого банковского счета, таможенных декларациях и т. д.), будут выступать юридическими фактами, на основании которых налоговый орган сможет принять решение о правомерности исчисления налогоплательщиком НДС по став­ке 0%.

В-шестых, юридические факты влекут предусмотренные нало­говым законодательством правовые последствия. Такими послед­ствиями являются возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.

По волевому признаку юридические факты во всех отраслях права, в том числе в налоговом, делятся на события и действия.

События — это такие обстоятельства, которые объективно не зависят от воли и сознания людей. Например, по достижении 16-летнего возраста гражданин становится деликтоспособным, т. е. может нести ответственность за совершение налогового пра­вонарушения; со смертью налогоплательщика прекращается его налоговая обязанность; истечение срока давности взыскания санкций прекращает право государства на привлечение налого­плательщика к ответственности. Стихийные бедствия также отно­сятся к событиям, влекущим наступление налоговых правоотно­шений: на основании п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния, со­держащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств является обстоятельством, исключающим вину ли­ца в совершении налогового правонарушения. Болезнь налогопла­тельщика может послужить обстоятельством, смягчающим нало­говую ответственность.

События относятся к природным явлениям и юридических критериев не содержат, поэтому автоматически никаких обстоя­тельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений. Так, если налогопла­тельщик не смог вовремя представить в налоговый орган запра­шиваемые документы в силу действия обстоятельств непреодоли­мой силы (землетрясение, наводнение и т. п.), то он не может быть привлечен к ответственности за данное правонарушение. Однако проявление таких обстоятельств должно быть установлено наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массо­вой информации и иными способами, не нуждающимися в специ­альных средствах доказывания; после прекращения действия ука­занных обстоятельств налогоплательщик обязан выполнить возло­женные на него обязанности.

Существенное значение в механизме налогово-правового регу­лирования имеет такая разновидность юридических фактов-собы­тий, как сроки. Исполнение налоговой обязанности и остальные налоговозначимые деяния проистекают в пространстве и во време­ни. Временная протяженность — важнейшая характеристика об­щественных отношений в налоговой сфере. Установление сроков совершения налоговых действий невозможно переоценить, по­скольку каждый налог должен уплачиваться в строго установлен­ные именно для этого вида платежа сроки, каждые налоговые про­цессуальные поступки должны совершаться в точно отведенные промежутки времени. До истечения срока давности необходимо выявлять налоговые правонарушения; до истечения сроков обра­щения в суд необходимо подать исковое заявление и т. д. В против­ном случае государство сможет потерять контроль за поступлени­ем налогов в бюджеты, а субъекты будут лишены возможности за­щитить свои права.

Как юридические факты сроки могут выступать только в каче­стве элементов фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с иными событиями и фактами в налоговой сфере, никакого со­держания не несет: он значим только как срок чего-либо.

Общий порядок исчисления сроков, установленных законода­тельством о налогах и сборах, определен ст. 6 НК РФ. В налогов^ом праве характерной чертой срока является определенность его начального и конечного моментов. Начало течения срока зависит от установленных в налоговом законодательстве фактов. Статья б¹ НК РФ определяет, что течение срока, исчисляемого годами, ме­сяцами, неделями или днями, начинается на следующий день по­сле календарной даты или наступления события, которыми опре­делено его начало. Так, согласно ст. 84 Н К РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет налогоплательщика в те­чение пяти дней со дня представления им всех необходимых до­кументов и в тот же срок выдать налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе. В приведенном примере началом течения срока постановки на учет будет день, следующий заднем, в котором налогоплательщик представил в налоговый ор­ган все необходимые документы. По такому же принципу в нало­говом законодательстве исчисляется срок давности привлечения к налоговой ответственности: согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налого­вого правонарушения, если со дня его совершения либо со сле­дующего дня после окончания налогового периода, в течение ко­торого было совершено это правонарушение, истекло три года.

Конец срока определяется истечением некоторого количества единиц времени. Например, п. 2 ст. 204 НК РФ установлено, что уплата акциза при совершении операций с нефтепродуктами про­изводится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом.

Элементом срока является сознательно выбранный законода­телем масштаб времени. В налоговом праве, как и в большинстве иных отраслей права, закреплены универсальные масштабы вре­мени — год, квартал, месяц, неделя, день. Кроме точно опреде­ленных временных промежутков юридическими фактами в нало­говом праве могут выступать и другие характеристики времени — сезонный характер работ, срок проведения налоговой проверки, срок уклонения от уплаты налогов, срок действия лицензии (раз­решения) на пользование объектами животного мира и т. д. В со­ответствии со ст. б¹ Н К РФ срок может определяться также указа­нием на событие, которое неизбежно должно наступить. Напри­мер, датой получения внереализационных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ), датой окончания действия льгот для родителей по уплате подоходного налога — достижение их ребенком 18-летнего возраста, а если он является студентом дневной формы обуче­ния — 24-летнего возраста (п. 4 ст. 218 НК РФ).

функции фактов-сроков в налоговом праве чрезвычайно мно­гообразны. Они выполняют предупредительную, пресекательную, стимулирующую функции, служат юридической гарантией защи­ты прав субъектов налогового права и надлежащего исполнения ими обязанностей, стабилизируют налогово-правовое регулирова­ние.

Действия — это факты, зависящие от воли людей, совершае­мые людьми и направленные на появление юридических послед­ствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах — правомерном (установление налога, подача налоговой деклара­ции, постановка на налоговый учет и т. д.) и неправомерном (на­логовые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается право­мерное (с позиций законодателя) поведение субъектов налогового права. Правомерные действия — это волеизъявление субъекта на­логового права, выражающееся в таких формах, как жалоба, заяв­ление, договор и т. п. К числу правомерных действий, оказываю­щих влияние на динамику налоговых правоотношений, относятся и акты — документы различных государственных органов и долж­ностных лиц: приказы Минфина России, разъяснения ФНС Рос­сии, решения налогового органа о взыскании налоговой недоим­ки, предоставлении отсрочки по уплате налога и т. д.

В налоговом праве юридические факты в виде правомерных действий разнообразны и играют значимую роль в механизме на-логово-правового регулирования. В целях эффективного регули­рования налоговых отношений правомерные юридические факты-действия можно подразделить по различным основаниям: 1) по объекту — действия налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов и др.; 2) по юридической направленности — действия-акты, действия-поступки; 3) по способу совершения — очно либо через налогового агента или налогового представителя.

Неправомерные действия противоречат налогово-правовым предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства, подобными юридическими фактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного субъекта, противоречащее нормативным предписаниям. В связи с этим для налогового права наибольшее значение имеет подразделение юридических фактов в виде неправомерных действий по форме на (умышленные и неосторожные).

Следует также иметь в виду, что к разновидности действия как юридического факта относится и бездействие. Таких юридических фактов в налоговом праве достаточно много. Например, субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет своих обязанностей, причиняет бездействием вред и т. д. Как пра­вило, бездействие приводит к нарушению финансовой дисципли­ны и поэтому становится юридическим фактом для возникнове­ния охранительных налоговых правоотношений. Так, в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как неуплата налогов, непредставление налоговым органам документов, невы­полнение банком поручения налогового органа о списании нало­говой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского учета, неявка свидетеля в налоговые органы и т. п.

В налоговом праве к юридическим фактам также относятся правовые состояния — состояние гражданства, нахождение в долж­ности, которая обязывает нести ответственность за состояние бух­галтерского учета на предприятии, состояние в браке или родстве, нахождение во взаимозависимости от иного лица (организации) и проч.

По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие факты. Например, регистрация юридического лица порождает обязан­ность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица прекраща­ет налоговые обязанности, а реорганизация видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с его участием.

С точки зрения связи с соответствующими правовыми отноше­ниями юридические факты подразделяются на материальные и процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоя­тельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторые связаны с налоговым про­цессом, его движением и развитием. Так, материальным юридиче­ским фактом будет получение предприятием прибыли, поскольку данное явление влечет возникновение налоговых правоотноше­ний по исчислению и уплате налога на прибыль, процессуальным юридическим фактом — решение руководителя налогового органа о назначении налоговой проверки у индивидуально-определенно­го налогоплательщика. На основе вынесенного решения возника­ют налогово-контрольные правоотношения.

По признаку их документального закрепления юридические факты могут быть подразделены на оформленные и неоформленные-Как уже отмечалось выше, в налоговом праве подавляющее боль­_111Инство юридических фактов существует в оформленном, до­кументально зафиксированном виде. Иного, учитывая публичный характер налоговых правоотношений и их изначальную предопре­деленность государством, и не должно быть. Вместе с тем опреде­ленные фактические обстоятельства существуют в неоформлен­ном виде. В налоговом праве к таким юридическим фактам следу­ет отнести прежде всего скрытые, т. е. латентные, налоговые правонарушения.

Большое значение в налоговом праве имеют такие юридиче­ские факты, как презумпции и фикции. Кроме реальных жизненных обстоятельств налоговое право выделяет и те ситуации, которые имеют вероятностный характер. Эти вероятностные обстоятельст­ва — презумпции — имеют юридическое значение для возникно­вения и движения многих налоговых правоотношений. Так, пред­положение законодателя о наличии дохода у индивидуального предпринимателя влечет установление обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход. Само понятие «вмененный до­ход» является презумпцией, так как законодатель только предпо­лагает о наличии (да и то в будущем) у налогоплательщика какого-либо дохода и предписывает ему уплачивать налог не с фактиче­ски полученного, а только с предполагаемого дохода. Презумпция невиновности налогоплательщика влечет обязанность налоговых органов доказывать его вину в судебных органах. Презумпция пра­вомерности актов налоговых органов порождает обязанность на­логоплательщиков выполнять содержащиеся в них предписания.

Юридические факты-фикции — это несуществующие положе­ния, которые, однако, налоговым правом признаются существую­щими и имеющими юридическое значение. Одними из наиболее значимых по правовым последствиям являются фикции терминов «организация» и «юридическое лицо», используемых для целей налогообложения. Существующая в налоговом законодательстве Фикция в виде приравнивания адвокатов к индивидуальным пред­принимателям влечет возникновение у адвокатов всех налоговых обязанностей, присущих последним. Фикции как юридические Факты часто порождают процессуальные налоговые правоотношен^ия. Так, согласно п. 4 ст. 100 НК РФ, если акт налоговой провер­ки направляется налоговым органом по почте заказным письмом, ^т° Датой вручения акта налогоплательщику считается шестой день Начиная с даты его отправки. Еще одна, но далеко не последняя, Фикция в налоговом праве — признание налогоплательщика не Привлекавшимся к налоговой ответственности, если он в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налого­вого органа о применении налоговой санкции не совершил нового налогового правонарушения.

Все вышерассмотренные юридические факты способны сами по себе, «в одиночку», вызывать к жизни, изменять или прекра­щать налоговые правоотношения. Вместе с тем для функциониро­вания многих налоговых правоотношений таких фактов бывает недостаточно, им требуется не одно, а несколько условий. Поэто­му кроме обычных «односложных» юридических фактов на воз­никновение и развитие налоговых правоотношений большое влияние оказывают сложные, комплексные юридические фак­ты — фактические составы. Фактический состав представляет со­бой совокупность (систему) юридических фактов, необходимых для наступления налогово-правовых последствий. Например, для возникновения правоотношения по предоставлению налогового кредита необходимо: 1) наличие одного из оснований, указанных в ст. 64 НК РФ: причинение налогоплательщику ущерба в резуль­тате стихийного бедствия, задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, угроза банк­ротства в случае единовременной выплаты налога, тяжелое иму­щественное положение физического лица, сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг; 2) за­явление налогоплательщика о предоставлении налогового креди­та; 3) решение уполномоченного органа о предоставлении налого­вого кредита; 4) заключение договора между уполномоченным ор­ганом и налогоплательщиком о предоставлении кредита.

Обычно каждый из фактов, входящих в юридический состав, имеет относительно самостоятельное правовое значение и порож­дает промежуточные юридические последствия. Однако для воз­никновения, изменения или прекращения полноценного налого­вого правоотношения, достижения конечного результата требует­ся комплекс (система) всех юридических фактов.

Юридические факты в налоговом праве играют важную роль, отражающую взаимосвязь налогово-правовой нормы с событиями и фактами реальной жизни. Налоговое право не может да и не должно регулировать все стороны финансовой деятельности нало­гоплательщиков. Правовое регулирование должно быть направле­но на упорядочение только тех фискальных процессов, которые объективно необходимы для формирования доходной части бюд­жетов. В связи с этим необходимо правильно выбирать факты, мо­гущие вызывать налоговозначимые последствия и в силу этого требующие юридического оформления. С помощью грамотно продуманного набора юридических фактов, своеобразной шкалы ценностей реальной жизни для налогового права, государство способно адекватно регулировать финансовые отношения, фор­мировать государственную казну и не нарушать финансовых инте­ресов частных лиц.

Дата добавления: 2014-01-03