Особенности бухгалтерского учета давальческих операций

Постановка учета в организации во многом обусловливается характером производства, особенностями его организации и ролью отдельных структурных подразделений организации в технологическом процессе, его сложностью и техническими параметрами, а также системой сбора, регистрации, отражения, обработки учетной информации. Например, нефтеперерабатывающая промышленность характеризуется рядом специфических особенностей, значительно отличающих ее от других отраслей материального производства. Это обстоятельство усиливает значимость изучения взаимосвязи бухгалтерского учета с технико-экономическими и организационными особенностями производства (таблица 4.1).

Таблица 4.1 - Влияние технологических особенностей нефтеперерабатывающей промышленности на бухгалтерский учет.

Особенности технологического процесса	Особенности бухгалтерского учета
1. Технологический процесс протекает на обособленных, но взаимосвязанных нефтеперерабатывающих установках	Необходимость калькулирования себестоимости нефтепродуктов после каждого технологического процесса исходя из технологического передела
2. Большинство технологических процессов являются комплексными, то есть за один производственный цикл в едином технологическом процессе получается одновременно несколько нефтепродуктов	Все расходы по отношению к отдельным нефтепродуктам выступают как косвенные.
З. Разнообразие и разнохарактерность вырабатываемых нефтепродуктов. Деление на основную и попутную продукцию.	На уровень сырьевых затрат в себестоимости
4. Большая гибкость технологических схем переработки сырья	Товарную продукцию получают смешением компонентов; имеется множество вариантов и для смешения компонентов
5. Высокая материалоемкость и теплоэнергоемкость технологического процесса	Учитывая структуру затрат на производство в нефтепереработке, наибольшее снижение может быть достигнуто в результате улучшения использования сырья, рационального использования побочных продуктов
6. Необходимость планирования и учета производственных (технологических) потерь	Величина потерь влияет на степень использования сырья и, в конечном счете, на себестоимость продукции
7. Непрерывность и непродолжительность производственного процесса	Высокие затраты на снабжение. Невозможность осуществлять хранение нефтепродуктов в значительных объемах

В нефтеперерабатывающей отрасли большая часть затрат на сырье, материалы, топливо и энергию всех видов, заработную плату производственных рабочих является общей по установке, а по отношению к продуктам, вырабатываемым установкой, косвенно распределяемой. Лишь некоторые расходы по переработке, а в отдельных производствах и небольшая часть основных (технологических) затрат может быть отнесена по прямому признаку на конкретные продукты установки.

В настоящее время во многих организациях нефтепереработки наметилась тенденция значительного упрощения методики калькулирования, а именно отказ от составления калькуляций по процессам и определение себестоимости продукции путем распределения затрат пропорционально ее оценке в действующих ценах.

Другая характерная особенность нефтепереработки обусловлена тем, что большинство технологических процессов являются комплексными, то есть за один производственный цикл в едином технологическом процессе получается одновременно несколько нефтепродуктов. В комплексных процессах все расходы по отношению к отдельным нефтепродуктам выступают как косвенные. Они учитываются по процессу в целом, а распределяются между полученными продуктами, что усложняет калькулирование себестоимости. Затраты собираются по объектам учета - технологическому процессу, а распределяются между всеми продуктами, которые подразделяются на основные и побочные.

Себестоимость целевой продукции по затратам на сырье определяется по формуле:

С_с.ф=(Ц-С*П_ф)/Qф, (4.1)

Где: С_с.ф - фактическая себестоимость 1 т целевой продукции по затратам на сырье в отчетном периоде;

Ц - цена 1 т сырья, тыс. тенге;

С - стоимость 1 т побочной продукции, тыс. тенге;

Пф - фактический выход побочной продукции из 1т сырья, тенге.

Qф – количество

На большинстве нефтеперерабатывающих установок вырабатывают, как правило, не готовую продукцию, а полуфабрикаты, из которых затем получают готовую продукцию. Структура затрат на производство продукции нефтепереработки отличается преобладанием материальных затрат, второе место по удельному значению в составе затрат приходится на топливо, пар, электроэнергию, воду и сжатый воздух. Учитывая структуру затрат на производство в нефтепереработке, наибольшее их снижение может быть достигнуто в результате улучшения использования сырья. Для этого необходима лучшая подготовка сырья, стабилизация его состава, совершенствование и неизменность технологического режима, правильный подбор катализаторов, применение более дешевого сырья, удешевление его производства на предшествующих процессах, рациональное использование побочных продуктов [156].

К особенностям производства относятся также необходимость планирования и учет производственных (технологических) потерь, величина которых влияет на степень использования сырья и, в конечном счете, на себестоимость продукции.

Непрерывность и непродолжительность производственного процесса в нефтепереработке, ограниченность емкостей аппаратуры, а также ограниченность резервуарного парка, которые не позволяют осуществлять хранение нефтепродуктов в значительных объемах, являются особенностью нефтеперерабатывающего процесса.

При исполнении договора подряда между заказчиком и подрядчиком осуществляются хозяйственные операции, которые можно разделить на три группы первой группы(от заказчика к подрядчику) относятся следующие виды хозяйственных операций:

- поставка давальческого сырья (нефти, бензина прямой гонки, газового конденсата, бензола) от заказчика подрядчику;

- передача части давальческого сырья в собственность подрядчика (в уплату за услуги по переработке давальческого сырья; в уплату за дополнительные расходы, связанные с отгрузкой подрядчиком готовой продукции по адресам заказчика и другое).

К операциям второй группы(от подрядчика к заказчику) относятся хозяйственные операции четырех видов:

- предъявление подрядчиком заказчику стоимости услуг за переработку давальческого сырья; предприятия, вырабатывающие из давальческого сырья подакцизную продукцию, должны предъявить заказчику также акциз (в момент отгрузки подакцизной продукции или момент передачи по акту);

- предъявление подрядчиком заказчику стоимости дополнительных расходов, связанных с отгрузкой готовой продукции заказчика. К дополнительным расходам относится возмещение следующих затрат: железнодорожного тарифа (с НДС), аренды цистерн (с НДС), экспортных пошлин (при отправке готовой продукции заказчика на экспорт);

- оплата подрядчиком расходов по транспортировке той части давальческого сырья, которая передается заказчиком в собственность подрядчика (либо за услуги по переработке сырья, либо за дополнительные расходы по отгрузке готовой продукции, либо в погашение штрафа железной дороги за простой цистерн при сливе давальческого сырья).

К третьей группехозяйственных операций относятся две операции, которые носят встречный характер:

- заем подрядчиком у заказчика либо давальческого сырья и затем его возврат, либо готовой продукции из давальческого сырья (заем в отчетном месяце и возврат займа в следующем месяце);

- замена ассортимента готовой продукции, выработанной из давальческого сырья, на другую продукцию, принадлежащую подрядчику.

Рассмотрим отражение толлинговых операций у организации, принявшей в переработку давальческое сырье и материалы.

1. Деньги перечислены на депозит таможенного органа

Д-т 2180 «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность»

К-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах»

2. Отгружена продукция иностранному партнеру после переработки

Д-т 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг)»

К-т 8110 «Основное производство»

3. Предъявлен счет иностранному партнеру за произведенную переработку материалов (на договорную стоимость)

Д-т 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»

К-т 6010 «Доходы от реализации продукции и оказанию услуг»

4. Возврат ранее оплаченных налогов и сборов

Д-т 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах», 1060 «Прочие денежные средства»

К-т 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность»

5. В конце отчетного периода списываются расходы на уменьшение итогового дохода

Д-т 5610 «Итоговый убыток»

К-т 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»

6. В конце отчетного периода списываются доходы на увеличение итогового дохода

Д-т 6010 «Доходы от реализации продукции и оказании услуг»

К-т 5610 «Итоговая прибыль»

7. В конце отчетного периода начислен корпоративный подоходный налог

Д-т 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу»

К-т 3110 «Корпоративный подоходный налог»

8. В конце отчетного периода списаны расходы по корпоративному подоходному налогу на уменьшение итогового дохода

Д-т 5610 «Итоговый убыток»

К-т 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу»

9. В конце отчетного периода определен чистый доход

Д-т 5610 «Итоговая прибыль»

К-т 5510 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток отчетного периода).

Документальное оформление давальческих операций оказывает влияние на прозрачность, достоверность, аналитичность учетной информации при этом давальческое сырье учитывается в специальных карточках (таблица 4.2, 4.3). Использование карточки учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья по каждому давальцу позволяет управленческому персоналу не только проконтролировать своевременность выпуска и отгрузки продуктов переработки давальцу, но и наличие данной продукции на складах организаций-переработчиков; что облегчает расчеты оплаты за услуги по переработке давальческого сырья при бартерной схеме.

Таблица 4.2 - Карточка учета поступления и расходования давальческого сырья давальца X за 2010 год.

Месяц	Дата	Документ	Цена за единицу	Приход	Расход	Остаток
Отпущено в переработку	Передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки	Итог
Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
январь	01.01.2010			-	-	-	-	-	-	-	-
	11.01.2010	Акт			20 000	-	-	-	-	-	-
	30.01.2010	Отчет о переработке					8 000
	Итого за январь				20 000		8 000				12 000
февраль	10.02 2010	Отчет о переработке					10 000
	20.02.2010	Акт		-	-	-	-		2 000	-	-
	Итого за февраль			-	-		10 000		2 000	-	-
ноябрь	5.11.2010	Акт	ПО		33 000	-	-	-	-	-	-
	12.11.2010	Отчет о переработке					33 000
	Итого за ноябрь		ПО		33 000		ЗЗООО	-	-	-	-
За год	Итого с начала года		-		53 000		51 000		2 000	-	-

Таблица 4.3 - Карточка учета движения готовой продукции, выработанной из давальческого сырья для давальца

Дата	Документ	Условная себестоимост ь 1 ед.	Приход	Расход	Остаток
Отгружено давальцу	Передано в собственность переработчика
Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
01.01.2010	-
18.01.2010	Отчет, калькуляция	448,9		44 890						44 890
25.01. 2010	Платежное требование	448,9								13 467
26.01.2010	Акт передачи, счет-фактура	448,9						4 489		8 978
Итого				44 890				4 489		8 978

Не менее важным документом является ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку (таблица 4.4).

Таблица 4.4 - Ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку

Давалец	Общее количество давальческого сырья, ед.	Количество месяцев переработки период исполнения заказа)	Количество даваль­ческого сырья, пере­даваемого в переработку в отчетном периоде, ед. (гр.2: гр.З)	Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчетном периоде, % (г р.4: итог гр.4)
А	26 632			41,61
Б	5 447		5 447	17,02
В	39 711		13 237	41,37
ИТОГО	71 790	-	32 000

Следовательно, при производстве собственной готовой продукции и переработке давальческого сырья участвует сырье за минусом технологических потерь. На основании карточки учета поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам, формируются сводные ведомости по переработке давальческого сырья (таблица 4.5). Данные ведомости служат источником информации о валовом объеме переработки за отчетный период, облегчают составление статистической отчетности, являются основой для определения фактической доли переработки давальческого сырья определенного давальца в ее общем объеме, что необходимо для расчета оплаты услуг по переработке. Сводные ведомости формируют свои данные на основе графы «расход» в количественном выражении за месяц или год.

Таблица 4.5 - Сводная ведомость по переработке давальческого сырья

Давалец	Расход давальческого сырья, ед	Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр.З: итог гр.З)
А	12 000	42,55
Б	4 800	17,02
В	11 400	40,43
Итого	28 200

На основании сводной ведомости формируется сводная ведомость переработки двальческого сырья за период (таблица 4.6).

Таблица 4.6 - Сводная ведомость переработки давальческого сырья за период

Давалец	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля,%	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %
А	12 000	42,55							12 880	33,11	5 000
Б	4 800	17,02			6 600	35.11			15 300	39,33	5 000
В		40,43					33 440		8 200	21,08
Г			15 000		12 200	64,89			2 520	6,48
Итого	28 200		15 000		18 800		33 440		38 900		10 000

Продолжение таблицы 4.6 - Сводная ведомость переработки давальческого сырья за период

Давалец

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Итого за год

Кол-во

Доля, %

Кол-во

Доля, %

Кол-во

Доля, %

Кол-во

Доля. %

Кол-во

Доля, %

Кол-во

Доля, %

Кол-во

Доля, %

А

18 000

47 880

22,13

Б

31 700

14,65

В

36 000

89 040

41,16

Г

18 000

47 720

22,06

Итого

72 000

216 340

Исходя из особенностей технологического процесса переработки сырья, предприятие-переработчик определяет и утверждает в учетной политике метод определения прямых расходов. Варианты учета и формирования прямых расходов зависят от специфики деятельности предприятия и хранения давальческого сырья. В случае, когда предприятие полностью переходит на переработку сырья ему не принадлежащего, то все затраты (прямые и косвенные) распределяются в соответствии с долями расхода давальческого сырья в переработке. Таким образом, формируется себестоимость услуг по переработке. Если производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляется на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также собственное и давальческое сырье имеют обособленные места хранения, то переработчику целесообразно применять метод определения прямых затрат по фактическому наблюдению.

Зачастую на практике вышеописанные условия производства невоз-можны, а также нарушается принцип обособленного хранения имущества собственного и не принадлежащего предприятию, следовательно, прямые расходы на переработку давальческого сырья определяются расчетным путем.

Ж.Л. Гусевой предложена методика распределения суммы амортизации основных средств, расходов на оплату труда пропорционально стоимости (выделено нами) сырья и материалов [175, с.24].

Расчет производится по следующей формуле (на примере распределения амортизационных расходов):

МРс.п

АмОС с.п = _____________ (4.2)

МРс.п + МРд.п

Где: АмОС с.п - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции;

МР с.п - материальные расходы по изготовлению собственной продукции;

МР д.п - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья.

После подсчета себестоимости данные формируются в ведомости формирования и распредеоения расходов на производство продукции между собственниками сырья и ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья (таблица 4.7, таблица 4.8).

Таблица 4.7 - Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции между собственниками сырья

Собственник сырья	Расход сырья, ед.	Доля расхода сырья в его общем объеме, %	Расходы на оплату труда,	Отчисления на социальные нужды, тенге.	Амортизация,	Прочие расходы, тенге.	Итого расходов, тенге.
Собственное	10 000	26,18					4 335
Давалец А	12 000	31,41	3 141				5 202
Давалец Б	4 800	12,57					2 081
Давалец В	11 400	29,84	2 984				4 942
Итого по столбцу	38 200		10 000	3 560	2 000	1 000	16 560

Таблица 4.8 - Ведомость формирования условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья

Дата	Давалец	Количество, ед	Давальческое сырье, переданное в переработку	Затраты по переработке давальческого сырья	Условная себестоимость готовой продукции из давальческого сырья (гр.6+гр.7)	Условная себестоимость 1 единицы готовой продукции из давальческого сырья
Кол-во	Цена 1 ед	Стоимость (гр.4*гр.5)
10.01.03	А		12 000		120 000	4 942	124 942

Таким образом, ведомость распределения затрат отчетного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья является важным регистром учета, на основании которой формируются себестоимость готовой продукции как собственного производства, так и условная себестоимость продуктов переработки из давальческого сырья. Данные регистры учета позволяют отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также помогут усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья. В условиях применения автоматизации формы учета могут быть увязаны между собой, что облегчит их заполнение и увеличит эффективность их применения.

Дата добавления: 2014-01-03