Особенная часть 22 страница

Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. «к» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически – налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом, в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях, очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог – сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен[422].

Очевидно, что вопрос введения некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры[423], очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков.

Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, ст. 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме – только при владении ею[424]. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода (например – единственная квартира, используемая собственником для проживания). Можно привести пример позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы: привлечение к налогообложению не только доходов, но и имуществ, хотя бы последние и не приносили дохода[425]. Презюмирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738‑1 «О плате за землю» (утратил силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества – значит, как минимум, должен иметь средства на его содержание.

Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба – единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено.

Несмотря на то, что термины «поимущественные налоги», «поимущественное налогообложение» используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием «имущество» охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги[426].

Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения – налогообложение деятельности. Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно измеряется деятельность по реализации товаров (работ, услуг), как предмет конкретного налога (НДС), приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика – п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход (что, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г.). При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.); при презюмируемом – внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено. Если рассматривать таможенные пошлины, как налоги, то налогообложение деятельности также является достаточно древним явлением.

Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат[427].

Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков – предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Такие налоги, как ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (с 1 января 2013 г. – п. 2 ст. 346.43 НК РФ), уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В определении КС РФ от 15 июля 2010 г. № 1066‑О‑О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.

Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности[428]. Как уже отмечалось, основную часть федерального бюджета в России формируют организации – крупнейшие налогоплательщики. С учетом пункта 6 разд. I «Критериев отнесения организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» (утв. приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются коммерческие организации.

Практический пример выделения налогов с результатов деятельности – п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей». Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве.

Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин – банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью).

Соответственно, предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном – имущество). Д. Брюммерхофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности[429]. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога – владение имуществом на определенном праве (состояние). С учетом отсутствия в современном российском законодательстве (по крайней мере, в НК РФ) подушных налогов, разумна классификация объектов (предметов) налога, предложенная В.А. Парыгиной и А.А. Тедеевым: имущество, деятельность налогоплательщика и экономические результаты такой деятельности[430]. Интересно то, что русский правовед Е.Н. Трубецкой в качестве объектов права вообще выделял предметы вещественного мира – вещи, действия лица и, наконец, само лицо[431].

Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода – материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель очередной раз счел необходимым не потраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства.

В научной литературе можно встретить позицию о существования событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д.[432]. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, «замаскированного» различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при «чистом» подушном налоге обязанность по его уплате в равной мере несут все подданные соответствующего государства без учета доходов и имущества. При выделении определенной категории подданных (например – по цвету глаз, наличию бороды) характер налога, как подушного, не изменится. Объектом этого налога также будет являться факт проживания выделенной категории лиц на территории, подпадающей под юрисдикцию публичной власти. Если же сумма налога будет зависеть от наличия дохода или имущества, данный налог будет представлять собой разновидность подоходного (поимущественного) налога, независимо от того, что уплачивать его будут, например, только холостяки. Именно так был урегулирован налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. В п. «а» ст. 6 данного Указа было предусмотрено, что налог с граждан взимается в размере 5 % их дохода, облагаемого подоходным налогом в текущем году.

В пункте 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи. Ранее в ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

В связи с этим следует отметить, что в отечественной науке и практике уже длительное время обосновывается позиция: каждый налог всегда должен иметь самостоятельный объект налогообложения, т.е. очевидно не совпадающий с объектом налогообложения любого другого налога. Например, КС РФ в определении от 14 декабря 2004 г. № 451‑О изложил следующую правовую позицию: как следует из НК РФ (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 53), обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, – наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. Исходя из такого подхода, Суд признал, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу – физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования. Итак, по мнению КС РФ, вследствие владения определенными видами транспортных средств, организация обязана уплачивать как налог на имущество организаций, так и транспортный налог.

Представляется, что позиция о невозможности наличия у двух различных налогов одного объекта налогообложения (особенно при рассмотрении объекта налогообложения как юридического факта) является ошибочной. Отстаивание такой позиции вынуждает неоднозначными рассуждениями обосновывать отличия в идентичных объектах налогообложения, как это практически и было сделано в вышеуказанном определении: Суд рассмотрел различие в масштабах налогов и сделал на этом основании вывод о различии объектов налогов.

Наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения, включая рассмотренный КС РФ случай, – объективная реальность. Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз – различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов. Другой пример – в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ – ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

Если же под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur – закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды[433], то, как представляется, данное положение с современной точки зрения является тривиальным и, в частности, не нуждается в том, чтобы его специально обосновывать в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого налога по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо – однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога. Тем не менее, принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах высших судебных органов. Например, как это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 13258/08, двойное начисление с определенных сумм налога на прибыль противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

2.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА, СТАВКА, ОКЛАД. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА.

Сумма налога (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога – см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких–либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога – налогового оклада, исходя из характеристик облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.

Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос «сколько?». Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно–правовом акте[434]. В определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. № 367‑О‑О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.

Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» и Закона Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. № 194–З «О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области» для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (процессинговых центров или пунктов приема ставок тотализаторов (букмекерских контор)) на сумму налога, соответствующую каждому объекту. Так, при использовании двух пунктов приема ставок букмекерских контор на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 пункта х 125 000 руб./пункт = 250 000 руб. Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.

Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.

Налоговая база – количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.

Налоговая ставка – размер налога (в рублях) на единицу налога. К.Т.ф.– Эеберг полагал, что с облагаемой единицы взимается так называемая единица налогообложения, называемая налоговой ставкой, если облагаемая единица выражается в денежной сумме, часть которой и составляет налог[435].

Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями «предмет налога» «масштаб налога». НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый оклад – произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Таким образом, налоговый оклад является итогом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку. Налоговый оклад является итогом исчисления элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).

Необходимо отметить, что в НК РФ термин «налоговый оклад» не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.

Рассмотрим налогообложение имущества – квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей – квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м. При налоговой ставке 15 руб./кв.м. налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная) стоимость квартиры, а единицей – рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2 % от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.

При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров – сигар, масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица – как единицы штук сигар. Ставка налога на 2013 г. установлена как 58 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в 2013 году в принципе не может стоить дешевле 58 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в статье 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица – как 1000 штук. Ставка налога на 2013 г. установлена как 870 руб. за 1000 штук сигарилл.

Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком – физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей – рубли. Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13 % от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.

Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например – 15 руб./кв.м.; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например – 10 % от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например – в п. 2 ст. 186.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem – в соответствии с ценностью, по стоимости[436]).

Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на 2013 г. ставку акциза для сигарет с фильтром: 550 руб. за 1000 штук + 8 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук. Соответствующее определение дано в п. 1 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Таким образом, если в 2013 году производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 80 рублей, то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 550 руб./1000 сигарет * 20 сигарет + 8 % * 80 руб. = 11 руб. + 6,4 руб. = 17,4 руб. С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще «заложен» НДС по ставке 18 %, его также можно рассчитать – он составит 80 руб. * 18 %/118 % = 12,2 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в такой пачке сигарет составит 29,6 руб. или 37 % от максимальной розничной цены.

Следует отметить, что в силу ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке) по табачным изделиям, является административным правонарушением.

Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов – 13 % и не зависит от величины налоговой базы. Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.

Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с постановлением городской Думы города Н. Новгорода от 22 декабря 1999 г. № 69 «О ставках налога на имущество физических лиц» при стоимости имущества до 300 тыс. руб. (включительно) ставка налога составляет 0,04 % суммарной инвентаризационной стоимости имущества; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (включительно) – 0,1001 %; свыше 500 тыс. руб. – 0,3001 %. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества. Так, при суммарной инвентаризационной стоимости имущества 500 000 руб. налог составит 500,5 руб., при стоимости имущества 500 001 руб. налог составит 1500,5 руб.

Налогов, предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве исторического примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998‑1 «О подоходном налоге с физических лиц» (утратила силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12 %; от 50 001 руб. до 150 000 руб. – 6000 руб. + 20 % с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше – 26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб. Следует отметить, что периодически высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц.

Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог», в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией. В настоящее время налогов с регрессивными ставками в НК РФ не предусмотрено.

В качестве условно–регрессивного налога могут быть рассмотрены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды с работодателей, урегулированные в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…». Несколько упрощенно можно утверждать, что в соответствии со ст. 8, 12, 15 указанного нормативного акта работодатели уплачивают страховые взносы по ставке 34 % от выплат в пользу работников. В то же время, на основании п. 4 ст. 8 данного Федерального закона и постановления Правительства РФ от 24 ноября 2011 г. № 974 с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих в 2012 году 512 000 руб. нарастающим итогом с начала календарного года, страховые взносы не взимаются.

Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов. Так, Е.В. Порохов по отношению суммы налога к налоговой базе в ее динамике выделяет, соответственно, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоги[437]. Иногда возможен еще один вариант классификации налоговых ставок, описанный Н.П. Кучерявенко: базовые, пониженные и повышенные[438]. Базовая ставка применяется в общем случае, а пониженные (повышенные) – в особых случаях, специально указанных в НК РФ (для отдельных видов доходов, имущества, налогоплательщиков и т.д.). С этой точки зрения базовая ставка НДФЛ – 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ), пример пониженной – 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ), пример повышенной – 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ). Для НДС есть только базовая ставка – 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ) и пониженные – 0 % и 10 % (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 применен термин «более низкая налоговая ставка».

Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6 000 руб. + 20 % от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб./120 000 руб. * 100 % = 16,7 %.

Дата добавления: 2014-01-03