Особенная часть 23 страница

Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П). Однако на практике законодатель в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога. Например, в соответствии со ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29, п. 9 ст. 346.43 НК РФ при исчислении ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения необходимо учитывать особые коэффициенты–дефляторы (п. 2 ст. 11 НК РФ), устанавливаемые на каждый год Минэкономразвития России. В части ЕНВД с 2003 г. соответствующий коэффициент никогда не был установлен, как понижающий. В частности, в 2012 г. он равен 1,4942 (Приказ Минэкономразвития России от 1 ноября 2011 г. № 612). Примечательно, что сомнений относительно конституционности введения данных повышающих коэффициентов практически не высказывается. Возможно, это происходит по той причине, что законодатель не относит данный коэффициент непосредственно к элементам юридического состава налога (как они определены в ст. 17 НК РФ). Для целей ЕНВД предписывается в п. 4 ст. 346.29 НК РФ умножать на этот коэффициент базовую доходность (промежуточную величину, используемую для расчета итоговой суммы ЕНВД), а для целей патентной системе налогообложения необходимо умножить на него потенциально возможный к получению годовой доход (промежуточную величину, используемую для расчета итоговой суммы налога).

Тем не менее, если отбросить указанную «маскировку» и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого перечня элементов налога, то НК РФ обязывает уплачивать ЕНВД, а также налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения, в суммах больших, чем они исчислены в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этих налогах. Для расчета повышающей «добавки» предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти – Минэкономразвития России. Такой порядок исчисления указанных налогов, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают его, как неконституционный. «Успешный опыт» применения повышающего коэффициента–дефлятора в ЕНВД с 2003 года в смысле отсутствия организованного массового сопротивления налогоплательщиков такому нарушению правовых позиций КС РФ, очевидно, стал одной из причин введения законодателем аналогичного коэффициента в патентную систему налогообложения с 1 января 2013 г. Соответственно, не исключено, что законодатель будет вводить подобные коэффициенты и в иные налоги. В этой связи следует отметить, что примеры активного массового отстаивания налогоплательщиками своих прав в России имеются – КС РФ фактически изменил свою правовую позицию, сформулированную в определении от 8 апреля 2004 г. № 169‑О, приняв определение от 4 ноября 2004 г. № 324‑О.

Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – состояния (в основном – поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – действия, налоговый период принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, «таможенные» НДС и акциз[439]; до 1 января 2006 г. – налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. – налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. – налог на приобретение транспортных средств и др.), для которых налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разово, эпизодически.

Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов с объектами налогообложения – действиями, поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. № 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период.

Максимальный размер налогового периода по конкретным налогам – календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). Можно отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 141–ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств» (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) – сроки уплаты. При отсутствии сроков уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра – налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр – срок уплаты.

Срок уплаты налога – определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. 2 – 4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам – физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило, используется формулировка «налог подлежит уплате не позднее такой–то календарной даты». Например, в соответствии с п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25–го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 3 ст. 363 НК РФ, п. 2 ст. 9 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. № 71–З «О транспортном налоге», уплата налога налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, производится по итогам налогового периода 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться до истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. № 19–З «О едином налоге на вмененный доход» (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100 % месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц. В ст. 9 Законе Нижегородской области «О транспортном налоге» (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100 % авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года). Следует отметить, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. постановление Президиума ВС РФ от 11 мая 2005 г. № 32пв04, определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. № 58–Г04‑2, от 29 марта 2006 г. № 64–Г06‑3 и от 17 мая 2006 г. № 47–Г06‑18) подобный способ установления сроков уплаты транспортного налога был признан не соответствующим НК РФ. Более того, полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ «О плате за землю» была установлена обязанность по полной выплате налога земельного налога в течение налогового периода – равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.

В соответствии с пунктом 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46 – 48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика – организации (ст. 77 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных последствий для налогоплательщика, уплатившего налог до наступления срока уплаты, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148–ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100 % суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик может произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшается соответственно на 2, 5, 8 и 11 процентов.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. «Иной порядок» применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС, по общему правилу, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 20–го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться: либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001–го). В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства. В силу п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020‑1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (отменен с 1 января 2006 г.), уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Если же налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 120–ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» (утратил силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что налог удерживается кредитными организациями из выплат и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В то же время, на основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов по НДС установлен налоговый период – квартал, а налог следует уплачивать (перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ).

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей – отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу – п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 2081/11 и № 2647/11 разъяснено, что авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. 285 НК РФ) и на имущество (ст. 379 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам – календарный год, а отчетные – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. № 82‑О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Авансовые платежи могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей. Определение оценочных авансовых платежей следует из п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен в п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются на текущий год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В плане правовой природы оценочных авансовых платежей представляет интерес позиция А.В. Красюкова: их существование объясняется потребностью государства в регулярном покрытии публичных расходов, но они идут вразрез с принципом экономической обоснованности[440]. Тем не менее, поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена, нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога если и есть, то является вероятностным и временным.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» разъяснено, что согласно абзацу второму п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако, в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применена ст. 122 НК РФ.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога – вообще говоря, различные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: в силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово–хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов.

Конкретизация данной позиции произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения – для разовых налогов и только после окончания налогового периода – для периодических налогов).

В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в определении от 8 июня 2004 г. № 229‑О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену. КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов означало бы следующий день после окончания налогового периода). Однако, представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана или прямо установлена.

Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что данная норма подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.

Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее срока уплаты уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом – в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ – внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени. Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 46 – 48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения публично–правовым образованием денежных средств (в том числе от реализации имущества – п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.

В особенной части НК РФ также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки путем возмещения (зачета) косвенного налога – п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203 НК РФ).

Еще пример – в ст. 74 НК РФ урегулирован институт поручительства (редко применяемый на практике). В п. 2, 4 указанной статьи установлено, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм. Таким образом, при уплате налогов поручителем за налогоплательщика денежные средства поступают в бюджет, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается (трансформируется в обязанность по уплате сумм поручителю).

Кроме того, согласно ст. 59 НК РФ безнадежная задолженность по налогам может быть списана налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога). Как вариант – в силу п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в процедуре конкурсного производства требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Таким образом, задолженность по налогам физического лица – банкрота может быть погашена, т.е. соответствующая обязанность прекратиться. Соответственно, в подп. 2 п. 1 ст. 59 НК РФ установлено, что безнадежной к взысканию признается недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в случае признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» – в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника. У юридического лица – банкрота обязанность по уплате налога тоже прекратиться, но в силу п. 3 ст. 149 указанного Федерального закона определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Интересно то, что обязанность физического лица – банкрота по уплате налогов может и не прекратиться. В п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей» указано, что в случаях, когда при рассмотрении дела о банкротстве будут установлены признаки преднамеренного или фиктивного банкротства либо иные обстоятельства, свидетельствующие о злоупотреблении должником своими правами и ином заведомо недобросовестном поведении в ущерб кредиторам (принятие на себя заведомо не исполнимых обязательств, предоставление банку заведомо ложных сведений при получении кредита, сокрытие или умышленное уничтожение имущества, вывод активов, неисполнение указаний суда о предоставлении информации и т.п.), суд вправе в определении о завершении конкурсного производства указать на неприменение в отношении данного должника правила об освобождении от исполнения обязательств (ст. 10 ГК РФ).

Дата добавления: 2014-01-03