Объекты налогообложения

Объекты налогообложения в сфере образования

Объектами налогообложения в сфере образования, как, впрочем, и в других сферах, являются:

• обороты (т.е. перемещение денежной суммы в той или иной форме) по реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

• выручка от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;

• прибыль, т.е. разница между выручкой от реализации за определенный период и затратами на ее получение (итог экономической деятельности за определенный период);

• объекты собственности, в том числе имущество, земельные участки, автотранспортные средства;

• другое в соответствии с действующим налоговым законодательством (налог на рекламу например, на содержание жилищного фонда, на милицию).

Каких-либо специфических объектов налогообложения, характерных именно (или только) для системы образования, не имеется. В этом смысле учебные заведения не выделяются в ряду иных организаций. Более наглядно объекты налогообложения можно представить в виде схемы (рис. 6.1).

Рис. 6.1.

Изменение режима налогообложения, т.е. установление налоговых льгот, освобождение от уплаты налогов, изменение ставки налога и объекта налогообложения, осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. Поэтому указанная выше государственная гарантия (освобождение образовательных учреждений от всех налогов) на практике не выступает в качестве нормы прямого действия. Освобождение образовательных учреждений от уплаты налогов, предоставление им налоговых льгот осуществляется, таким образом, через налоговое законодательство. Полезно вспомнить, какие конкретные объекты налогообложения могут иметь место в образовательном учреждении.

Хозяйственный результат

Выручка, средства, полученные от реализации товаров, работ и услуг, реализуемых учебным заведением в рамках осуществления уставной деятельности:

• образовательные услуги;

• выполнение НИОКР;

• др. доходы от внебюджетной деятельности.

Средства, полученные от продажи объектов собственности:

• реализация объектов интеллектуальной собственности;

• реализация имущества, находящегося в собственности/самостоятельном распоряжении.

Прибыль, хозяйственный результат — остаток средств после возмещения

затрат, связанных с получением выручки и включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг (состав затрат, включаемых в себестоимость, определяется Правительством Российской Федерации, а отраслевые особенности — Минобразования России).

Движение собственности

Обороты, реализация учебным заведением товаров, работ и услуг в рамках осуществления уставной деятельности — поступление средств на счет учебного заведения в виде оплаты выполненной работы, оказанной услуги, товара.

Передача объектов собственности с баланса на баланс и/или в качестве дара учебному заведению или учебным заведениям. В данном случае перемещение материального объекта рассматривается как перемещение его стоимостного эквивалента.

Объекты собственности

Имущество, переданное собственником образовательному учреждению на праве оперативного управления. Учебное заведение не является собственником этого имущества, поэтому, в принципе, не должно выступать в качестве участника налоговых отношений по поводу этого имущества. Имущество, переданное образовательному учреждению в форме дара, пожертвования или по завещанию. Имущество, приобретенное образовательным учреждением на доходы от самостоятельной деятельности и, соответственно, оформленное в качестве собственности учебного заведения.

Земельные участки, переданные образовательному учреждению в пользование (бессрочное, бесплатное). На основании вышеизложенного наглядно видно, что объекты налогообложения в образовательных учреждениях имеются. Иначе говоря, в системе образования государству есть, что облагать налогом! А значит, можно выполнить намерения, указанные в Законе «Об образовании», и предоставить учебным заведениям налоговые льготы.

Налоговые льготы для образовательных учреждений

Как уже упоминалось, от уплаты всех видов налогов, включая плату за землю, освобождается образовательное учреждение в части осуществляемой им уставной непредпринимательской деятельности. Условие освобождения от уплаты налогов, таким образом, сформулировано. Следовательно, необходимо определить четкие основания для отнесения осуществляемой деятельности к соответствующему типу — непредпринимательской деятельности. А вот это, к сожалению, не так-то просто! Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 47 Закона Российской Федерации «Об образовании» «…деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении». Иначе говоря, учебное заведение, получив доход от какой-либо деятельности, может потратить этот доход на собственные образовательные нужды и с чистой совестью отнести эту деятельность к непредпринимательской. Следовательно, отнесение деятельности учебного заведения к предпринимательской или непредпринимательской определяется не содержанием деятельности, а направлением (направлениями) использования ее хозяйственного результата, т.е. дохода.

Сам по себе такой подход вопросов не вызывает, как будто все понятно. Однако в практической деятельности именно он приводит к весьма сложным вопросам, в первую очередь теоретического характера. Первый вопрос возникает в случае «нереинвестирования» части дохода в соответствии с указанным условием. Допустим, что 1 руб. остался в виде прибыли по истечении налогового периода. С него заплатили налоги. С точки зрения налогового законодательства все нормально. А какой является деятельность, от которой 1 руб. остался в виде прибыли? По закону «Об образовании» — на 1 руб. она предпринимательская, а на остальную сумму — нет. Следовательно, о качественной характеристике деятельности мы судим по ее количественным параметрам, что не позволяет дать качественную характеристику деятельности в целом и противоречит определениям некоммерческой (непредпринимательской) деятельности. Второй вопрос возникает при рассмотрении деятельности с точки зрения объектов налогообложения. Ведь каждая деятельность облагается налогом по сути дела дважды. Первый раз по факту оборота стоимости (полученный доход должен облагаться НДС еще до его использования, т.е. сразу по получении), второй раз — по факту хозяйственного результата, т.е. в зависимости от характера использования полученного дохода после возмещения издержек, связанных с его получением. Поэтому возможны ситуации, когда обложенная налогом на оборот деятельность по итогу использования результата, который во времени может значительно (на квартал) отстоять от момента получения дохода, оказывается непредпринимательской и, следовательно, налогом облагаться бы и не должна. Следовательно, уплаченный налог должен быть либо возвращен (дополнительные трансакции в финансовой системе), либо определены виды деятельности, не относимые к предпринимательской по определению. Для сферы образования определены конкретные виды деятельности (о них несколько ниже), с которых не берется налог на добавленную стоимость. Чтобы избежать сложностей определения общего подхода к применению налоговых льгот, был принят вариант определения конкретных налоговых льгот образовательным учреждениям непосредственно в налоговых законах (эти льготы, не всегда, правда, последовательно, переходят и в Налоговый кодекс). Действующим налоговым законодательством высшим учебным заведениям предоставлены следующие основные налоговые льготы:

• услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным процессом, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость (и спецналогом, который был по сути дополнительным НДС и отменен с 1 января 1996 г. Это информация для сведения);

• прибыль, получаемая образовательными учреждениями от осуществления всех видов деятельности, освобождается от налогообложения в части сумм, направленных непосредственно на нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) при фактически произведенных на эти цели затратах;

• не облагается налогом имущество бюджетных учреждений и имущество, используемое исключительно для нужд образования. Это позволяет освобождать от данного налога имущество как государственных, так и негосударственных учебных заведений;

• бюджетные образовательные учреждения освобождены от уплаты транспортного налога;

• от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов. Имеется изъятие из этого положения. Обязанность платить земельный налог возникает в том случае, если образовательное учреждение сдает земельный участок в аренду (пользование), в том числе — в случае сдачи в аренду (пользование) отдельного объекта, который не может быть сдан без земельного участка, на котором он расположен.

Рассмотрим указанные льготы более подробно и с учетом практики их применения. Несмотря на наличие льгот, учебные заведения являются плательщиками налогов. И такие обязанности у них могут возникнуть при несоблюдении условий, которые видны даже из простого сделанного выше перечисления действующих налоговых льгот. Так, если прибыль, т.е. разница между полученными доходами и расходами, связанными с их получением, в конце отчетного периода сформировалась и не была к моменту окончания налогового периода (т.е. квартала) израсходована на цели развития образовательного процесса или израсходована на иные цели, то она облагается налогом на прибыль. На первых порах использования налогового законодательства налоговые инспекции на местах применяли к учебным заведениям формулировку «при фактически произведенных затратах» как необходимость расходования получаемых средств немедленно по их получении. Под налогообложение в этом случае попадали и средства, уплаченные учащимися (студентами, главным образом), обучающимися на платной основе, за весь период обучения в начале этого периода. Сейчас эти вопросы урегулированы. Учебные заведения осуществляют грамотную учетную политику, относя поступающие в качестве платы за обучение средства на счет сумм по поручениям (расходы будущих периодов) и списывая их по мере необходимости. Остается пока нерешенной проблема предоставления возможности накопления (резервирования) прибыли для последующего использования, что особенно актуально для финансирования капитального строительства, приобретения дорогостоящего оборудования и т.д., реинвестирования в учебный процесс в данном образовательном учреждении. Все предложения, внесенные по этому вопросу, в том числе и законодателю, поддержки не получили. Естественно, эта льгота не касается коммерческого использования доходов. Вложение средств в уставные фонды других организаций, в ценные бумаги, на депозитные вклады и т.п. не рассматривается как реинвестирование и облагается налогами на общих основаниях. Экономический смысл такого подхода также понятен, поскольку средства выводятся из учебного заведения для коммерческого использования. С учебных заведений взимается налог на добавленную стоимость по выполненным работам, не являющимся образовательными услугами и хоздоговорными научно-исследовательскими работами. Часто на практике учебные заведения пытались уйти от обложения данным налогом, мотивируя это реинвестированием доходов в образовательный процесс, но это обстоятельство по действующему законодательству во внимание не принимается. От НДС освобождаются средства, являющиеся доходами от осуществления образовательной деятельности (т.е. освобожден от взимания налога совершенно конкретный вид деятельности, точнее — доходы от ее осуществления), как уставной непредпринимательской. Учебные заведения должны уплачивать НДС со средств, получаемых в качестве спонсорской помощи от юридических лиц. Льгота по уплате НДС предоставляется в части денежных (спонсорских) средств, направляемых на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы. Это положение было зафиксировано в инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 (пункт 10 «и») «О 86 о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» с учетом последующих изменений и дополнений. На практике такая ситуация обычно не встречается, поскольку

подавляющее большинство вузов, ССУЗов и ПТУ имеют доходы от хозяйственной деятельности, и данная льгота к ним не применяется. Возможно, это актуально для школ и дошкольных учебных заведений. Кроме того, принятие второй части Налогового кодекса этот вопрос сняло. Образовательные учреждения по законодательству являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку этот налог исчисляется от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг. Вид услуг при этом во внимание (формально, по закону) также не принимается, и в расчет налогооблагаемой суммы включаются средства, полученные от платного обучения, договорных научно-исследовательских работ и др. Следует уточнить, что в ряде разъяснений региональных налоговых служб этот налог все-таки связывается с тем, является ли источником дохода уставная непредпринимательская деятельность (в этом случае налог не начисляется) или нет. Весьма интересная ситуация складывалась в том случае, если в качестве спонсорской помощи поступали материальные ценности. Это обычная практика передачи имущества с баланса на баланс. Они, естественно, облагались НДС (налоговый кодекс исключил этот случай из налогообложения данным налогом, см. статью 146). Одновременно они увеличивали и актив баланса, т.е. становились своего рода доходом без издержек — прибылью. При этом такие доходы физически не могли быть реинвестированы (т.е. израсходованы) в образовательный процесс. В результате учебные заведения ставились перед необходимостью уплачивать налог на прибыль со стоимости переданных им безвозмездно материальных ценностей. В практике работы такие случаи встречались крайне редко, однако Налоговой службой было принято решение не зачислять в увеличение прибыли стоимость оборудования, переданного образовательным учреждениям и используемого в учебном процессе. Образовательные учреждения являются плательщиками налога с владельцев автотранспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, а также являются плательщиками региональных и местных налогов (что определяется соответствующим законодательством субъектов Федерации и решениями местных органов власти). Интересная коллизия возникает в том случае, если приобретаемый автомобиль является

элементом учебного процесса (обучение автовождению входит в программу обучения). По существу налогом облагается «учебное оборудование». Учебные заведения должны платить налог на землю в случае сдачи ими земельных участков в аренду или пользование в соответствии с размерами сдаваемых участков. Как видно из вышеприведенного, даже в части основной образовательной деятельности до освобождения образовательных учреждений от налогообложения еще далеко. Но и в случаях применения налоговых льгот, прямо предусмотренных законодательством о налогах и, казалось бы, совершенно очевидных, возникают серьезные проблемы. В значительной степени это связано с недостаточной законодательной определенностью ряда понятий, содержащихся в условиях предоставления льгот. К таким понятиям следует отнести понятия «непредпринимательская деятельность» и «реинвестирование». Термин «непредпринимательская деятельность» был введен в 1992 г. законом «Об образовании» применительно к отдельным видам деятельности, осуществляемым образовательным учреждением. Общего определения такой деятельности в

законодательных и нормативных актах дано не было. Вместо этого были перечислены некоторые виды деятельности, относящиеся к непредпринимательской, и условия, при соблюдении которых к «непредпринимательской» можно отнести практически любую деятельность. В частности, к непредпринимательской деятельности законом была отнесена:

• деятельность образовательного учреждения по оказанию платных образовательных услуг, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов по заработной плате, по усмотрению образовательного учреждения;

• предпринимательская деятельность образовательного учреждения в той ее части, в которой доходы от ее осуществления реинвестируются непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая заработную плату) опять же в данном образовательном учреждении.

Непредпринимательской считается также образовательная деятельность, финансируемая за счет средств бюджета (хотя, строго говоря, законодательно это положение не определено). Непредпринимательской деятельностью, очевидно, можно считать такую деятельность, которая:

• направлена на реализацию общественно значимых функций некоммерческого характера, т.е. признаваемых обществом некоммерческими, неприбыльными. К таким функциям относится и образование;

• не ставит в качестве цели извлечение прибыли, а получаемый доход использует полностью на обеспечение деятельности, направленной на реализацию функций некоммерческого характера.

Понятие «непредпринимательская деятельность» иногда считается целиком применимым к характеристике образовательной деятельности, т.е. основной деятельности образовательного учреждения. Образование как сфера деятельности нигде в мире прибыли не приносит, поэтому ее деятельность

нигде и не рассматривается как коммерческая (предпринимательская), приносящая прибыль. Это не исключает возможности получения прибыли отдельными учебными заведениями, что не позволяет согласиться с отнесением образовательной деятельности как таковой целиком к «непредпринимательской». При более пристальном рассмотрении, особенно в сравнении с законодательно определенным понятием «предпринимательской деятельности», нечеткость данного понятия становится еще более заметной.

Определение предпринимательской деятельности было сформулировано в статье 1 Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»6 (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР 1990 г., № 30, статья 418). Согласно этому определению предпринимательская деятельность (предпринимательство) представляет со6 Закон утратил силу с 1 января 1995 г. в связи с принятием части I Гражданского кодекса Российской Федерации. бой инициативную самостоятельную деятельность граждан и их объединений, направленную на получение прибыли, т.е. на достижение определенного результата. В качестве ее противоположности непредпринимательская деятельность, следовательно, не направлена на получение прибыли. Этот же подход сохранен и в формулировках Гражданского кодекса Российской Федерации.

Для понимания проблемы следует сделать некоторые дополнительные замечания. Непосредственно в момент своего осуществления никакая деятельность не может считаться предпринимательской или непредпринимательской, поскольку определяющей характеристикой для ее отнесения к тому или иному типу является не содержание деятельности, а ее результат. Любая деятельность может иметь или не иметь прибыль в качестве своего результата, причем независимо от того, ставилась ли формальная цель получения прибыли в качестве результата. Поэтому, на наш взгляд, априорное отнесение всей образовательной деятельности к непредпринимательской представляется неправомерным. Совершенно неразрешимой проблемой становится определение меры, степени «предпринимательскости» образовательной деятельности (как таковой), если хотя бы один рубль полученного от ее осуществления дохода израсходован не на цели образования. Такой пример уже приводился выше. В результате недостаточной четкости формулировки этого понятия возникли попытки упрощенного его толкования. Например, в 1993 г. Госналогслужба России в разъяснениях по отдельным вопросам налогового законодательства (от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н, пункт 8)7 отнесла к предпринимательской деятельности образовательного учреждения все виды осуществляемой им деятельности, не запрещенные законодательством, кроме основной, в данном случае — образовательной. Таким образом, и платная образовательная деятельность была квалифицирована как непредпринимательская. Этот подход, по-видимому, был оценен как недостаточно обоснованный, и в 1995 г. та же Госналогслужба России дала подведомственным налоговым органам инструкции, согласно которым платная образовательная деятельность была квалифицирована уже как предпринимательская. Понятие непредпринимательской деятельности свелось, таким образом, только к образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. Соответственно, вся остальная деятельность для целей налогообложения стала рассматриваться как предпринимательская. А это толкование вступало в прямое противоречие с духом и буквой законодательства об образовании.

Понятие «непредпринимательская» (некоммерческая) применяется, кроме того, и к определению типа организации, что закреплено в Гражданском кодексе Российской Федерации (статья 50, пункты 1 и 3). Некоммерческой является организация, не ставящая извлечение прибыли в качестве цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Это определение в сочетании с данным в указанной статье определением коммерческой организации и определениями коммерческой и некоммерческой деятельности делает возможным существование двух типов организаций:

• коммерческих организаций, осуществляющих некоммерческую деятельность;

• некоммерческих организаций, осуществляющих коммерческую деятельность.

На практике организации осуществляют различные типы и виды деятельности. В частности, образовательное учреждение, т.е. по определению некоммерческая организация, может осуществлять любой тип деятельности и, следовательно, способно в принципе иметь прибыль в качестве ее результата. Именно из этого исходит действующее налоговое законодательство, применяющее понятие «некоммерческая» (непредпринимательская) прежде всего к видам деятельности, а не к учебному заведению в целом. Так, услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом, т.е. совершенно определенный вид деятельности, а вовсе не тип организации, освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость. Льгота по налогу на прибыль предоставляется образовательным учреждениям, осуществляющим образовательную деятельность (и имеющим соответствующую лицензию) и расходующим заработанные средства на нужды собственного образовательного процесса. Определяющим фактором опять выступает конкретный вид деятельности, осуществляемой организацией. От уплаты таможенных пошлин освобождаются учебные пособия для бесплатных учебных учреждений, т.е. осуществляющих учебную деятельность, причем бесплатно. Можно сказать, следовательно, что режим налогообложения той или иной организации определяется не ее типом, а конкретными видами деятельности, которые она осуществляет. Аналогично нормы налогового законодательства не содержат тип организации в качестве условия применения налоговых льгот или освобождения от уплаты налога, хотя все таки в формулировках налогового законодательства в качестве организации упоминается образовательное учреждение, т.е. совершенно определенный вид некоммерческой организации. Можно сказать, что имеет место двойное ограничение в применении налоговых льгот: по виду деятельности и по типу и виду организации.

Следовательно, с точки зрения налоговой системы получается почти безразлично, является ли организация предпринимательской или нет, осуществляет ли она коммерческую или некоммерческую деятельность. Важно лишь, какую именно конкретную деятельность (или виды деятельности) она осуществляет и как использует полученные результаты. Поэтому целесообразно, по нашему мнению, вообще исключить из налогового законодательства понятия «предпринимательская — непредпринимательская» по отношению к деятельности. Это сделает его, на наш взгляд, более ясным для понимания и применения. Достаточно долгое время оставалось, да и сейчас, пожалуй, остается недостаточно ясным понятие реинвестирования доходов в образовательный процесс. Многочисленные вопросы по этому поводу были в свое время разрешены Налоговой службой по г. Москве в разъяснении, данном Московскому авиационному институту. Реинвестирование было определено как расходование средств, по существу, в соответствии со статьями бюджетной сметы вузов, т.е. на:

• выплату заработной платы;

• приобретение инвентаря и оборудования;

• текущий и капитальный ремонт и др.

Исключение было сделано лишь для расходов по защите диссертаций, выплате стипендий и материальных пособий студентам, что как-то можно понять (хотя зашита диссертаций является необходимым элементом учебного процесса, поскольку является заключительным этапом подготовки кадров высшей квалификации, т.е. учебным процессом. Но можно спорить). Однако такое разъяснение, очень важное для практической работы, было все же недостаточным по двум причинам:

• данное толкование было сделано только для Москвы, а остальные регионы могли соглашаться с ним или нет. Интересно отметить, что Федеральная налоговая служба, указав на это толкование, сама не дала официальных разъяснений на этот счет;

• оно не давало обобщенного подхода к решению конкретных вопросов, возникающих в практике.

Понятно, что несколько направлений реинвестирования, указанных в разъяснении, оставили вопрос открытым, вынуждая образовательные учреждения по каждому частному вопросу реинвестирования вести переговоры с налоговыми органами. И это было бы не страшно (хотя и требовало значительных трудозатрат на согласование каждого вопроса). Хуже то, что, даже заручившись официальным ответом по тому или иному

вопросу реинвестирования, учебные заведения могли попасть в ситуацию, когда федеральные налоговые органы могли дать свое, иное толкование этого вопроса. Длительные переговоры (в письменном виде, поскольку любое общение с налоговой системой должно осуществляться только так, никакие устные разъяснения принимать не нужно) завершились письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, в котором оно по согласованию с Минфином России предложило считать реинвестированием расходование средств в данном образовательном учреждении на:

• оплату труда работников, не учтенную в затратах на выполнение работы, принесшей доход;

• начисления на данную заработную плату (единый социальный налог);

• расходы, связанные с производственной практикой учащихся;

• приобретение учебного оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе;

• приобретение дополнительных учебных программ, книг для библиотек;

• капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов данного учреждения, спортивных сооружений. Все остальные расходы предложено осуществлять за счет бюджетных ассигнований или из прибыли, остающейся в распоряжении образовательного учреждения после уплаты налогов.

На последнее положение хочется обратить особое внимание. В «остальных расходах» присутствуют такие расходы, которые в обязательном порядке должны быть обеспечены финансированием. К ним относятся, например, различные компенсации и социальные льготы работникам и учащимся, включая детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей; расходы на выплату стипендий, приобретение медикаментов, проведение культурно-просветительной и спортивно-оздоровительной работы, которые являются необходимыми элементами учебного процесса, и т.д. В случае нефинансирования этих расходов из бюджета учебное заведение вынуждено (обязано по закону!) обеспечивать их финансирование из внебюджетных средств, в том числе и в порядке исполнения судебных решений. Таким образом, обязанности государства по обеспечению указанных расходов фактически возлагаются на учебное заведение, а средства, направляемые учебным заведением на выполнение обязательств государства, облагаются налогами. Образовательное учреждение вынуждается «терять дважды», оплачивая налоги (которые можно не платить в случае реинвестирования) и обязательства государства. Более странную картину трудно себе представить. Более детальное изучение существа понятия «реинвестирование» показывает, что оно не свободно от существенных проблем. В частности, неясно, является ли реинвестированием вложение средств в основные фонды (ремонт здания например), часть которых используется не только в учебных, но и в иных (в частном случае — коммерческих) целях. Начинают подниматься вопросы, связанные с взиманием с учебных заведений (в первую очередь — вузов) платы за землю под общежитиями, исчисления размеров платы за землю и имущество в случае использования части помещений (не отдельно расположенных объектов, сданных в аренду вместе с земельными участками, а именно отдельных помещений, комнат!) в коммерческих целях, в том числе при сдаче их в аренду. Законодательство и подзаконные нормативные акты не могут, естественно, предусмотреть все случаи, возникающие в практической деятельности. Простым их перечислением данных проблем решить невозможно. Поэтому необходимо дальнейшее обобщение практики применения налогового законодательства в системе образования и разработка предложений по его совершенствованию. В качестве примера можно рассмотреть и обсудить перечень направлений инвестирования доходов в образовательный процесс (Приложение к данной лекции). Рассматривая налоговое законодательство в целом в смысле его воздействия на систему образования, нужно отметить следующее. В условиях дефицита госбюджетного финансирования особую остроту приобретает проблема построения системы многоканального финансирования образовательных учреждений. Под многоканальностью обычно понимается финансирование из различных источников, в том числе бюджетов «неучредителей», средств спонсоров и др. Анализ действующей налоговой системы показывает, что она не стимулирует создание такой системы. Налоговое законодательство не предусматривает существенных льгот для юридических лиц, передающих средства высшим учебным заведениям. Более того, они должны оплачивать налог на добавленную стоимость и спецналог (был отменен с 1 января 1996 г.) с этих средств. Нужно ли говорить о том, что предприятия (или иные юридические лица) не заинтересованы в оказании такой помощи. Привлечение дополнительных средств через расширение платного обучения также недостаточно стимулируется налоговым законодательством. Известно, что по сложившемуся порядку часть студентов принимается на обучение с оплатой стоимости заинтересованными организациями. Мало того, что организации в этом случае не имеют никаких льгот в части налогообложения сумм, направленных на оплату обучения, но и сами обучающиеся ставятся перед необходимостью платить подоходный налог с указанных сумм, поскольку они являются своего рода материальной помощью, т.е. совокупным доходом гражданина. Льгот на этот случай законодательство не содержало и только с 2001 г. введена льгота по подоходному налогу в части

средств, израсходованных на обучение (до 25 тыс. руб. в год). Оценивая в общем виде налоговую систему применительно к сфере образования, можно отметить, что ее отношение к учебным заведениям практически не отличается от отношения к иным организациям, в том числе коммерческим. Все различия сводятся только к набору налоговых льгот. Рассматривая цель предоставления той или иной налоговой льготы, можно сказать, что она является стимулом для развития той или иной деятельности, на которую она (льгота) распространяется. В системе образования налоговыми льготами должна стимулироваться в первую очередь образовательная деятельность (и научная, разумеется). Но ведь стимулируется одновременно и любая другая, в том числе деятельность, приносящая доходы и не связанная с образованием. Разница между стимулами заключается в налоге на добавленную стоимость: средства, полученные от оказания образовательных услуг, им не облагаются (да и то не всегда и не все), а все прочие — облагаются. Теперь о степени влияния этих льгот. Ее можно приблизительно оценить, анализируя структуру доходов учебных заведений от осуществления различных видов деятельности в сопоставлении с бюджетными ассигнованиями. Отдельные вузы, осуществляющие внебюджетную деятельность в больших масштабах, имеют, естественно, более весомые стимулы. Кроме того, в условиях бюджетного недофинансирования и такие льготы являются формой дополнительной государственной поддержки. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование налогового законодательства с целью:

• более ясного его понимания и правильного применения;

• более полного освобождения вузов от налогов и сборов, руководствуясь положениями закона «Об образовании».

Теперь несколько слов о Налоговом кодексе. Часть первая введена в действие и систему образования в первом приближении не затрагивает, поскольку сохраняет льготы по налогу на добавленную стоимость для образовательной деятельности. Согласно статье 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», пункту 14 не подлежат налогообложению доходы, полученные от оказания

услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебнопроизводственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. Эти формулировки выглядят более четко и конкретно:

• льготы относятся к сфере образования, причем применяются только к некоммерческим образовательным организациям;

• применение льготы не связывается с реинвестированием дохода в образовательный процесс.

Хочется обратить внимание на некоторые моменты, которые, возможно, вызовут затруднения при применении на практике:

• из-под льготирования выведена продукция, произведенная учебными заведениями в своих учебно-производственных мастерских в рамках учебного процесса;

• льгота не распространяется на учебный процесс на производстве (на предприятиях например, что предусмотрено Законом «Об образовании»);

• консультационные услуги будет сложно отделить от образовательного процесса.

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. Части второй Налогового кодекса Российской Федерации8 налоговая льгота, предоставленная образовательным учреждениям по уплате налога на прибыль, была отменена (точнее — Кодексом эта льгота не предусмотрена). Не обсуждая подробно последствия такого государственного решения, все же считаю необходимым отметить следующее. С отменой льготы система образования лишается некоторой части своих доходов, точнее — 24% средств, которые не удастся отнести к экономически обоснованным расходам. Можно считать этот вопрос техническим и попытаться обосновать

расходование всех доходов, т.е. бесприбыльное функционирование. Все направления расходов достаточно подробно описаны в статьях 252—270 Налогового кодекса. Однако без практического опыта решения этого вопроса (времени с момента введения этих положений прошло мало) говорить об этом можно только в предположительном плане. Все расходы капитального характера придется осуществлять за счет прибыли. В первую очередь это относится к приобретению оборудования и капитальному ремонту. Следовательно, приобретать, например, вычислительную технику придется

за счет прибыли, остающейся в распоряжении учебного заведения, т.е. уплатив налог. Затраты по этим направлениям будут возрастать. Отмена налоговой льготы ставит практически знак равенства между коммерческими и некоммерческими организациями. Образовательные учреждения ставятся перед необходимостью извлекать прибыль для обеспечения своей деятельности, поскольку бюджетным финансированием потребности в обновлении материальной базы не обеспечиваются. И последнее. В соответствии с бюджетным законодательством внебюджетные поступления объявлены неналоговыми доходами бюджета. Для учета операций с этими средствами в казначействе открыты специальные лицевые счета. Определен

режим зачисления на них средств и направления их расходования. Об этом упоминалось в лекции 4. В результате введения указанных выше положений Налогового кодекса налог на прибыль берется с доходов бюджета.

П р и л о ж е н и е: Перечень расходов, которые считаются произведенными на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса

Оплата труда работников образовательных учреждений, в том числе их материальное стимулирование. Начисления на оплату труда. Стипендии учащимся и прочие трансферты населению, в том числе и на увеличение их размеров сверх установленных норм:

расходы на компенсацию педагогическим работникам образовательных учреждений за приобретение книг, учебников и другой издательской продукции;

расходы на компенсацию аспирантам, докторантам образовательных учреждений за приобретение научной литературы;

расходы на выплаты денежных компенсаций для приобретения питания, одежды, обуви, инвентаря, ежегодного и единовременного пособий (включая пособие при выписке из учреждений образования) обучающимся из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, и другим лицам, находящимся на гособеспечении в образовательных учреждениях;

расходы на выплаты социального характера, включая компенсации и социальные льготы, предоставляемые работникам, в частности на лечение, отдых, питание, проезд;

расходы на компенсацию стоимости проезда работника и членов его семьи, а также провоз багажа в случае переезда работника из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей к новому месту жительства в связи с прекращением или расторжением трудового договора по любым основаниям (за исключением увольнения за виновные действия);

расходы на оплату льготного проезда учащимся образовательных учреждений на железнодорожном, авиационном, морском, речном и автомобильном транспорте, городском электротранспорте;

расходы на возмещение дополнительных расходов, связанных с компенсацией удорожания стоимости питания учащейся молодежи в школах, профтехучилищах, студентов в высших и средних специальных учебных заведениях, аспирантов. Приобретение канцелярских принадлежностей, расходных материалов и предметов снабжения, в том числе для текущих хозяйственных целей. Медикаменты и перевязочные средства, а также прочие лечебные расходы (в том числе оплата медицинского обслуживания учащихся, сотрудников). Приобретение мягкого инвентаря и обмундирования, в том числе компенсация за обмундирование. Приобретение продуктов питания и выплата денежной компенсации в соответствии с действующим законодательством, в том числе учащимся и воспитанникам расходы на увеличение размера сверх установленных норм.

Приобретение мебели и прочего инвентаря. Приобретение горюче-смазочных материалов, запчастей. Оплата расходов на командировки и служебные разъезды, в том числе загранкомандировки. Оплата транспортных услуг, прочие транспортные расходы (по содержанию собственного автомобильного, гужевого и других видов транспорта, включая текущий ремонт автомобилей и других транспортных средств; компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок образовательного учреждения; расходы по найму транспорта по доставке денежной наличности; транспортное обслуживание учащихся). Оплата услуг связи. Коммунальные расходы по помещениям, находящимся на балансе образовательного учреждения: оплата содержания помещений (содержание в чистоте служебных помещений, в том числе общежитий образовательных учреждений, зданий, дворов (в том числе поливка дворов,

вывоз и уборка мусора и других нечистот);

обслуживание лифтов;

расходы на противопожарные мероприятия;

расходы по дезинфекции и дератизации, истреблению грызунов, разных насекомых;

расходы по стирке белья и санитарно-гигиеническому обслуживанию воспитанников образовательных учреждений;

расходы на благоустройство прилегающих территорий;

расходы по очистке прилегающих к образовательному учреждению территорий, улиц, уборка снега и другие расходы);

оплата потребления тепловой энергии;

оплата потребления газа; оплата потребления котельно-печного топлива;

оплата потребления электрической энергии;

оплата водоснабжения и водоотведения;

оплата аренды помещений и земли для учебных целей;

оплата льгот по коммунальным услугам работникам образовательных учреждений в соответствии с действующим законодательством. Оплата услуг научно-исследовательских организаций. Оплата услуг по проведению экспертиз, лицензированию, аттестации и аккредитации образовательных учреждений. Оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря, в том числе транспортных средств. Оплата текущего ремонта зданий и сооружений, находящихся на балансе образовательного учреждения. Оплата прочих текущих расходов, в том числе: оплата договоров по вневедомственной охране и пожарной сигнализации; расходы на организацию и проведение мероприятий культурно-просветительного характера среди учащихся, воспитанников; расходы на организацию культурно-массовой, физкультурно-оздоровительной работы с учащимися, воспитанниками, на санаторно-курортное лечение и отдых студентов; проведение физкультурных мероприятий и массовой оборонной работы в

образовательных учреждениях;

оплата информационно-вычислительных услуг;

оплата учебных экскурсий среди учащихся, воспитанников;

расходы на производственную практику учащихся, учебные расходы; расходы на проведение мероприятий международного межвузовского сотрудничества; расходы на выдачу учащимся и воспитанникам похвальных листов, медалей, а также наград участникам физкультурных соревнований.

Дата добавления: 2014-01-03